Як виправити помилку в ПН

Напевно, ви вже начулися про виправлення ПН-помилок. З 1 січня 2015 року помилки, виявлені в будь-яких (!) ПН (як «старих» — виписаних до 01.01.2015 р., так і «нових» — складених після цієї дати), виправляють за допомогою розрахунку коригування (РК). Нагадаємо, завдяки Закону України від 28.12.2014 р. № 71-VIII цю можливість закріпили в абзаці другому п. 192.1 ПКУ. Він уточнив:

РК складають також у разі виправлення помилок, допущених у ПН, у тому числі не пов’язаних зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг

Частково пролити світло на ситуацію намагалися податківці в листі № 5292. Однак запитання лишаються. Тому давайте далі розберемо, як виправляти найбільш типові ПН-помилки, тобто (1) помилки в сумах (вартісних показниках) ПН, (2) несумові помилки (не пов’язані з вартісними показниками) і (3) помилки в ІПН контрагента.

Припустимо, що при складанні ПН помилилися в сумі (у ціні товару недописали потрібний нуль і у гр. 7 ПН зазначили «1000» замість належних «10000»). У результаті ПДВ занизили: показали «200» замість «2000». ПН уже зареєстрували. Як цю ситуацію виправити за допомогою РК?

Само собою, РК повинен усунути «сумові» промахи: донарахувати «недостатній» (як у нашому випадку) або зняти «зайвий» (якщо раптом помилково завищений) ПДВ. Одразу виникає запитання, як тоді краще виписати РК:

— одним рядком, тільки на коригуючу різницю — «дельту», з «+» або з «-» (тобто в нашому випадку на приріст: обсягів «+ 9000» і ПДВ «+1800») чи

— двома рядками: першим (з «-») знімаючи старі «помилкові» суми (прибираючи колишні обсяги «-1000» і ПДВ «-200») і другим (з «+»), показуючи вже правильні значення (відновлюючи правильні обсяги «+10000» і ПДВ «+2000»)?

Насправді, яким зі способів заповнювати РК — не важливо. Обидва варіанти мають право на існування. Тому можна заповнювати і так і так. Судіть самі: і у першому, і в другому випадку кінцевий результат буде однаковий — у РК-підсумках опиниться сума різниці (тобто сума розбіжності — допущеної помилки). Хоча, можливо, що наочнішим (зрозумілішим) видасться все ж другий з варіантів. У будь-якому разі нам він якось ближче до душі. У такому разі РК буде заповнено так, як показано на рисунку (див. на с. 6):

Фрагмент «виправляючого» РК

Відображення в декларації з ПДВ. Наступне запитання: як виправлення сумової ПН-помилки відобразиться в декларації? Поки що важко сказати, як бачать ситуацію податківці. Яким буде в них підхід до «виправляючих» РК: таким самим, як і до інших звичайних «коригуючих» РК (коли РК включають до декларації поточного періоду через «коригувальні» ряд. 8 або 16), чи як до виправлення помилок (коли до «помилкового» періоду складають уточнюючий розрахунок (УР), щоб уточнити ПДВ на підставі РК). Ну а доки податківці мовчать, ми підтримаємо останній варіант. Тобто розцінюватимемо ситуацію як виправлення помилки. У такому разі рекомендації такі:

— якщо ПН-помилку виявили і виправили оперативно — в одному періоді, то «помилкову» ПН продавець уключає до ряд. 1, а складений до неї РК — до «коригувального» ряд. 8 декларації (покупець відповідно заповнює ряд. 10 і «коригувальний» ряд. 16 декларації).

Тобто ситуація у сторін виглядає так:

Таблиця 1. Якщо сумову ПН-помилку виявлено та виправлено в одному періоді

При цьому і продавець, і покупець, заповнивши ряд. 8 і 16, подають разом з декларацією додаток Д1 (що розшифровує РК-коригування);

— якщо ПН склали в одному періоді (продавець заповнив ряд. 1, а покупець — ряд. 10 декларації), а помилку виявили в наступних періодах, то сторонам доведеться все виправити через УР (і в ньому врахувати дані складеного продавцем РК). Тоді з допомогою УР (на підставі РК) продавець уточнить значення ряд. 8 (а покупець, склавши УР, — відповідно значення ряд. 16) «помилкового» періоду. Тим самим у нашій ситуації сторони донарахують за «помилковий» період ПЗ (ПК) з ПДВ (якщо у продавця при цьому виникне недоплата, то, виправляючись через УР, він нарахує 3 % (або 5 %) самоштраф, п. 50.1 ПКУ):

Таблиця 2. Якщо сумову ПН-помилку виявлено в наступних періодах

У такому разі і продавець, і покупець повинні разом з УР подати «уточнюючий» додаток Д1 (де розшифрувати суму уточнень із «коригувальних» ряд. 8 і 16).

ПН-помилки можуть не впливати на суми. До таких, перш за все, належать помилки в реквізитах шапки ПН. Ну, припустимо, дали маху і неправильно зазначили найменування чи адресу покупця (тоді як табличну частину ПН заповнили правильно). Як у такому разі виписати «виправляючий» РК?

Відповідь знаходимо, зазирнувши до п. 21 Порядку № 957. Він передбачає: при складанні РК для виправлення ПН-помилок, не пов’язаних зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, у РК зазначають виправлені дані. Деталі пояснювали податківці в листі № 5292 (ср. ). У ньому уточнювалося: на дату виявлення помилки продавець має право скласти РК до «помилкової» ПН. При цьому

у «виправляючому» РК заповнюють тільки шапку

Тобто в шапці РК усі правильно заповнені реквізити ПН повторюються, а реквізит, в якому допущено помилку, заповнюється без помилок (тобто записується правильно). А ось графи 1 — 13 табличної частини РК не заповнюються (залишаються порожніми).

Отже, податківці в такому разі рекомендують складати «порожній» РК, в якому заповнити тільки шапку (табличну частину РК не заповнювати). І в шапці зазначити вже всі реквізити правильно (зокрема, «помилковий» реквізит ПН — найменування або адресу покупця — в РК заповнити правильно).

Відображення в декларації з ПДВ. Як ця ПН-помилка вплине на ПЗ у продавця і ПК у покупця? Спершу нагадаємо базове правило: ПН, заповнена з порушеннями, не дає покупцю право на ПК. Але водночас (!) не звільняє продавця від уключення сум ПДВ з такої ПН до складу ПЗ за відповідний період (абзац чотирнадцятий п. 201.10 ПКУ).

Тому найоптимальніший варіант для сторін такий:

— продавцю — в періоді складання «помилкової» ПН у будь-якому разі відобразити ПЗ (у ряд. 1 декларації), а

— покупцю — за «помилковою» ПН (заповненою з неточностями) від гріха подалі ПК поки що не формувати, а чекати «виправляючого» РК. Тільки-но «виправляючий» РК підтвердить дійсність ПН, як покупець може сміливо визнавати ПК. Причому якщо помилку виявили і виправили за гарячими слідами — в одному періоді (тобто в тому самому періоді складено «виправляючий» РК), то покупець відобразить ПК як звичайний ПК поточного періоду (тобто заповнює ряд. 10 декларації).

А як бути, якщо помилку, скажімо, виявили пізніше — у наступних періодах (РК складено продавцем в іншому періоді)? Податківці відмовчуються і в цьому випадку. На наш погляд, і така ситуація схожа на виправлення помилки. Що це означає? Те, що

після виправлення ПН (через РК) покупець може відновити за нею ПК, подавши УР до «помилкового» періоду

Інакше кажучи, реанімувати ПК періодом першої події. Для цього з допомогою УР покупець уточнить (тобто збільшить) значення ряд. 10 декларації «помилкового» періоду. Тоді ПК за «помилковою» ПН буде відновлений.

Візьміть на замітку і такий момент. Незважаючи на складання «виправляючого» РК, ані продавцю, ані покупцю додаток Д1 до декларації з ПДВ (або до УР) у цьому випадку подавати не потрібно. Усе просто: коригування не впливає на вартісні показники, а уточнює тільки реквізити шапки. А в цьому випадку самі податківці стверджують: якщо в РК обсяги постачання товарів/послуг і сума ПДВ не змінюються або змінюються тільки обов’язкові реквізити, то немає підстав для заповнення «коригувальних» ряд. 8 і 16 декларації і складання до неї додатка Д1 (див. підкатегорію 101.23 БЗ). Тому додаток Д1 тут не складають. Ще зауважте: тоді як покупець (через УР) відновлюватиме свій ПК, у продавця виправлення ПН-помилки (за допомогою РК) у ПДВ-звітності ніяк не відобразиться (адже продавець уже нарахував ПЗ раніше).

А що, якщо покупець з ходу не виявив погрішності в шапці ПН і одразу відобразив за нею ПК? Ну а з часом сторони виявили неточність (продавець склав «виправляючий» РК). Вважаємо, що в такому разі покупцю не варто хвилюватися і нічого робити не потрібно. Неточності ПН уже підправив «виправляючий» РК. І після цього ПК підкріплює правильна (виправлена) ПН. Тому відображений за нею ПК за покупцем повинен зберігатися.

Ну і про всяк випадок тут нагадаємо про позитивну судову практику при незначних помилках, допущених у ПН. Адже в цьому випадку суди відкидають причіпки контролерів і виступають на стороні платників (детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 44, с. 38; № 90, с. 30).

Ще до несумових помилок можна віднести помилки в номенклатурі, коли неправильно записали найменування товару/послуги в номенклатурній гр. 3 ПН. Наприклад, зазначили там «Стіл офісний кутовий К44» замість «Стіл офісний кутовий Н54» (тоді як ціна і кількість відображені вірно).

У цілому цю помилку виправляють за сценарієм, описаним вище. Щоправда, виправлення в РК торкнуться не шапки, а табличної частини. Адже записи в РК заносять двома рядками: знімаючи з «-» товар неправильної номенклатури і одночасно показуючи з «+» потрібний товар. В іншому підхід до відображення ПЗ у продавця (ПК у покупця) буде тим самим.

Тепер про помилки в ІПН. У них — своя історія і свій підхід до виправлення помилок. Податківці в листі № 5292 їх виділили окремо. Усе тому, що

помилку в ІПН виправляють двома РК

Такі 2 «виправляючих» РК заповнюють так:

— перший РК — все так само складають на «помилкового» контрагента. Тобто реквізити його шапки повторюють (як у «помилковій» ПН) з помилкою, а суми в табличній частині заповнюють зі знаком «-» (щоб обнулити помилку з ПН). Цікаво, що зареєструвати такий «зменшуючий» РК повинен саме «помилковий» покупець, номер якого помилково зазначено в ПН (детальніше про правила реєстрації РК ще скажемо далі);

— другий РК — виписують уже на правильного контрагента. Тобто реквізити в його шапці вже показують правильні (з правильним ІПН), а в табличній частині всі суми наводять зі знаком «+».

Відображення в декларації з ПДВ. У цьому випадку в ситуацію залучено 3 сторони.

У зв’язку з цим:

— продавцю (з урахуванням норм абзацу чотирнадцятого п. 201.10 ПКУ) у періоді складання «помилкової» ПН (тобто першої події) потрібно показати ПЗ (у ряд. 1 декларації). Якщо помилку виявлено та виправлено в одному періоді, то продавець відобразить складені РК в додатку Д1 до ряд. 8 декларації. Якщо помилку виправлено в наступних періодах, то продавець до «помилкового» періоду складе УР разом з «уточнюючим» додатком Д1 до ряд. 8 декларації (в якому відобразить обидва РК);

— «помилковому» покупцю (як не причетній до купівлі стороні) ПК на підставі «помилкової» ПН, ясна річ, показувати не варто. З цієї ж причини надалі він не покаже в декларації і «виправляючий» РК. Тобто в декларації «помилкового» покупця такі операції ніяк не відобразяться. Хіба що провести коригування «помилковому» покупцю доведеться, якщо він машинально відобразив ПК за такою «помилковою» ПН;

— «правильному» покупцю діватися нікуди — доведеться чекати «виправляючого» РК. Після його отримання у покупця з’являються всі підстави відновити ПК періодом першої події (у ряд. 10 декларації). Якщо помилку виявлено і вона виправляється в наступному періоді (продавець склав РК у наступному періоді), то відновити ПК покупець зможе, подавши до «помилкового» періода УР (донараховувавши в ньому ПК за ряд. 10).

А як бути, якщо в одній ПН помилок одразу декілька: помилилися і в сумах, і в шапці? Тоді виправити все вийде одним РК. У ньому поєднують виправлення і сумової, і несумової помилки. Тобто заповнюють у такому РК і табличну частину (див. розділ за сумовими помилками) і шапку (усі реквізити шапки заповнюють правильно — без помилок, див. розділ за несумовими помилками). Щоправда, якщо одна з помилок опинилася в ІПН, доведеться скласти все ж два РК.

Хто реєструє «виправляючий» РК?

І нарешті, ще одне запитання: хто (продавець чи покупець) повинен реєструвати «виправляючий» РК. Адже з 1 лютого 2015 року всі РК проходять ЄРПН-реєстрацію*.

Про реєстрацію РК йдеться в п. 22 Порядку № 957 і п. 16 Порядку № 569**. Тут усе залежить від конкретної ситуації та деяких факторів. І зокрема:

— у якій — «старій» чи «новій» — ПН виправляється помилка;

— збільшується/зменшується чи не змінюється при коригуванні сума компенсації тощо.

Загалом, порядок реєстрації РК можна представити так (див. табл. 3):

Таблиця 3. Хто реєструє «виправляючий» РК в ЄРПН

Таким поки що нам бачиться порядок виправлення ПН-помилок. Звичайно, цікава думка податківців із цього приводу. Урахуйте всі ці моменти і будьте уважні. І нехай помилки вас оминають.

висновки

• З 01.01.2015 р. помилки в ПН (у тому числі не пов’язані зі зміною суми компенсації) виправляють за допомогою РК.

• Для виправлення помилки в шапці ПН складають порожній РК. Його табличну частину не заповнюють, а заповнюють тільки шапку. У ній усі реквізити, у тому числі «помилковий» реквізит, заповнюють правильно.

• Помилку в ІПН виправляють за допомогою двох РК. Перший (з «-») складають на «помилкового» контрагента, а другий (з «+») — на «правильного» контрагента.

• Якщо ПН-помилка виправляється в наступних періодах, вважаємо, що ситуацію потрібно розцінювати як виправлення помилки. Тому до «помилкового» періоду складають УР. На жаль, податківці з цього питання ще не висловилися.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. Порядок № 957 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 22.09.2014 р. № 957 (у редакції наказу від 14.11.2014 р. № 1129).

3. Лист № 5292 — лист ДФСУ від 17.02.2015 р. № 5292/7/99-99-19-03-02-17.