З 1 січня 2015 року платники податку на прибуток в обліку всіх господарських операцій орієнтуються на бухгалтерські правила. Причина в тому, що об’єкт обкладення податком на прибуток тепер залежить від фінансового результату, визначеного у фінансовій звітності згідно з НП(С)БО або МСФЗ. І тільки платники з річним доходом понад 20 млн грн. (починаючи з 2015 року) повинні за підсумками року відкоригувати цей результат на різниці (крім минулорічних збитків), розраховані відповідно до розд. III Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ). Про це зазначено в п.п. 134.1.1 ПКУ.
Нагадаємо, що порядок відображення в бухгалтерському обліку доходів регулює Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. № 290. Згідно з п. 8 цього Положення дохід (виручку) від реалізації продукції визнають за дотримання таких умов:
— покупцю передано ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на товар;
— підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованими товарами;
— сума доходу може бути достовірно визначена;
— існує впевненість, що в результаті операції станеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
Як бачимо, у бухгалтерському обліку при визначенні моменту відображення доходу важливий факт передання покупцю ризиків та вигод, пов’язаних з правом власності на товар. Умова про те, коли саме відбувається таке передання ризиків і вигод, як правило, закріплюється в договорі. Якщо за договором передання ризиків і вигод, пов’язаних з правом власності на обладнання, відбувається в момент його відвантаження, то дохід визнаємо 15 січня 2015 року. Якщо ж ця ключова подія відбувається в момент відвантаження останньої деталі, то дохід виникне 2 квітня 2015 року.
У будь-якому разі на відвантажене обладнання виписуємо видаткову накладну, в якій буде зазначено найменування товару, його кількість, ціну та повну вартість (закріплену в договорі).
У періоді визнання доходів від реалізації товарів підприємство списує їх собівартість на витрати ( п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318).
Після отримання оплати за відвантажене обладнання жодних змін у податково-бухгалтерському обліку не станеться: не буде ані доходів, ані витрат.
Що стосується зобов’язань з ПДВ, то відповідно до п. 187.1 ПКУ виникають вони за правилом першої події. Ну а оскільки в цій ситуації першою подією є відвантаження товару, то нараховувати ПДВ слід саме на дату відвантаження (15.01.2015 р.). При цьому на увагу заслуговує той факт, що перехід права власності жодного значення для ПДВ не має (див. лист ДПСУ від 31.12.2012 р. № 8323/0/61-12/15-3115 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 21). Головне — фізичний процес переміщення товару від місця його постійного знаходження в постачальника.
У нашому випадку підприємство уклало договір на постачання обладнання, що складається з декількох відокремлених частин. Одна з таких частин, що не має окремої вартості, відвантажується набагато пізніше, ніж саме обладнання. Цю ситуацію врегульовано п. 201.7 ПКУ і п. 17 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 22.09.2014 р. № 957 (у редакції наказу від 23.01.2015 р. № 13), де зазначено, що ПН складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг. І якщо частина товарів/послуг не має відокремленої вартості, то їх слід зазначати в додатку 1 до ПН. При цьому відвантажена частина в повній вартості враховується в ПН і загальних податкових зобов’язаннях платника податків.
Отже, на дату початку процесу відвантаження (15.01.2015 р.) на всю вартість обладнання потрібно виписати «загальну» ПН і разом з нею — додаток 1, в якому перелічити ті з компонентів, які на цю дату відвантажують першими. Ну а потім, у міру допостачання вимикача, якого бракує, складається окремий додаток 1 до цієї ПН. Причому, зауважте, довідкова «дата заповнення додатка», що проставляється в його лівій верхній частині, якраз і підтверджуватиме дату фактичного відвантаження вимикача (02.04.2015 р.).
