Ліцензія стала безстроковою: як обліковувати її вартість?

До деяких видів господарської діяльності, які здійснюють суб’єкти підприємництва, держава виявляє підвищену цікавість, тому залишає за собою право їх регулювати.

Щоб одержати можливість здійснювати ці види діяльності, суб’єкту господарювання потрібно отримати спеціальний документ — ліцензію. Про це повідомляє ст. 7 Закону № 222 (нагадаємо: з 28.06.2015 р. цей Закон прийде на зміну Закону № 1775).

Давайте з’ясуємо, як належить обліковувати новоспечені ліцензії і що робити з тими, які отримані раніше, але продовжують діяти й зараз.

«Ліцензійна» безстроковість: хорошого забагато не буває

За часів Закону № 1775 ліцензії можна було згрупувати залежно від строку їх дії. Таких своєрідних груп налічувалося дві:

1) безстрокові ліцензії;

2) ліцензії з установленим строком дії:

а) 5 років — для видів діяльності, перелічених у пп. 2, 3, 11, 13 — 17, 26, 42 ч. 3 ст. 9 Закону № 1775;

б) 13 років — для діяльності з випуску та проведення лотерей.

Завдяки Закону № 222 (див. ч. 12 ст. 13)

усі ліцензії тепер видаватимуться на необмежений строк, тобто стануть безстроковими

Чудово! Тепер суб’єктам господарювання не доведеться щоразу витрачатися, щоб отримати нову ліцензію, якщо вони хочуть і далі займатися тим самим видом діяльності.

Але зверніть увагу: ці «безстрокові» зміни не поширюються на «особливі» ліцензії, щодо яких діє свій порядок регулювання. Це, як уточнює ст. 2 Закону № 222, ліцензії на здійснення:

— банківської діяльності;

— діяльності у сфері телебачення та радіомовлення;

— виробництва та торгівлі алкогольно-тютюновою продукцією (про них ми найближчим часом поговоримо окремо).

Ще одна важлива заслуга Закону № 222 — кількість видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, істотно зменшиться (див. ст. 7 цього Закону). Чудова новина!

За видачу ліцензії, як і раніше, справлятиметься плата в розмірі однієї мінзарплати на момент прийняття рішення про видачу (якщо інший розмір не встановлено законом). На сьогодні ця сума становить 1218 грн., а з 01.12.2015 р. — 1378 грн.

Плата за видачу місцевих ліцензій (місцевим органом виконавчої влади) набагато нижча — усього 10 % від розміру мінзарплати на день прийняття рішення про видачу (зараз — 121,80 грн., а з 01.12.2015 р. — 137,80 грн.).

А що зі «старими» ліцензіями, які суб’єкт господарювання отримав до набуття чинності Законом № 222? Вони продовжать діяти, — свідчить ч. 6 ст. 21 цього Закону.

При цьому, увага:

ліцензії, які мали обмежений строк дії, віднині теж стають безстроковими

Орган ліцензування на підставі заяви ліцензіата може переоформити їх безоплатно в тижневий строк.

Цілком можливо, що вид діяльності, на який ви отримали ліцензію ще за Законом № 1775 (ср. ), тепер перестане бути ліцензованим. Що з цією ліцензією? Вона втратить чинність. В усякому разі, саме такий висновок випливає з ч. 2 ст. 8 Закону № 222.

Від хороших новин переходимо до обліку ліцензій. Тут теж усе спокійно. Зараз ви в цьому переконаєтеся.

Як обліковувати ліцензії, отримані згідно із Законом № 222?

Віддавна ліцензію як право на здійснення певного виду діяльності в бухгалтерському обліку прийнято вважати нематеріальним активом (далі — НМА). На це орієнтує п. 4 П(С)БО 8, а також § 9 МСБО 38 «Нематеріальні активи».

Те, що ліцензіям пряма дорога в НМА, випливає і з опису субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи», наведеного в Інструкції № 291.

Причому строк корисного використання ліцензії для визнання її НМА не має значення (п. 1.2 Методрекомендацій № 1327). Для цієї мети діють зовсім інші критерії:

— відсутність матеріальної форми;

— можливість ідентифікувати об’єкт;

— контроль над ресурсом;

— існування майбутніх економічних вигод від використання об’єкта;

— можливість достовірно визначити його вартість.

Підтверджує це й Мінфін: за умови відповідності критеріям активів ліцензія визнається НМА (див. лист від 13.07.2009 р. № 31-34000-20-10/18896).

Оскільки ліцензії — це НМА, вони, як звичайні необоротні активи, імовірно, підлягають амортизації.

Проте тут виникає заковика: згідно з п. 25 П(С)БО 8 НМА з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають*. Вторить йому й § 107 МСБО 38 «Нематеріальні активи». Виходить, безстрокові ліцензії амортизувати не можна. А отже, витрат за ними в бухобліку немає.

Але якщо не буде бухоблікових витрат, то на цю суму не вдасться зменшити й об’єкт обкладення податком на прибуток, адже з 01.01.2015 р. він повністю заснований на бухгалтерському фінрезультаті ( п.п. 134.1.1 ПКУ).

Як же бути? Не переймайтеся, маленька шпаринка для витрат все ж таки є — у вигляді амортизації вартості ліцензії як об’єкта НМА. Наш помічник у цьому — п. 26 П(С)БО 8. Придивіться: його останній абзац заявляє, що для нарахування амортизації НМА підприємство може застосовувати строки їх корисного використання, установлені податковим законодавством.

Що ж із цього приводу говорить ПКУ? А те, що якщо правовстановлюючим документом строк дії права користування НМА не встановлено, платник визначає його самостійно — у діапазоні не менше двох і не більше 10 років ( п.п. 138.3.4 ПКУ).

Тобто ви маєте право самостійно встановити строк корисного використання ліцензії. Причому ваш податковоприбутковий статус — високодохідник або малодохідник — тут значення не має.

Будьте обачні: не встановлюйте для ліцензії нереально короткий строк, адже в більшості випадків передбачається, що вона забезпечуватиме отримання економічних вигод протягом довгого часу.

Погодьтеся, будь-яке підприємство виходить з того, що існуватиме якщо не вічно, то хоча б у доступному для огляду майбутньому. Тобто здійснюватиме свою діяльність тривало, постійно та безперервно і не має наміру та потреби ліквідувати або припиняти її.

Тому знайти обґрунтування, щоб установити коротший строк дії ліцензії на вид діяльності, для здійснення якого, власне, і створено підприємство, дуже складно. Винятком може бути, наприклад, спільна діяльність на строк, установлений договором.

Найкраще рішення — визначити для цього об’єкта НМА наказом по підприємству максимальний умовний строк корисного використання, що дорівнює 10 рокам

А якщо ви здійснюєте діяльність з випуску та проведення лотерей, то залиште старий строк 13 років.

За таких умов усі витрати, що пов’язані з придбанням ліцензії та формують її первісну вартість, ви спочатку акумулюєте на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів».

До речі, до витрат на придбання ліцензії можете віднести й витрати на консультаційні, юридичні та інші подібні послуги.

Після введення ліцензії в господарський оборот (початки строку її дії) усі «ліцензійні» витрати з субрахунку 154 списуйте в дебет субрахунку 127.

Амортизуйте ліцензії:

— пооб’єктно протягом самостійно встановленого строку їх корисного використання;

— щомісячно, починаючи з місяця, що настає за місяцем, в якому ліцензію буде введено в господарський оборот ( п. 29 П(С)БО 8).

Суму нарахованої «ліцензійної» амортизації відображайте за допомогою запису: Дт 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут» — Кт 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів».

Приклад. Підприємство отримало нову ліцензію на виробництво лікарських засобів. Плата за видачу ліцензії склала 1218 грн. Умовний строк корисного використання ліцензії як об’єкта НМА вирішено встановити рівним 10 рокам.

Придбання ліцензії в бухгалтерському обліку підприємство відображає так:

Табл. Порядок обліку ліцензії

Ліцензія стала безстроковою. Як ми зазначили вище, «старі» ліцензії на види діяльності, які перекочували зі ст. 9 Закону № 1775 в ст. 7 Закону № 222, продовжують діяти.

Єдиний нюанс: ті ліцензії, які мали обмежений строк дії, тепер стали безстроковими.

Ця трансформація вимагає переглянути й порядок їх обліку.

Після «ліцензійної» реформи ви повинні свій дозвільний документ, який мав установлений строк і значився в обліку як об’єкт НМА:

— або зробити безстроковим і, дотримуючись умов п. 25 П(С)БО 8, припинити амортизувати. Тоді з недоамортизованою вартістю цього об’єкта вам доведеться розпрощатися;

— або продовжити умовний строк корисного використання до 10 років, якщо вирішили скористатися лазівкою з п. 26 П(С)БО 8 (див. вище). Нараховувати амортизацію ліцензії виходячи з нового строку використання починають з місяця, що настає за місяцем змін ( п. 31 П(С)БО 8).

Залишити все, як було, не можна. Адже, як передбачає § 104 МСБО 38 «Нематеріальні активи», період амортизації НМА з визначеним строком корисного використання має передивлятися як мінімум на кінець кожного фінансового року. Якщо очікуваний строк корисного використання активу відрізняється від попередніх оцінок, його слід змінити.

Таку зміну строку визнають зміною облікової оцінки та застосовують до операцій перспективно (до майбутніх операцій). Коригування попередніх періодів не проводять.

Ліцензія втратила чинність. Припустимо, вид діяльності, на який ви отримали ліцензію ще згідно із Законом № 1775, став неліцензованим. Відповідно ліцензія втратила чинність. Що робити з її вартістю, яку не встигли на дату набуття чинності Законом № 222 повністю віднести на витрати?

Тепер ліцензію потрібно списати з балансу. Адже цей об’єкт НМА більше не в змозі приносити підприємству економічні вигоди, тому його треба виключити зі складу активів. Таку можливість передбачено п. 34 П(С)БО 8 і п. 6.1 Методрекомендацій № 1327.

Рішення про списання має прийняти компетентна комісія підприємства.

Залишкову (недоамортизовану) вартість ліцензії на момент списання включіть до складу витрат (Дт 976 — Кт 127)

Тепер про ПДВ. Узагалі-то, дострокове списання НМА має супроводжуватися нарахуванням ПДВ-зобов’язань. Адже «ліквідаційний» п. 189.9 ПКУ стосується тільки основних засобів.

Проте ми вважаємо, що при списанні ліцензії в цьому випадку нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ не потрібно. Чому? Тому що ця операція не підпадає під поняття «постачання товарів» з п.п. «д» п.п. 14.1.191 ПКУ. Ми ліквідуємо НМА не за власним бажанням, а на вимогу Закону № 222. І крапка.

«Перехідні» ліцензії на 01.01.2015 р. Окремо скажемо декілька слів про ліцензії, вартість яких до 01.01.2015 р. в податковому обліку згідно з тодішнім п.п. «ж» п.п. 138.10.6 ПКУ потрапила до інших витрат звичайної діяльності через «короткостроковість» (строк дії менше 1 року) і невисоку вартість (менше 2500 грн.), а в бухгалтерському була зарахована до складу НМА.

За правилами, що діяли на той час, податкові ліцензійні витрати підприємства відображали одночасно з нарахуванням амортизації ліцензії в бухгалтерському обліку, тобто поступово.

З 1 січня 2015 року основою для розрахунку об’єкта обкладення податком на прибуток став бухгалтерський фінрезультат, скоригований на різниці, передбачені розд. III ПКУ ( п.п. 134.1.1 ПКУ).

У зв’язку з цим малодохідні платники нараховують амортизацію тільки в бухобліку і виходячи з бухгалтерської залишкової вартості. При цьому вони забувають про податкові ліцензійні витрати, але в цілях оподаткування прибутку нічого не втрачають — за підсумками року враховують у фінрезультаті бухгалтерську амортизацію ліцензії та живуть собі спокійно.

А ось високодохідні платники керуються нормами п. 11 підрозд. 4 розд. XX ПКУ. Згідно з ними при розрахунку амортизації в цілях оподаткування балансова вартість НМА станом на 01.01.2015 р. має дорівнювати балансовій вартості таких активів, визначеній на 31.12.2014 р., згідно зі старими правилами ПКУ. Тобто з 01.01.2015 р. при розрахун­ку амортизації НМА в податковому обліку вони відштовхуються від податкової балансової вартості цих активів.

Але біда — об’єкта НМА в сумі ліцензійних витрат (за недорогими ліцензіями) у податковому обліку на 31.12.2014 р. просто немає. Тому з 1 січня 2015 ро­ку ці витрати до податкового обліку у високодохідників не потрапляють — втрачаються. ☹

От і всі ліцензійно-облікові нюанси. Нехай робота йде на лад, нехай справа робиться, нехай господарство розростається, а бухгалтер нехай не мається! ☺

висновки

• Завдяки Закону № 222 всіх ліцензії тепер видаватимуться на необмежений строк, тобто стануть безстроковими.

• Ліцензію як право на здійснення певного виду діяльності в бухгалтерському обліку прийнято вважати нематеріальним активом.

• Ліцензію на вид діяльності, що став неліцензованим, спишіть з балансу.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. Закон № 222 — Закон України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02.03.2015 р. № 222-VIII.

3. Закон № 1775 — Закон України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 01.06.2000 р. № 1775-III.

4. П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. № 242.

5. Методрекомендації № 1327 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 16.11.2009 р. № 1327.

6. Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.