Із попередньої статті ви вже знаєте, які особливості бухобліку власне ремонтів орендованого майна. Тому тут детально не будемо повторювати вже описані вище принципи обліку, а відразу перейдемо власне до обліку при поверненні об’єкта орендодавцю.
Повернення відремонтованого об’єкта
Тут ідеться про випадки, коли орендар здійснював ремонт для підтримки орендованого майна у робочому стані. Інколи також буває, що орендовані об’єкти потребують регулярного технічного обслуговування. Принцип обліку витрат на таке обслуговування такий самий, що й у випадку з поточним ремонтом.
Такі ремонти зазвичай відображаються нарахуванням поточних витрат у тому періоді, в якому вони понесені (п. 32 Методрекомендацій № 561). У подальшому такі витрати відносяться на фінансовий результат або прямо (витрати періоду), або у складі собівартості, до якої їх уключено.
Тому подальший шлях цих витрат уже ніяк не перетинається із власне орендованим об’єктом. Вони впливають на бухгалтерський фінрезультат (а отже, і на фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 134.1.1 ПКУ) незалежно від того, коли і яким чином повернуто об’єкт оренди.
Жодних коригувань за витратами на ремонт згідно з ПКУ робити не потрібно. Тож як у мало-, так і у високодохідників вони зменшать фінансовий результат до оподаткування.
Повернення поліпшеного об’єкта
Поліпшення, як правило, здійснюються щодо основних засобів та інших необоротних активів. Якщо орендар поліпшує орендовані активи, на такі поліпшення в бухобліку формується окремий об’єкт. Цей об’єкт у загальному випадку обліковується на субрахунку 117 і амортизується протягом того часу, доки об’єкт, який було поліпшено, перебуває в орендаря.
Враховуючи цю обставину, строк амортизації об’єкта «поліпшення» часто встановлюють так, щоб його було повністю замортизовано до закінчення договору оренди. У такому випадку при поверненні об’єкта оренди не треба морочитися із запитанням: куди подіти недоамортизовану частину об’єкта «поліпшення»?
Однак іноді об’єкт оренди все ж доводиться повертати раніше, ніж повністю буде замортизоване поліпшення, яке обліковується на субрахунку 117. Наприклад, у разі дострокового розірвання договору оренди або ж просто у випадку, коли не ставили за мету повністю замортизувати об’єкт «поліпшення». Що робити у цьому випадку з таким поліпшенням?
Здоровий глузд підказує, що така сума має потрапити до витрат. У бухобліку із цим жодних проблем, але як поставляться податківці до того, аби недоамортизована частина об’єкта «поліпшення» зменшила фінрезультат до оподаткування?
Недавня консультація із БЗ (підкатегорія 102.06.02) свідчить, що податківці загалом не проти такого підходу. Вони зазначають, що
при визначенні фінансового результату до оподаткування у витратах враховується недоамортизована частина ремонту орендованого основного засобу після закінчення договору оперативної оренди
Але водночас податківці при поверненні орендодавцю об’єкта оренди, що поліпшується, наполягають на «ліквідаційно-продажних» коригуваннях згідно з пп. 138.1 і 138.2 ПКУ. Тобто орендар має збільшити фінансовий результат на суму недоамортизованої частини витрат, визначеної за П(С)БО, та зменшити його на суму такої частини витрат, визначеної з урахуванням ст. 138 ПКУ*.
* Докладно наш коментар до зазначеної консультації податківців читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 70, с. 41.
Що ж, у випадку, коли сума витрат на поліпшення становить більше, ніж вартісний критерій віднесення до основних засобів (п.п. 14.1.138 ПКУ), сперечатися із цим складно. А от якщо сума витрат на ваше поліпшення орендованого об’єкта становить менше, тоді ваш об’єкт «поліпшення» фактично є МНМА і коригувань за ним бути не повинно. Хоча згідно з проектом додатка РІ до декларації з податку на прибуток за МНМА також передбачаються коригування.
Щодо ПДВ, то тут ситуація залежить від того, чи компенсує орендодавець витрати на поліпшення. Якщо ні, тоді йдеться про безоплатну передачу поліпшень**. Якщо так — про продаж поліпшень (субрахунок 117) орендованого об’єкта.
** Із обліком у цьому випадку ви можете ознайомитися також у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 40, с. 34.
У будь-якому разі база обкладення ПДВ визначається з урахуванням п. 188.1 ПКУ. А отже, база обкладення ПДВ не може бути нижчою, ніж сума недоамортизованої частини об’єкта «поліпшення» на початок місяця, у якому повернуто об’єкт оренди. Підстав нараховувати ПДВ згідно з п. 189.9 ПКУ, на нашу думку, немає. Бо ж не йдеться про ліквідацію об’єкта «поліпшення», а про його передачу (або продаж).
Коригувати «вхідний» ПДВ на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ, на нашу думку, також не потрібно. Бо об’єкт «поліпшення», який передано після завершення договору оренди, вже використано у господарській діяльності орендаря.
А тепер давайте детальніше розглянемо податкові наслідки повернення об’єкта «поліпшення». Бо тут можуть виникнути ті чи інші облікові «відхилення» від описаного вище загального випадку.
Витрати на поліпшення компенсуються при їх здійсненні
Часто орендодавець компенсує витрати орендаря одразу, як тільки орендар поніс витрати на ремонт чи поліпшення, а поліпшення одразу передається на баланс орендодавця за актом. Якщо у вас така ситуація, то дії орендаря наступні. Він відображає усі витрати, пов’язані з таким поліпшенням, на рахунку 23 як собівартість послуг. Об’єкт «поліпшення» із таких витрат не формується. Тобто на субрахунку 117 сума понесених витрат не відображається і орендар цю суму не амортизує. Якщо ж орендодавець планував компенсувати витрати згодом (а орендар, відповідно, згодом передати поліпшення на баланс орендодавця), але рішення його змінилося і він компенсував витрати одразу — орендар проводить у бухобліку продаж капітальних інвестицій, за які отримує компенсацію.
Причому продаж таких капінвестицій здійснюється безпосередньо з кредиту субрахунку 153, ні на який субрахунок 286 суму поліпшень переводити не потрібно
Проілюструємо, як орендар обліковує повернення орендованого об’єкта у випадку, коли компенсація здійснюється безпосередньо після здійснення витрат.
Приклад 1. Орендар самостійно здійснив поліпшення орендованого автомобіля (балансова вартість у орендодавця — 40000 грн.) на суму 5000 грн. (без ПДВ). Орендодавець компенсував ці витрати одразу після їх здійснення, хоча спочатку планував компенсувати їх пізніше.
Орендодавець компенсує витрати одразу після здійснення робіт
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | ||
| дебет | кредит | сума, грн. | ||
| 1 | Понесено витрати на поліпшення орендованого автомобіля | 153 | 20, 22, 65, 66 | 5000 |
| 2 | Перераховано орендодавцем компенсацію понесених витрат | 311 | 681 | 6000 |
| 3 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641/ПДВ | 1000 |
| 4 | Повернуто орендодавцю орендований автомобіль | — | 01 | 40000 |
| 5 | Відображено реалізацію поліпшень орендованого автомобіля | 377 | 746 | 6000 |
| 6 | Підтверджено податкові зобов’язання з ПДВ | 746 | 643 | 1000 |
| 7 | Списано собівартість реалізованих поліпшень | 976 | 153 | 5000 |
| 8 | Здійснено залік заборгованостей | 681 | 377 | 6000 |
Витрати на поліпшення компенсуються після повернення об’єкта оренди
Розгляньмо тепер іншу ситуацію. Орендодавець вирішує почекати, доки орендар поверне йому об’єкт оренди, і вже після цього приймає поліпшення на баланс.
У цьому випадку сума витрат не тільки збирається в орендаря на субрахунку 153, але й відображається на субрахунку 117. У цьому випадку орендар амортизує створений ним об’єкт «поліпшення» прямолінійним методом (п. 27 П(С)БО 7).
При поверненні об’єкта орендар відображає продаж необоротного активу. За стандартною схемою спочатку списуємо знос (Дт 132 — Кт 117), потім переводимо недоамортизовану частину об’єкта «поліпшення» до складу необоротних активів і груп вибуття, утримуваних для продажу (Дт 286 — Кт 117). Ну а потім відображаємо реалізацію об’єкта за сумою, що дорівнює сумі компенсації, отриманої від орендодавця.
Причому зауважте: якщо на момент повернення об’єкта оренди суму витрат на поліпшення повністю замортизовано — це не значить, що на субрахунок 286 вам треба переводити нуль. У такому випадку можна переоцінити об’єкт «поліпшення» згідно з п. 17 П(С)БО 7, але такого обов’язку в орендаря немає.
Для високодохідних платників виникає ще один нюанс. У п.п. 138.3.3 ПКУ немає об’єкта, що відповідає субрахунку 117. Тож, на нашу думку, їм треба відображати або продаж об’єкта основних засобів групи 9 (якщо вартісний критерій перевищено), або продаж МНМА (якщо вартісний критерій не перевищено). Певна річ, з відповідними «амортизаційними» коригуваннями.
Подивимося тепер на прикладі, як обліковується в орендаря повернення орендованого об’єкта у випадку, коли компенсація здійснюється після повернення об’єкта оренди.
Приклад 2. Орендар здійснив поліпшення отриманого в оренду виробничого обладнання (підрядним способом) на суму 9000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 1500 грн.). Поліпшення передаються орендодавцю після закінчення строку дії договору з компенсацією їх вартості з урахуванням зносу на момент передачі. На момент передачі залишкова вартість поліпшень становить 5000 грн., договірна вартість — 6000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 1000 грн.).
Орендодавець компенсує витрати після закінчення строку дії договору
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| 1 | Відображено капітальні інвестиції на поліпшення орендованого обладнання | 153 | 631, 685 | 7500 |
| 2 | Відображено суму ПДВ (до реєстрації ПН в ЄРПН) | 644/1 | 631, 685 | 1500 |
| 3 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН) | 641/ПДВ | 644/1 | 1500 |
| 4 | Оплачено роботи з поліпшення орендованого обладнання | 631, 685 | 311 | 9000 |
| 5 | Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів | 117 | 153 | 7500 |
| 6 | Нараховано амортизацію (знос) щодо об’єкта інших необоротних матеріальних активів | 23, 91 | 132 | 2500* |
| * Протягом строку дії договору оренди. | ||||
| 7 | Списано суму нарахованої амортизації після закінчення строку дії договору оренди | 132 | 117 | 2500 |
| 8 | Відображено переведення об’єкта до складу необоротних активів, утримуваних для продажу | 286 | 117 | 5000 |
| 9 | Відображено дохід у сумі, що відшкодовується орендодавцем, при передачі поліпшень після закінчення строку оренди (складено акт приймання-передачі) | 377 | 712 | 6000 |
| 10 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 712 | 641/ПДВ | 1000 |
| 11 | Списано балансову вартість об’єкта, що реалізується | 943 | 286 | 5000 |
| 12 | Відшкодовано орендодавцем вартість поліпшень | 311 | 377 | 6000 |
| 13 | Віднесено на фінансовий результат: | |||
| — суму доходу від реалізації поліпшень | 712 | 791 | 5000 | |
| — собівартість реалізованих необоротних активів | 791 | 943 | 5000 | |
Витрати на поліпшення не компенсуються
Як правило, орендодавець не компенсує витрати орендаря на поліпшення об’єкта оренди в тому випадку, коли орендар здійснив такі поліпшення без попереднього погодження з орендодавцем. Ну або у випадку, якщо орендар просто вирішив «подарувати» такі поліпшення орендодавцю.
У цьому випадку орендар відображає об’єкт «поліпшення» на субрахунку 117 і амортизує його. Але
якщо об’єкт «поліпшення» повністю не замортизовано, при поверненні об’єкта оренди відображається не продаж, а безоплатна передача поліпшень орендодавцеві
При цьому списання недоамортизованої частини об’єкта «поліпшення» відображається як ліквідація активу (проведеннями Дт 132 — Кт 117 і Дт 976 — Кт 117). Якщо ж об’єкт «поліпшення» повністю замортизовано, при поверненні об’єкта оренди просто відображаємо списання зносу за проведенням Дт 132 — Кт 117 на всю суму вартості об’єкта «поліпшення». Тепер розглянемо на прикладі облік поліпшень у орендаря без компенсації.
Приклад 3. Орендар здійснив поліпшення орендованого торговельного приміщення підрядним способом на суму 36000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 6000 грн.). Поліпшення здійснено з відома орендодавця. Вони передаються йому після закінчення строку дії договору оренди без компенсації. Залишкова вартість поліпшень на момент передачі — 12000 грн.
Орендодавець не компенсує витрати
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Відображено капітальні інвестиції на поліпшення орендованого приміщення | 153 | 631, 685 | 30000 |
| 2 | Відображено суму ПДВ (до реєстрації ПН в ЄРПН) | 644/1 | 631, 685 | 6000 |
| 3 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН) | 641/ПДВ | 644/1 | 6000 |
| 4 | Оплачено роботи з поліпшення орендованого приміщення | 631, 685 | 311 | 36000 |
| 5 | Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів | 117 | 153 | 30000 |
| 6 | Нараховано амортизацію щодо об’єкта інших необоротних матеріальних активів | 92 | 132 | 18000* |
| * Протягом строку дії договору оренди. | ||||
| 7 | Списано суму нарахованої амортизації після закінчення строку дії договору оренди | 132 | 117 | 18000 |
| 8 | Списано залишкову вартість об’єкта інших необоротних матеріальних активів на витрати | 976 | 117 | 12000 |
| 9 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 976 | 641/ПДВ | 2400* |
| * Оскільки поліпшення передаються орендодавцю без компенсації (тобто безоплатно), орендар нараховує податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з балансової вартості цих поліпшень, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється операція (пп. 188.1 і 185.1 ПКУ). | ||||
| 10 | Віднесено на фінансовий результат: | |||
| — залишкову вартість об’єкта інших необоротних матеріальних активів | 793 | 976 | 12000 | |
| — суму нарахованого ПДВ | 793 | 976 | 2400 | |
На цьому закінчуємо нашу розмову про орендаря і переходимо до обліку поліпшень у орендодавця.
висновки
Повернення орендодавцю поліпшеного об’єкта оренди орендар відображає передачею права власності на таке поліпшення:
— якщо орендодавець компенсує понесені орендарем витрати одразу, як тільки-но їх понесено, то при поверненні орендар відображає реалізацію поліпшень; якщо компенсація надходить лише після повернення об’єкта оренди, то при поверненні відображається реалізація необоротного активу (об’єкта «поліпшення»);
— якщо орендодавець не компенсує витрати орендаря взагалі, то при поверненні орендар відображає безоплатну передачу об’єкта «поліпшення».
Недоамортизовану частину вартості об’єкта «поліпшення» податківці дозволяють уключити до складу «податкових» витрат. Але водночас від високодохідних платників вимагають проводити «ліквідаційні» коригування (згідно з пп. 138.1 і 138.2 ПКУ).
Передача орендодавцеві права власності на поліпшення супроводжується нарахуванням ПДВ на суму балансової вартості об’єкта «поліпшення».
