Арендатор возвращает отремонтированное имущество

Из предыдущей статьи вы уже знаете, каковы особенности бухучета собственно ремонтов арендованного имущества. Поэтому здесь подробно не будем повторять уже описанные выше принципы учета, а сразу перейдем собственно к учету при возврате объекта арендодателю.

Возврат отремонтированного объекта

Здесь идет речь о случаях, когда арендатор осуществлял ремонт — для поддержки арендованного имущества в рабочем состоянии. Иногда также бывает, что арендованные объекты нуждаются в регулярном техническом обслуживании. Принцип учета расходов на такое обслуживание — тот же, что и в случае с текущим ремонтом.

Такие ремонты обычно отражаются начислением текущих расходов в том периоде, в котором они понесены ( п. 32 Методрекомендаций № 561). В дальнейшем такие расходы относятся на финансовый результат или прямо (расходы периода), или в составе себестоимости, в которую они включены.

Поэтому дальнейший путь этих расходов уже никак не пересекается с собственно арендованным объектом. Они влияют на бухгалтерский финрезультат (а следовательно, и на финансовый результат до налогообложения согласно п.п. 134.1.1 НКУ) независимо от того, когда и каким образом возвращен объект аренды.

Никаких корректировок по расходам на ремонт согласно НКУ делать не нужно. Поэтому как у мало-, так и у высокодоходников они уменьшат финансовый результат до налогообложения.

Возврат улучшенного объекта

Улучшения, как правило, осуществляются в отношении основных средств и прочих необоротных активов. Если арендатор улучшает арендованные активы, на такие улучшения в бухучете формируется отдельный объект. Этот объект в общем случае учитывается на субсчете 117 и амортизируется в течение того времени, пока усовершенствованный объект находится у арендатора.

Учитывая это обстоятельство, срок амортизации объекта «улучшения» часто устанавливают так, чтобы он был полностью самортизирован до окончания договора аренды. В таком случае при возврате объекта аренды не нужно морочиться с вопросом, куда деть недоамортизированную часть объекта «улучшения».

Однако иногда объект аренды все же придется возвращать раньше, чем полностью будет самортизировано улучшение, учитываемое на субсчете 117. Например, в случае досрочного расторжения договора аренды. Или же просто в случае, когда не ставили цель полностью самортизировать объект «улучшения». Что делать в этом случае с таким улучшением?

Здравый смысл подсказывает, что такая сумма должна попасть в расходы. В бухучете никаких проблем с этим нет, но как отнесутся налоговики к тому, чтобы недоамортизированная часть объекта «улучшения» уменьшила финрезультат до налогообложения?

Недавняя консультация из БЗ, подкатегория 102.06.02 свидетельствует, что налоговики в целом не против такого подхода. Они отмечают, что

при определении финансового результата до налогообложения в расходах учитывается недоамортизированная часть ремонта арендованного основного средства после окончания договора оперативной аренды

Но в то же время налоговики при возврате улучшаемого объекта аренды арендодателю настаивают на «ликвидационно-продажных» корректировках согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ. То есть арендатор должен увеличить финансовый результат на сумму недоамортизированной части расходов, определенной согласно П(С)БУ, и уменьшить его на сумму такой части расходов, определенной с учетом ст. 138 НКУ*.

* Подробно наш комментарий к указанной консультации налоговиков читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 70, с. 41.

Что же, в случае, когда сумма расходов на улучшение больше, чем стоимостный критерий отнесения к основным средствам ( п.п. 14.1.138 НКУ), спорить с этим сложно. А вот если сумма расходов на ваше улучшение арендованного объекта меньше, тогда ваш объект «улучшения» фактически является МНМА и корректировок по нему быть не должно. Хотя согласно проекту приложения РІ к декларации по налогу на прибыль по МНМА также предусматриваются корректировки.

В отношении НДС ситуация зависит от того, компенсирует ли арендодатель расходы на улучшение. Если нет, тогда идет речь о бесплатной передаче улучшений**. Если да — идет речь о продаже улучшений (субсчет 117) арендованного объекта.

** С учетом в этом случае вы можете ознакомиться также в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 40, с. 34.

В любом случае база обложения НДС определяется с учетом п. 188.1 НКУ. А следовательно, база обложения НДС не может быть ниже, чем сумма недоамортизированной части объекта «улучшения» на начало месяца, в котором возвращен объект аренды. Оснований начислять НДС согласно п. 189.9 НКУ, по нашему мнению, нет. Так как речь идет не о ликвидации объекта «улучшения», а о его передаче (или продаже).

Корректировать «входной» НДС на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ, по нашему мнению, также не нужно. Потому что объект «улучшения», переданный после завершения договора аренды, уже использован в хозяйственной деятельности арендатора.

А теперь давайте подробнее рассмотрим налоговые последствия возврата объекта «улучшения». Потому что здесь могут возникнуть те или иные учетные «отклонения» от описанного выше общего случая.

Расходы на улучшение компенсируются при их осуществлении

Часто арендодатель компенсирует расходы арендатора сразу, как только арендатор понес расходы на ремонт или улучшение, а улучшение сразу передается на баланс арендодателя по акту. Если у вас такая ситуация, то действия арендатора следующие. Он отражает все расходы, связанные с таким улучшением на счете 23 как себестоимость услуг. Объект «улучшения» по таким расходам не формируется. То есть на субсчете 117 сумма понесенных расходов не отражается, и арендатор эту сумму не амортизирует. Если же арендодатель планировал компенсировать расходы впоследствии (а арендатор, соответственно, впоследствии передать улучшение на баланс арендодателя), но решение его изменилось и он компенсировал расходы сразу —
арендатор проводит в бухучете продажу капитальных инвестиций, за которые получает компенсацию.

Причем продажа таких капинвестиций осуществляется непосредственно с кредита субсчета 153, ни на какой субсчет 286 сумму улучшений переводить не нужно

Проиллюстрируем, как арендатор учитывает возврат арендованного объекта в случае, когда компенсация осуществляется непосредственно после осуществления расходов.

Пример 1. Арендатор самостоятельно осуществил улучшение арендованного автомобиля (балансовая стоимость у арендодателя — 40000 грн.) на сумму 5000 грн. (без НДС). Арендодатель компенсировал эти расходы сразу после их осуществления, хотя сначала планировал компенсировать их позже.

Арендодатель компенсирует расходы сразу после осуществления работ

Расходы на улучшение компенсируются после возврата объекта аренды

Рассмотрим теперь другую ситуацию. Арендодатель решает подождать, пока арендатор вернет ему объект аренды, и уже после этого принимает улучшения на баланс.

В этом случае сумма расходов не только собирается у арендатора на субсчете 153, но и отражается на субсчете 117. В этом случае арендатор амортизирует созданный им объект «улучшения» прямолинейным методом ( п. 27 П(С)БУ 7).

При возврате объекта арендатор отражает продажу необоротного актива. По стандартной схеме: сначала списываем износ (Дт 132 — Кт 117), потом переводим недоамортизированную часть объекта «улучшения» в состав необоротных активов и групп выбытия, содержащихся для продажи (Дт 286 — Кт 117). Ну а потом отражаем реализацию объекта по сумме, равной сумме компенсации, полученной от арендодателя.

Причем заметьте: если на момент возврата объекта аренды сумма расходов на улучшение полностью самортизирована — это не значит, что на субсчет 286 вам нужно переводить ноль. В таком случае можно переоценить объект «улучшения» согласно п. 17 П(С)БУ 7, но обязанности такой у арендатора нет.

Для высокодоходных плательщиков возникает еще один нюанс. В п.п. 138.3.3 НКУ нет объекта, соответствующего субсчету 117. Поэтому, по нашему мнению, ему нужно отражать или продажу объекта основных средств группы 9 (если стоимостный критерий превышен), или продажу МНМА (если стоимостный критерий не превышен). Естественно, с соответствующими «амортизационными» корректировками.

Посмотрим теперь на примере, как учитывается у арендатора возврат арендованного объекта в случае, когда компенсация осуществляется после возврата объекта аренды.

Пример 2. Арендатор осуществил улучшение полученного в аренду производственного оборудования (подрядным способом) на сумму 9000 грн. (в том числе НДС 20 % — 1500 грн.). Улучшения передаются арендодателю по окончании срока действия договора с компенсацией их стоимости с учетом износа на момент передачи. На момент передачи остаточная стоимость улучшений составляет 5000 грн., договорная стоимость — 6000 грн. (в том числе НДС 20 % — 1000 грн.).

Арендодатель компенсирует расходы после окончания срока действия договора

Расходы на улучшение не компенсируются

Как правило, арендодатель не компенсирует расходы арендатора на улучшение объекта аренды в том случае, когда арендатор осуществил такие улучшения без предварительного согласования с арендодателем. Ну или в случае, если арендатор просто решил «подарить» такие улучшения арендодателю.

В этом случае арендатор отражает объект «улучшения» на субсчете 117 и амортизирует его. Но

если объект «улучшения» полностью не самортизирован, при возврате объекта аренды отражается не продажа, а бесплатная передача улучшений арендодателю

При этом списание недоамортизированной части объекта «улучшения» отражается как ликвидация актива (проводками Дт 132 — Кт 117 и Дт 976 — Кт 117). Если же объект «улучшения» полностью смортизирован, при возврате объекта аренды просто отражаем списание износа по проводке Дт 132 — Кт 117 на всю сумму стоимости объекта «улучшения». Рассмотрим теперь учет улучшений у арендатора без компенсации на примере.

Пример 3. Арендатор осуществил улучшение арендованного торгового помещения подрядным способом на сумму 36000 грн. (в том числе НДС 20 % — 6000 грн.). Улучшения осуществлены с согласия арендодателя. Передаются ему по окончании срока действия договора аренды без компенсации. Остаточная стоимость улучшений на момент передачи — 12000 грн.

Арендодатель не компенсирует расходы

На этом закончим наш разговор об арендаторе и переходим к учету улучшений у арендодателя.

выводы

• Возврат арендодателю улучшенного объекта аренды арендатор отражает передачей права собственности на такое улучшение:
  

• — если арендодатель компенсирует понесенные арендатором расходы сразу, как только они понесены, — при возврате арендатор отражает реализацию улучшений; если компенсация поступает только после возврата объекта аренды — при возврате отражается реализация необоротного актива (объекта «улучшения»);

• — если арендодатель не компенсирует расходы арендатора вообще — при возврате арендатор отражает бесплатную передачу объекта «улучшения».

• Недоамортизированную часть стоимости объекта «улучшения» налоговики разрешают включить в состав «налоговых» расходов. Но в то же время требуют от высокодоходных плательщиков проводить «ликвидационные» корректировки (согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ).

• Передача арендодателю права собственности на улучшение сопровождается начислением НДС на сумму балансовой стоимости объекта «улучшения».