Безоплатна передача товару: ПДВ-наслідки

Передусім розберемося, що ж таке безоплатна передача в розумінні ПКУ.

По-перше, безоплатна передача товару є постачанням товару згідно з абзацом першим п.п. 14.1.191 ПКУ, а тому буде об’єктом обкладення ПДВ (див. п.п. «а» п. 185.1 цього Кодексу).

По-друге, операція з безоплатної передачі не є господарською діяльністю (її визначення шукайте в п.п. 14.1.36 ПКУ), оскільки не спрямована на отримання доходу, а тому потрапляє під дію п. 198.5 цього Кодексу.

Від такої ось двоїстості й виникає запитання: можливо, треба нарахувати два податкові зобов’язання (ПЗ) при безоплатній передачі товару? Але, про все по черзі.

Зауважимо, що розглядати в цій статті будемо безоплатну передачу купованого товару, придбаного після 01.07.2015 р.

Безоплатна передача — ПЗ згідно з п. 188.1 ПКУ

Ви вже зрозуміли, що безоплатна передача визнається постачанням товару, а отже, така операція є об’єктом обкладення ПДВ. Базу оподаткування визначаємо згідно з п. 188.1 ПКУ — виходячи з договірної вартості, але не нижче ціни придбання. При безоплатній передачі маємо нульову договірну вартість і суму перевищення в розмірі ціни придбання. Тому згідно з п. 20 Порядку № 957 на операцію з безоплатної передачі слід виписати дві податкові накладні (далі — ПН).

Перша — на договірну вартість. Особливість такої ПН у тому, що вона міститиме нульові вартісні показники. Така ПН заповнюється у звичайному порядку, у реквізитах покупця зазначаються дані одержувача «дарунка». У реквізитах «Вид цивільно-правового договору» фіскали рекомендують зазначати «Договір дарування», у «Формі проведення розрахунків» — «без оплати» (розділ 101.19 БЗ). Проте слід пам’ятати, що зазначені реквізити не є обов’язковими згідно з п. 201.1 ПКУ, а тому їх можна не заповнювати (див. лист ДФСУ від 29.07.2015 р. № 27651/7/99-99-19-03-02-17).

Друга — на вартість придбання. У такій ПН робиться позначка «Х» у лівому верхньому кутку і зазначається тип причини «15». Про порядок заповнення такої ПН див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 91, с. 27.

Такі ПН мають бути зареєстровані в ЄРПН в загальному порядку згідно п. 201.10 НКУ. Але на практиці ПН, що містять нульові вартісні показники, не реєструються в ЄРПН. Сподіваємося, що податківці виправлять цю несправедливість.

Штрафів за нереєстрацію таких ПН згідно зі ст. 120¹ ПКУ не буде, оскільки перша ПН містить нульові вартісні показники, а друга — не видається покупцю — платнику ПДВ. Проте підприємство може притягуватися до адміністративної відповідальності згідно зі ст. 163¹ КпАП (детальніше див. там же).

Отже, дві ПН виписані. Але це ще не все. Саме час визначити, чи треба виписувати третю ПН відповідно до вимог п. 198.5 ПКУ. Для цього з’ясуємо, коли ж виникає обов’язок нараховувати зобов’язання за цим пунктом.

Коли необхідно нараховувати ПЗ згідно з п. 198.5 (п. 189.1) ПКУ?

Плутанину в цьому питанні викликали зміни, унесені до ПКУ відомим Законом України від 16.07.2015 р. № 643-VIII.

Річ у тім, що з 1 липня п. 198.5 ПКУ містить безумовну вимогу нарахувати ПЗ на придбані після 01.07.2015 р. товари, що використовуються в необ’єктній, звільненій або негосподарській діяльності (без умови щодо попереднього включення сум податку за такими придбаними товарами в податковий кредит).

Така вимога нелогічна, адже метою цієї норми завжди було відкоригувати раніше відображений податковий кредит. Про це свідчить і сама назва ст. 198 — «Податковий кредит», до якої включено зазначений пункт. Врешті-решт, платник податків, який не має права на податковий кредит, може не читати ст. 198 і не знати про норми, які вона містить.

Благо, що здорову позицію висловили з цього питання й фіскали. Вони стверджують, що за безПДВшними придбаннями нараховувати ПЗ відповідно до вимог п. 198.5 ПКУ не потрібно (див. лист ДФСУ від 07.08.2015 р. № 29168/7/99-99-19-03-02-17, розділ 101.16 БЗ).

Тому,

при безоплатній передачі безПДВшного товару ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ не виникають

А якщо товар придбано з ПДВ, але податковий кредит не відображався (відклали у межах 365 днів, забули, не захотіли)?

Обов’язок нарахування ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ виникає в періоді придбання товарів, призначених для безоплатної передачі*, незалежно від того, чи включена ПН за такими товарами до податкового кредиту.

* А якщо «безоплатне» призначення товару при купівлі ще не було відоме, то ПЗ виникає в періоді фактичного використання, тобто у періоді безоплатної передачі.

Проте зауважимо, що у розділі 101.16 БЗ міститься роз’яснення, в якому податківці дозволяють не нараховувати ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ, якщо податковий кредит не формувався через відсутність зареєстрованих ПН в ЄРПН.

Така позиція податківців є логічною, але, на жаль, не підкріплена нормами ПКУ. Тому перш ніж її застосовувати, краще отримати індивідуальну податкову консультацію згідно з п. 52.1 ПКУ.

Та все ж, виходячи з останніх роз’яснень податківців, якщо ПН не зареєстрована в ЄРПН, підстави для нарахування ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ відсутні.

Якщо ж ПН зареєстрована в ЄРПН — нараховувати зобов’язання відповідно до п. 198.5 ПКУ потрібно незалежно від того, включена така ПН до податкового кредиту чи ні. У такому разі на операцію з безоплатної передачі товару буде виписано три ПН. Порядок заповнення третьої ПН і розглянемо далі.

Складаємо ПН згідно з п. 198.5 (п. 189.1) ПКУ

Базою оподаткування при безоплатній передачі товару для нарахування зобов’язань згідно з п. 198.5 ПКУ є ціна придбання ( п. 189.1 цього Кодексу). На такі зобов’язання наприкінці місяця складається зведена ПН.

У такій зведеній ПН робиться позначка «Х» у верхній лівій частині і зазначається тип причини «13» (використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів та послуг не в господарській діяльності).

Згідно з п. 12 Порядку № 957

у рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» відображається умовний ІПН «400000000000». В інших рядках, призначених для заповнення даних покупця, продавець зазначає власні дані

Реквізити «Вид цивільно-правового договору» і «Форма проведених розрахунків», а також інші необов’язкові реквізити можна не заповнювати (див. лист ДФСУ від 29.07.2015 р. № 27651/7/99-99-19-03-02-17).

Рекомендації щодо заповнення табличної частини такої ПН фіскали виклали в листі від 07.08.2015 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17. Згідно з їх рекомендаціями:

у графі 2 зазначається дата складання зведеної ПН (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 82, с. 10);

у графі 3 можуть зазначатися номери і дати ПН, отриманих від постачальників за придбаними товарами, що призначаються для безоплатної передачі;

у графі 5.1 ставимо «грн.»;

у графах 8 і 9 зазначається вартість придбання товару, на яку нараховується ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ;

у графі 13 наводиться загальна вартість товарів за всіма переліченими у графі 3 ПН, зазначена окремими рядками у графах 8 і 9;

графи 4, 5.2, 6, 7, 10, 11 і 12 не заповнюються;

у розділі III в графах 8, 9 і 10 зазначається сума податку, обчислена за відповідною ставкою. При нарахуванні ПЗ використовується та ставка податку (20 % або 7 %), що застосовувалася при придбанні таких товарів;

у розділі IV у графах 8, 9 і 10 зазначається загальна сума операцій.

Приклад заповнення ПН, виписаної згідно з п. 198.5 ПКУ, наведено в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 82, с. 11. Відмінність ПН у нашому випадку буде тільки у відмітці «13» у верхній лівій частині.

Така зведена ПН покупцю не видається, але має бути зареєстрована в ЄРПН упродовж 15 календарних днів, що настають за датою складання, на загальних підставах, згідно з п. 201.10 ПКУ. За нереєстрацію такої ПН також загрожує тільки адміністративний штраф згідно зі ст. 163¹ КпАП.

Відображення в декларації з ПДВ

У декларації з ПДВ сума ПЗ (і згідно з п. 188.1, і згідно з п. 198.5 ПКУ) потрапить у рядок 1.1 або 1.2.

А ось з порядком заповнення додатка Д5 останнім часом існує деяка невизначеність.

З одного боку, у розділі 101.27 БЗ міститься роз’яснення, в якому податківці рекомендують відображати зобов’язання за всіма ПН, що не видаються покупцю, у рядку «Інші» розділу I додатка Д5.

З іншого боку, платники податків стикаються з вимогою контролерів відображати такі ПН окремим рядком, згруповані за ІПН продавця (для ПН, виписаних на суму перевищення згідно з п. 188.1 ПКУ) і за умовним ІПН «400000000000» (для ПН, виписаних згідно з п. 198.5 ПКУ).

Сподіваємося, найближчим часом, фіскали врегулюють цю розбіжність.

висновки

• При безоплатній передачі товару виникає безумовне зобов’язання нарахувати ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної п. 188.1 ПКУ.
• Якщо товар придбано без ПДВ, при його безоплатній передачі обов’язок нараховувати ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ не виникає.
• Зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ мають бути нараховані в періоді придбання товару, призначеного для безоплатної передачі (чи в періоді фактичної передачі, якщо первісно не було відоме його «безоплатне» призначення).
• Згідно з останніми роз’ясненнями податківців, якщо ПН на товари, придбані для безоплатної передачі, не зареєстрована в ЄРПН, підстав для нарахування ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ немає.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
2. КпАП — Кодекс про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-Х.
3. Порядок № 957 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 22.09.2014 р. № 957.