Бесплатная передача товара: НДС-последствия

Прежде всего, разберемся, что же такое бесплатная передача в понимании НКУ.

Во-первых, бесплатная передача товара является поставкой товара согласно абзацу первому п.п. 14.1.191 НКУ, а потому будет объектом обложения НДС (см. п.п. «а» п. 185.1 НКУ).

Во-вторых, операция по бесплатной передаче не является хозяйственной деятельностью (ее определение ищите в п.п. 14.1.36 НКУ), поскольку не направлена на получение дохода, а потому попадает под действие п. 198.5 НКУ.

От такой вот двойственности и возникает вопрос: может, нужно начислить два налоговые обязательства (НО) при бесплатной передаче товара? Но обо всем по порядку.

Отметим, что рассматривать в данной статье будем бесплатную передачу покупного товара, приобретенного после 01.07.2015 г.

Бесплатная передача — НО согласно п. 188.1 НКУ

Вы уже поняли, что бесплатная передача признается поставкой товара, а значит, такая операция является объектом обложения НДС. Базу налогообложения определяем согласно п. 188.1 НКУ — исходя из договорной стоимости, но не ниже цены приобретения. При бесплатной передаче имеем нулевую договорную стоимость и сумму превышения в размере цены приобретения. Поэтому согласно п. 20 Порядка № 957 на операцию по бесплатной передаче следует выписать две налоговые накладные (далее — НН).

Первая — на договорную стоимость. Особенность такой НН в том, что она будет содержать нулевые стоимостные показатели. Такая НН заполняется в обычном порядке, в реквизитах покупателя указываются данные получателя «подарка». В реквизитах «Вид гражданско-правового договора» фискалы рекомендуют указывать «Договор дарения», в «Форме проведения расчетов» — «без оплати» (БЗ 101.19). Однако следует помнить, что указанные реквизиты не являются обязательными согласно п. 201.1 НКУ, а потому их можно не заполнять (см. письмо ГФСУ от 29.07.2015 г. № 27651/7/99-99-19-03-02-17).

Вторая — на стоимость приобретения. В такой НН делается отметка «Х» в левом верхнем углу и указывается тип причины «15». О порядке заполнения такой НН см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 91, с. 27.

Такие НН должны быть зарегистрированы в ЕРНН в общем порядке согласно п. 201.10 НКУ. Однако на практике НН с нулевыми стоимостными показателями не регистрируются в ЕРНН. Надеемся, что налоговики исправят эту несправедливость.

Штрафов за нерегистрацию таких НН согласно п. 120¹ НКУ не будет, поскольку первая НН содержит нулевые стоимостные показатели, а вторая — не выдается покупателю — плательщику НДС. Однако предприятие может быть привлечено к административной ответственности согласно ст. 163¹ КоАП (подробнее см. там же).

Итак, две НН выписаны. Но это еще не все. Самое время определить, нужно ли выписывать третью НН в соответствии с требованиями п. 198.5 НКУ. Для этого выясним, когда же возникает обязанность начислять обязательства по этому пункту.

Когда необходимо начислять НО согласно п. 198.5 (п. 189.1) НКУ?

Неразбериху в этом вопросе вызвали изменения, внесенные в НКУ известным Законом Украины от 16.07.2015 г. № 643-VIII.

Дело в том, что с 1 июля п. 198.5 НКУ содержит безусловное требование начислить налоговое обязательство на приобретенные после 01.07.2015 г. товары, используемые в необъектной, освобожденной либо нехозяйственной деятельности (без условия о предварительном включении сумм налога по таким приобретенным товарам в налоговый кредит).

Такое требование нелогично, ведь целью этой нормы всегда было откорректировать ранее отраженный налоговый кредит. Об этом говорит и само название статьи 198 — «Налоговый кредит», в которую указанный пункт определен. В конце концов, налогоплательщик, не имеющий права на налоговый кредит, может не читать ст. 198 и не знать о нормах, которые она содержит.

Благо, что здравую позицию высказали по этому вопросу и фискалы. Они утверждают, что по безНДСным приобретениям начислять НО в соответствии с требованиями п. 198.5 НКУ не нужно (см. письмо ГФСУ от 07.08.2015 г. № 29168/7/99-99-19-03-02-17, БЗ 101.16).

Поэтому

при бесплатной передаче «безНДСного» товара налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ не возникают

А если товар приобретен с НДС, но налоговый кредит не отражался (отложили в рамках 365 дней, забыли, не захотели)?

Обязанность начисления НО согласно п. 198.5 НКУ возникает в периоде приобретения товаров, предназначенных для бесплатной передачи*, независимо от того, включена ли НН по таким товарам в НК.

* А если «бесплатное» предназначение товара при покупке еще не было известно, то НО возникает в периоде фактического использования, т. е. в периоде бесплатной передачи.

Однако отметим, что БЗ в категории 101.16 содержит разъяснение, в котором налоговики разрешают не начислять НО согласно п. 198.5 НКУ, если НК не формировался по причине отсутствия зарегистрированных НН в ЕРНН.

Такая позиция налоговиков является логичной, но, к сожалению, не подкреплена нормами НКУ. Поэтому прежде чем ее применять, лучше получить индивидуальную налоговую консультацию согласно п. 52.1 НКУ.

И все же, исходя из последних разъяснений налоговиков, если НН не зарегистрирована в ЕРНН, основания для начисления НО согласно п. 198.5 НКУ отсутствуют.

Если же НН зарегистрирована в ЕРНН — начислять обязательства по п. 198.5 НКУ нужно независимо от того, включена такая НН в налоговый кредит или нет. В таком случае на операцию по бесплатной передаче товара будет выписано три НН. Порядок заполнения третьей НН и рассмотрим далее.

Составляем НН согласно п. 198.5 (п. 189.1) НКУ

Базой налогообложения при бесплатной передаче товара для начисления обязательств по п. 198.5 НКУ является цена приобретения ( п. 189.1 НКУ). На такие обязательства в конце месяца составляется сводная НН.

В такой сводной НН делается отметка «Х» в верхней левой части и указывается тип причины «13» (использование производственных или непроизводственных средств, других товаров и услуг не в хозяйственной деятельности).

Согласно п. 12 Порядка № 957

в строке «Індивідуальний податковий номер покупця» отражается условный ИНН «400000000000». В остальных строках, предназначенных для заполнения данных покупателя, продавец указывает собственные данные

Реквизиты «Вид цивільно-правового договору» и «Форма проведених розрахунків», а также другие необязательные реквизиты можно не заполнять (см. письмо ГФСУ от 29.07.2015 г. № 27651/7/99-99-19-03-02-17.

Рекомендации по заполнению табличной части такой НН фискалы изложили в письме ГФСУ от 07.08.2015 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17. Согласно их рекомендациям:

в графе 2 указывается дата составления сводной НН (не позднее последнего дня отчетного периода) (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет, 2015, № 82, с. 10);

в графе 3 могут указываться номера и даты НН, полученных от поставщиков по приобретенным товарам, которые предназначаются для бесплатной передачи;

в графе 5.1 ставим «грн.»;

в графах 8 и/или 9 указывается стоимость приобретения товара, на которую начисляется НДС в соответствии с п. 198.5 НКУ;

в графе 13 указывается общая стоимость товаров по всем перечисленным в графе 3 НН, указанная отдельными строками в графах 8 и/или 9;

графы 4, 5.2, 6, 7, 10, 11 и 12 не заполняются;

в разделе III в графах 8, 9 и 10 указывается сумма налога, исчисленная по соответствующей ставке. При начислении налоговых обязательств используется та ставка налога (20 % или 7 %), которая применялась при приобретении таких товаров;

в разделе IV в графах 8, 9 и 10 указывается общая сумма операций.

Пример заполнения НН, выписанной согласно п. 198.5 НКУ, приведен в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 82, с. 11. Отличие НН в нашем случае будет лишь в отметке «13» в верхней левой части.

Такая сводная НН покупателю не выдается, но должна быть зарегистрирована в ЕРНН на протяжении 15 календарных дней, следующих за датой составления, на общих основаниях, согласно п. 201.10 НКУ. За нерегистрацию такой НН также грозит лишь административный штраф согласно ст. 163¹ КоАП.

Отражение в декларации по НДС

В декларации по НДС сумма налоговых обязательств (и по п. 188.1 НКУ, и по п. 198.5 НКУ) попадет в строку 1.1 или 1.2.

А вот с порядком заполнения приложения Д5 в последнее время существует некоторая неопределенность.

С одной стороны, БЗ в категории 101.27 содержит разъяснение, в котором налоговики рекомендуют отражать обязательства по всем НН, которые не выдаются покупателю, в строке «Інші» раздела I приложения Д5.

С другой стороны, налогоплательщики сталкиваются с требованием контролеров отражать такие НН отдельной строкой, сгруппированные по ИНН продавца (для НН, выписанных на сумму превышения согласно п. 188.1 НКУ) и по условному ИНН «400000000000» (для НН, выписанных согласно п. 198.5 НКУ).

Надеемся, в ближайшее время фискалы урегулируют это разногласие.

выводы

• При бесплатной передаче товара возникает безусловное обязательство начислить НДС исходя из базы налогообложения, определенной п. 188.1 НКУ.
• Если товар приобретен без НДС, при его бесплатной передаче обязанность начислять НО по п. 198.5 НКУ не возникает.
• Обязательства по п. 198.5 НКУ должны быть начислены в периоде приобретения товара, предназначенного для бесплатной передачи (или в периоде фактической передачи, если изначально не было известно его «бесплатное» предназначение).
• Согласно последним разъяснениям налоговиков, если НН на товары, приобретенные для бесплатной передачи, не зарегистрирована в ЕРНН, оснований для начисления НО согласно п. 198.5 НКУ нет.

Документы статтьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
2. КоАП — Кодекс об административных правонарушениях от 07.12.1984 г. № 8073-Х.
3. Порядок № 957 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 22.09.2014 г. № 957.