Колеги, мабуть, усі з вас уже зрозуміли, що облік податку на прибуток, що існує на сьогодні (у тому числі можливість відображення негосподарських витрат), дозволяє заниж… ефективно оптимізувати ☺ об’єкт оподаткування. Причому часто це можна робити «у лоба»: наприклад, шляхом перекидання прибутку на єдиноподатників групи 2. Інша справа, що такі способи, як правило, привертають увагу, та й не кожне підприємство (особливо це стосується великих та/або які мають іноземне коріння) захоче їх застосовувати.
Саме тому пропонуємо вам поглянути на способи оптимізації, засновані на бухоблікових прийомах. До них причіпок з боку контролерів уже точно бути не повинно*.
* На відміну від причіпок теоретиків. Вони можуть заперечити, що використання таких методів для оптимізації прибутку суперечить принципам бухобліку. Що ж… так і є. Але тут доведеться обирати одне з двох.
Тільки одразу попередимо, що нічого кардинального ви тут не побачите. Адже завдання у всіх цих заходів одне:
прискорити відображення витрат та/або збільшити їх розмір, а також відстрочити момент відображення доходів (головним чином, це має значення на стику звітних періодів)
Та й ґрунтуються ці заходи на прийомах, відомих практично кожному бухгалтеру (маніпуляції з амортизацією, методи обліку вибуття запасів тощо).
Амортизація
Цей прийом напрошується чи не першим. Нагадаємо, що амортизація — це систематичний розподіл вартості необоротних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання. Причому вона включається до витрат — або безпосередньо (наприклад, у частині адміністративних/збутових), або через собівартість продукції. Що тут можна зробити?
1. Наприклад, збільшити розмір амортизації за рахунок зниження строку корисного використання. Тільки одразу попередимо: такий підхід має сенс використовувати тільки підприємствам з річним доходом не більше 20 млн. грн. (за умови, що вони приймуть рішення не коригувати фінрезультат на податкові різниці). Тепер пояснимо.
По суті, усі методи амортизації прив’язуються до строку корисного використання необоротного активу**. Цей строк — це очікуваний період часу, протягом якого необоротний актив використовуватиметься або ж з його використанням буде виготовлено/виконано очікуваний обсяг продукції. При цьому важливо, що підприємство встановлює його самостійно з урахуванням:
— потужності/продуктивності;
— фізичного та морального зносу;
— правових та інших обмежень.
** Залежність тут така: чим строк корисного використання менший, тим більше розмір щомісячної амортизації.
Інших вимог із цього приводу бухгалтерська «нормативка» — на відміну від Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ) з його мінімальними строками корисного використання — не містить. Отже, при зарахуванні об’єкта на баланс вам, по суті, ніщо не заважає зафіксувати в наказі строк корисного використання менший, ніж той, який об’єкт міг би «відбігати» за фактом*.
* Звичайно, при цьому варто навести відповідне обґрунтування. Наприклад, для транспортного засобу ним може виступити незадовільна якість доріг.
Зауважте: після того, як об’єкт повністю замортизується, ви можете використовувати його й надалі (аж до моменту, доки це дозволяє технічна документація). Якихось заборон на це немає. Якщо вас турбує використання об’єкта з нульовою залишковою вартістю, то після амортизації левової частини його вартості ви можете переглянути строк корисного використання ( п. 24 Методрекомендацій № 561**). Причому зауважте: це зміна облікової оцінки, тому її наслідки слід відображати наперед.
Додатково запам’ятайте ще декілька моментів:
— якщо ви платник ПДВ і вирішите продати такий об’єкт, вам не доведеться перейматися щодо мінімальної бази оподаткування. Адже за ОЗ вона відповідає бухобліковій балансовій вартості об’єкта ( п. 188.1 ПКУ), а вона в цьому випадку нульова;
— якщо залишкова вартість об’єкта істотно відрізняється від справедливої (а в нашому випадку така відмінність, швидше за все, буде), ви можете провести його переоцінку — у цьому випадку дооцінку. Як результат, це дозволить сформувати додаткові витрати в частині амортизації***.
*** Детально з цього приводу читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 17.
2. Ще одна порада, яка допоможе оптимізувати податок на прибуток, — не встановлювати ліквідаційну вартість основних засобів або ж установити її на якомога меншому рівні. Нагадаємо, що, в загальному випадку, установлювати її не обов’язково — це буде потрібно тільки в деяких випадках (наприклад, при переоцінці ОЗ, залишкова вартість яких дорівнювала нулю, або при використанні методу амортизації зменшення залишкової вартості). Ця порада пов’язана з тим, що ліквідаційна вартість не бере участі при визначенні амортизації об’єкта ОЗ, а тому знижує розмір амортизаційних відрахувань****.
**** Амортизація нараховується виходячи з вартості об’єкта, яка амортизується. У свою чергу, вартість, яка амортизується, визначається як різниця між його первісною вартістю та ліквідаційною вартістю.
Вартісний критерій ОЗ
Цей прийом пов’язаний з попереднім. Ви, мабуть, пам’ятаєте, що для амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів (далі — МНМА) є два особливі методи: 50 %/50 % (у першому місяці використання та в місяці списання з балансу) і 100 % (у першому місяці використання). Очевидно, що подібний підхід дозволяє віднести вартість об’єкта на витрати набагато швидше, ніж стандартні методи, передбачені для основних засобів.
Тому для підприємства набагато вигідніше кваліфікувати об’єкт як МНМА, ніж як ОЗ
У цьому ключі нагадаємо, що в бухобліку критерій малоцінності підприємство встановлює на власний розсуд ( п.п. 5.2.7 П(С)БО 7*****). Тобто, це може бути як 6000 грн. (з 1 вересня передбачено в ПКУ), так і будь-яка інша сума — наприклад, 30 тис. грн.
На жаль, цей спосіб підходить тільки для підприємств з річним доходом не більше 20 млн. грн. (за умови, що вони приймуть рішення не коригувати фінрезультат на податкові різниці). Решті ж доведеться зважати на критерій малоцінності, установлений ПКУ, — як ми вже зазначали, з 1 вересня це 6000 грн. Але не сумуйте: корисна порада знайдеться і для них.
Як ви знаєте, об’єктом основних засобів може вважатися, зокрема ( п. 4 П(С)БО 7):
— конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій;
— не тільки актив в цілому, але і його частина.
Такий підхід означає, що в деяких випадках складні об’єкти ОЗ можна обліковувати по частинах. Найочевидніший приклад — стаціонарний ПК. В обліку він може значитися як єдине ціле або ж у вигляді декількох об’єктів: системний блок (при цьому частину його компонентів також можна обліковувати окремо), монітор тощо. В останньому випадку шанс на те, що якась частина перевищить 6-тисячний вартісний критерій, помітно знижується. А це означає, що такі частини можна буде кваліфікувати як МНМА (наслідки див. вище).
Ремонти/поліпшення
Потенціал для оптимізації є й тут. Для цього пригадаємо, що:
— ремонти (як поточні, так і капітальні) відносяться на витрати в періоді їх здійснення;
— поліпшення (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) спрямовуються на збільшення первісної вартості об’єкта ОЗ*.
* Схожий принцип діє і щодо орендованих ОЗ. Тільки от вартість їх поліпшень створює об’єкт інших необоротних матеріальних активів. Такий об’єкт відображається на дебеті однойменного субрахунку 117.
Як бачите, ремонти потрапляють до витрат набагато швидше, ніж поліпшення. Але це ви знали й так. Запитання в іншому: як їх розмежувати (особливо це стосується капітальних ремонтів)? Головний критерій: поліпшення приводять до зростання майбутніх економічних вигод, а ремонти — ні. При цьому зростанням майбутніх економічних вигод можна вважати збільшення строку корисного використання об’єкта ОЗ, кількості та/або якості продукції**. Наприклад (див. п. 31 Методрекомендацій № 561):
— модифікація, модернізація об’єкта ОЗ з метою збільшення строку корисного використання або збільшення його виробничої потужності;
— заміна окремих частин для збільшення якості продукції;
— впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить знизити первісно оцінені виробничі витрати;
— добудова/надбудова будівлі, що збільшить кількість місць/площу будівлі, обсяги та/або якість виконаних робіт або умови їх виконання.
** Конкретні технічні характеристики ремонту, модернізації, реконструкції Мінфін не зазначив, пославшись на те, що це не в його компетенції (див. лист Мінфіну від 26.11.2009 р. № 31-34000-20-9/32227).
У багатьох випадках (але, на жаль, не в усіх) до розмежування ремонт/поліпшення можна підійти суб’єктивно. До такого висновку приводить і п. 29 Методрекомендацій № 561. Нагадаємо: він прямо вказує, що рішення про характер та ознаки таких робіт приймає керівник підприємства. Основою ж для такого рішення може слугувати висновок технічного фахівця — головного інженера чи іншого компетентного працівника.
У цьому випадку
якщо в конкретній ситуації є можливість кваліфікувати роботи і так, і так, з податкової точки зору буде вигідно визнати їх саме ремонтом (у тому числі капітальним), а не поліпшенням
Щоб у контролерів не виникало запитань, під це рішення доведеться підібрати відповідне обґрунтування.
Облік вибуття запасів
Усім вам, без сумніву, відомо, що для обліку вибуття запасів є декілька методів: ідентифікованої собівартості, середньозваженої вартості, ФІФО, нормативних витрат, ціни продажу. При цьому, залежно від конкретної обстановки, якийсь з цих методів може виявитися вигіднішим за інші.
Уявімо ситуацію. Значна частина запасів купувалася за однією ціною. Після цього вони ще докупалися, але за ціною набагато вище (наприклад, після значного подорожчання). У цьому випадку, при їх продажу, особливо якщо це відбувається наприкінці року, метод ФІФО буде не дуже вигідний (з податкової точки зору). Адже в такому разі до витрат потраплять, перш за все, запаси з нижчою собівартістю.
Можлива і зворотна ситуація. Наприклад,
якщо першими на підприємство «заходили» дорожчі запаси, то щодо них, якраз навпаки, вигідно використовувати метод ФІФО
Адже в такому разі першими до витрат відправляться дорожчі запаси. Зрозуміло, що маніпулювати цим підходом зручно далеко не завжди. Але, як-не-як, це варіант — особливо, якщо є можливість передбачити коливання цін.
Тим паче, що цей підхід можуть використовувати, у тому числі й ті платники, які коригуватимуть фінрезультат на податкові різниці. Але запам’ятайте декілька моментів:
— для всіх одиниць бухобліку запасів, які мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один з методів вибуття;
— зміна методу обліку вибуття запасів — такі дії, у більшості випадків, розцінюються як зміна облікової політики*. А тому такі зміни потрібно відобразити за допомогою коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, а також повторного надання порівнянної інформації за попередніми звітними періодами (нагадаємо, що облікова політика застосовується до подій/операцій з моменту їх виникнення). Як результат, подібний підхід може виявитися дуже трудомістким ☹;
— конкретний метод обліку вибуття запасів фіксується в наказі про облікову політику.
* Із цього приводу див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 3.
Дебіторська заборгованість
Почнемо з того, що застосовувати цей спосіб доцільно тільки тим, хто не коригуватиме фінрезультат на податкові різниці. Основне питання в цій частині — резерв сумнівних боргів. Нагадаємо, що поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), відображається на дату балансу в сумі такої заборгованості за мінусом резерву сумнівних боргів**. Причому врахуйте: це не право, а обов’язок. Щоправда, як показує практика, багато хто про це забуває або… забивають ☺. І, до речі, даремно.
** Поточна дебіторська заборгованість — це, як правило, та заборгованість, яка передбачає отримання вами грошових коштів та їх еквівалентів. З ознаками фінансових активів ви можете ознайомитися в п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом Мінфіну від 30.11.2001 р. № 559.
Річ у тім, що при нарахуванні резерву сумнівних боргів ви одночасно збільшуєте й витрати (дебет субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги»). Сам же резерв може визначатися одним з двох методів: на підставі платоспроможності окремих дебіторів або за допомогою коефіцієнта платоспроможності***. Причому це дозволяє підійти до визначення такого резерву досить суб’єктивно (зокрема, якихось методів аналізу платоспроможності дебіторів бухгалтерська «нормативка» не містить).
*** Причому сам коефіцієнт теж може визначатися декількома методами, які, у свою чергу, можуть давати різний результат.
Отже, якщо, наприклад, показники діяльності якогось з ваших контрагентів дозволяють сумніватися в його платоспроможності, ви можете визнати його заборгованість перед вами сумнівною й одразу ж відобразити відповідну суму витрат. Це може виявитися особливо корисним під кінець звітного періоду. Якщо ж у майбутньому, у тому числі у наступному періоді, платоспроможність боржника буде відновлена або ж його заборгованість перед вами буде погашена, ви просто відкоригуєте цей резерв*.
* Таке коригування показують за дебетом рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів» у кореспонденції з кредитом прибуткового субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».
Оптимізація в частині доходів
Тут запропонувати особливо нічого. Хіба що відтягувати за необхідності момент відображення доходів на наступний звітний період. Це може згодитися, наприклад, якщо ви побоюєтеся перевищити 20-мільйонний критерій або хочете зменшити суму авансових внесків, яку доведеться сплачувати в наступний 12-місячний період. При цьому нагадаємо, що доходи від продажу товарів визнаються за дотримання всіх умов:
— покупцю передано ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на такий товар;
— підприємство більше не здійснює управління і контроль за реалізованим товаром;
— суму доходу/виручки можна достовірно визначити;
— є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можна достовірно визначити.
Найбільше запитань, як правило, викликає перша умова (передача ризиків і вигод). Зауважте, що передача права власності і передача ризиків та вигод, пов’язаних з таким правом, — різні події:
— право власності передається, у загальному випадку, при врученні товару або товарно-розпорядчих документів. Водночас, ця дата може бути прописана в договорі чи законі. Наприклад, у деяких випадках закон для цього вимагає засвідчити договір у нотаріуса;
— ризики та вигоди, пов’язані з правом власності, переходять, як правило, при фактичному переданні майна. При цьому таке передання може статися як до, так і після переходу права власності.
Тож урахуйте: якщо хочете перенести якусь частину доходів на наступний звітний період, то відвантаження товару краще здійснити в такому наступному періоді. Що стосується права власності на такий товар, то його можна передати як у поточному, так і в наступному періоді (залежно від домовленостей з контрагентом) — як ми вже зазначали, на бухобліковий дохід ця подія безпосередньо не впливає.
Такий самий, по суті, підхід і в частині робіт/послуг — тільки в цій частині орієнтуватися потрібно, як правило, на момент підписання акта. Якщо договір на надання послуг є довгостроковим, то тут не обійтися без оцінки ступеня завершеності — п. 11 П(С)БО 15 передбачає для цього декілька способів:
— вивчення виконаної роботи;
— визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані;
— визначення питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство щодо цієї послуги, в загальній очікуваній сумі таких витрат.
У деяких випадках, залежно від періоду, в якому будуть понесені основні витрати щодо послуги, ці способи можуть давати різні результати. Це теж можна використовувати для «перетягування» доходів на наступний період.
