Продаємо ОЗ, що надійшли за просто так

Бухгалтерський облік продажу

Коли керівництво приймає рішення про те, що об’єкт ОЗ буде продано, його слід перевести до складу необоротних активів, що утримуються для продажу ( п. 1 розд. II П(С)БО 27). Основні умови для такого переведення: підприємству вигідніше продати об’єкт ОЗ, ніж використовувати; об’єкт ОЗ готовий до продажу (далі підприємство «марафетити» його не збирається); умови продажу ті самі, що і при звичайному продажу подібних активів; є імовірність, що об’єкт буде продано протягом року.

Для цього об’єкт ОЗ, що готується до продажу, зараховують на субрахунок 286 «Необоротні активи і групи вибуття, що утримуються для продажу» за балансовою (залишковою) вартістю.

Нарахування амортизації припиняється з наступного місяця після переведення об’єкта ОЗ до складу необоротних активів, що утримуються для продажу

Адже в бухгалтерському обліку за об’єктами ОЗ, переведеними в необоротні активи, що утримуються для продажу, амортизація не нараховується ( п. 6 розд. II П(С)БО 27).

Тому одночасно з переведенням до складу утримуваних для продажу необоротних активів за об’єктом ОЗ доведеться списати і суму його накопиченої амортизації (Дт 131 — Кт 10).

Проте це ще не все. Пригадайте: при оприбутковуванні безоплатно отриманого об’єкта ОЗ підприємство на його справедливу вартість (без урахування супутніх витрат) повинне було збільшити додатковий капітал ( п. 13 Методрекомендацій № 561). Детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 75, с. 29. Далі у міру експлуатації об’єкта ОЗ і нарахування амортизації величина відображеного при оприбутковуванні додаткового капіталу зменшувалася пропорційно сумі амортизації з одночасним списанням до складу інших доходів.

Так-от, при переведенні безоплатно отриманого об’єкта ОЗ, який ще не встиг повністю замортизуватися, до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, підприємство повинне буде визнати дохід (Дт 424 — Кт 745) — у сумі залишку додаткового капіталу, недосписаного у процесі амортизації.

А далі все, як зі звичайними ОЗ. Якщо на дату балансу об’єкт ще не проданий, то, враховуючи норми п. 9 розд. II П(С)БО 27, його продовжують «тримати в себе» за найменшою з двох вартостей: (1) балансовою вартістю або (2) чистою вартістю реалізації (справедливою вартістю активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію). Сума перевищення балансової вартості активу над чистою вартістю реалізації включається до складу інших витрат (відображається на субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів»). Якщо надалі чис­та вартість реалізації збільшується, коригування вартості необоротних активів, що утримуються для продажу, уключається до складу інших доходів звітного періоду (відображається на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності»). Головне — пам’ятати, що сума доходу не повинна перевищувати визнаних раніше витрат від уцінки необоротних активів, що утримуються для продажу ( п. 11 П(С)БО 27).

Продавши об’єкт ОЗ, визнаний утримуваним для продажу, дохід відображають за кредитом субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів». Визнають його на дату переходу ризиків і вигод, пов’язаних з правом власності, до покупця ( п. 8 П(С)БО 15), тобто, як правило, на дату відвантаження (якщо інше не встановлено договором).

Балансова вартість активу при його реалізації списується в дебет субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

А тепер розглянемо податкові наслідки такого продажу. І почнемо з податку на прибуток у малодохідників.

Продаж ОЗ у малодохідників

Малодохідні платники (з річним доходом не більше 20 млн грн.), які прийняли рішення не коригувати свій фінрезультат на різниці, при визначенні податку на прибуток орієнтуватимуться виключно на фінансовий результат.

У них облік з податку на прибуток повністю спів­паде з бухгалтерським. Окремий податковий облік об’єктів ОЗ вони не ведуть.

А це означає, що при продажу безоплатно отриманого об’єкта ОЗ фінрезультат до обкладення податком на прибуток сформують:

— дохід від реалізації об’єкта ОЗ;

— витрати, відображені в сумі балансової вартості об’єкта ОЗ;

— дохід, відображений при зменшенні додаткового капіталу, у сумі, пропорційній недоамортизованій вартості безоплатно отриманого об’єкта ОЗ. Тобто безоплатне отримання об’єкта ОЗ негативно позначиться якраз при його продажу.

Причому у малодохідників фінрезультат до оподаткування при продажу об’єктів ОЗ, задіяних у будь-яких сферах діяльності (навіть негосподарських), буде сформований абсолютно рівнозначно.

Продаж ОЗ у високодохідників

А ось у високодохідних підприємств (з річним доходом понад 20 млн грн. за підсумками 2015 року), а також у малодохідників, які прийняли рішення коригувати фінрезультат на різниці, справи йдуть складніше. Розраховуючи оподатковуваний прибуток, бухгалтерський фінрезультат вони коригують на різниці. А серед них — різниця, яка розраховується при продажу об’єкта ОЗ.

Продаючи окремий об’єкт ОЗ, фінрезультат до оподаткування ( пп. 138.1 — 138.2 ПКУ):

— збільшують на суму залишкової вартості такого об’єкта, визначеної відповідно до національних П(С)БО;

— зменшують на суму залишкової вартості проданого об’єкта, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ.

Бухгалтерське переведення об’єкта ОЗ, що продається, до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, не повинно ввести платника податку на прибуток в оману.

У податковому обліку, незважаючи на бухгалтерське передпродажне перетворення об’єкта ОЗ на товар, ця операція розцінюватиметься саме як продаж об’єкта ОЗ

Продажна різниця, що прописана в пп. 138.1 і 138.2 ПКУ, при реалізації переведеного об’єкта ОЗ до складу необоротних активів, які утримуються для продажу, загубитися не повинна.

Як пояснюють податківці (див. лист ДФСУ від 20.07.2015 р. № 15174/6/99-99-19-02-02-15), об’єкти, що відповідають критеріям «Майно, призначене для продажу»*, для цілей оподаткування розцінюються як об’єкти, виведені з експлуатації. Тобто для розрахунку продажної різниці податківці вимагають співзвучності в моменті визначення залишкової вартості об’єкта, що продається (так, припинивши нараховувати бухгалтерську амортизацію, платник повинен припинити її розрахунок і в податковому обліку). Але водночас вони звертають увагу, що податкова та бухгалтерська залишкова вартість об’єкта ОЗ визначається кожна за своїми правилами. Детальніше див. на с. 16 цього номера.

* По суті, мались на увазі «Необоротні активи і групи вибуття, утримувані для продажу».

Продаж «свіжого» об’єкта ОЗ. У податковому обліку з 01.01.2015 р. усі об’єкти ОЗ (у тому числі й безоплатно отримані), які надійшли, амортизуються за тими самими правилами, що і в бухобліку, з урахуванням обмежень, визначених пп. 14.1.138 і 138.3.2 ПКУ. Інших обмежень при нарахуванні податкової амортизації на об’єкти ОЗ, безоплатно отримані платником з 01.01.2015 р., не передбачено (див. підкатегорію 102.06.01 БЗ).

Відповідно податкова та бухгалтерська залишкова вартість безоплатно отриманого об’єкта ОЗ, що тепер продається, цілком можуть збігатися. Тобто різниця дорівнюватиме «нулю».

У високодохідників, які продають «свіжий» безоплатно отриманий об’єкт ОЗ цього року, продажної різниці може і не бути

Спровокувати різницю можуть податкові обмеження. «Продажна» різниця може виникнути, наприклад, внаслідок різних строків корисного використання об’єкта ОЗ, що продається. Якщо в бухобліку підприємству щодо таких строків надано повну свободу дій, то в податковому обліку зберігаються мінімально допустимі строки використання об’єктів ( п.п. 138.3.3 ПКУ). Відповідно різна сума нарахованої амортизації сформує абсолютно різну й залишкову вартість об’єкта в податковому та бухгалтерському обліку.

Продаж «перехідного» об’єкта ОЗ. Продаючи «перехідний» об’єкт ОЗ, тобто отриманий безо­платно ще в дореформений період (до 01.01.2015 р.), платнику також доведеться коригувати свій фінрезультат на «продажну» різницю.

Якщо з бухгалтерською залишковою вартістю безоплатно отриманого об’єкта ОЗ усе зрозуміло (цей об’єкт бухгалтерськи амортизувався без жодних змін та особливостей), то розраховувати на податкову залишкову вартість особливо не доводиться.

Отримані в минулому (до 01.01.2015 р.) «у дарунок» ОЗ для високодохідників можуть обернутися неприємністю. По-перше, при отриманні за ними (за деякими специфічними винятками) уже виник «податковий» дохід (згідно з дореформеними п.п. 135.5.4 і п. 137.10 ПКУ).

По-друге, до «податкової» перехідної вартості (на 31.12.2014 р.) вони не потрапляють (читай — податкова амортизація за перехідними безоплатними ОЗ не нараховується, що підтверджують і податківці в підкатегорії 102.06.01 БЗ). Тому платнику доведеться

збільшити фінрезультат односпрямовано, на суму бухгалтерської залишкової вартості об’єкта ОЗ, оскільки за правилами п. 138.1 ПКУ на суму залишкової вартості об’єкта ОЗ, що продається, збільшують фінрезультат до оподаткування.

По-третє, при продажу безоплатно отриманого об’єкта ОЗ у бухобліку буде визнано дохід (Дт 424 — Кт 745) — у сумі залишку додаткового капіталу, недосписаного у процесі амортизації. А через це збільшиться й бухгалтерський фінрезультат, що призведе до «задвоєного» оподаткування.

Але (!) навіть якщо при введенні в експлуатацію безоплатно отриманого об’єкта ОЗ в дореформеному податковому обліку і було створено об’єкт ОЗ (на суму супутніх витрат — транспортних, страхових, реєстраційних або витрат на монтаж, налагодження, дообладнання тощо), то це навряд чи може «вирівняти» ситуацію.

Високодохідник, який сформував такий особливий об’єкт ОЗ і відповідно узяв його залишкову вартість на 31.12.2014 р., повинен був продовжувати її амортизувати і цього року. Відповідно залишкова вартість такого «урізаного» об’єкта має взяти участь у розрахунку «продажної» різниці.

Але результат, на жаль, так само нерадісний. Фінрезультат буде збільшено на всю бухгалтерську залишкову вартість ОЗ-дарунка, що продається, а зменшиться, на жаль, тільки на дрібку — відніметься тільки залишкова вартість податкових супутніх витрат, які амортизувалися.

ПДВ

Продаючи об’єкт ОЗ, платнику неодмінно доведеться нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, скласти податкову накладну (а то і дві) і зареєструвати її в ЄРПН. Базу обкладення ПДВ операцій з постачання необоротних активів визначаємо виходячи з договірної вартості, але (!) не нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку, що склалася на початок звітного періоду, протягом якого здійснюються такі операції ( п. 188.1 ПКУ).

Порядок обліку продажу безоплатно отриманого об’єкта ОЗ закріпимо на прикладі.

Приклад. Підприємство прийняло рішення продати об’єкт ОЗ — холодильне устаткування, яке безоплатно дісталося йому від засновника. При оприбутковуванні холодильного устаткування (згідно з актом приймання-передання) було збільшено додатковий капітал виходячи зі справедливої вартості об’єкта на суму 36000 грн. Первісна вартість об’єкта — 41000 грн., сума нарахованого зносу — 13200 грн. Продано устаткування за договірною вартістю 36000 грн., у тому числі ПДВ — 6000 грн.

Облік продажу безоплатно отриманого об’єкта ОЗ

висновки

• При продажу безоплатно отриманого об’єкта ОЗ у бухобліку підприємство має визнати дохід у сумі залишку додаткового капіталу, недосписаного у процесі амортизації.

• У високодохідників, які продають «свіжий» безоплатно отриманий об’єкт ОЗ цього року, продажної різниці може й не бути.

• При продажу «перехідного» об’єкта ОЗ високодохідникам доведеться збільшити фінрезультат односпрямовано, на суму тільки бухгалтерської залишкової вартості об’єкта ОЗ.