Дорогі подарунки (бух- і податковий облік безоплатної передачі ОЗ)

Податкові зміни 2015 року деяким «боком» зачепили й питання оподаткування операцій з безоплатної передачі ОЗ. Тому сьогодні ми спочатку воскресимо в пам’яті основні моменти бухоблікового відображення таких ОЗ-операцій, а потім поговоримо про оновлене оподаткування безоплатної передачі ОЗ у «віддавальника»-дарувальника.

Бухгалтерський облік

Документальне оформлення. На юридичному оформленні операцій з безоплатної передачі ми зупинятися не будемо (читайте про це в «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 91, с. 4). Що ж до внутрішньої та «зовнішньої» документації, що супроводжує таку операцію в особі того, хто передає-дарує ОЗ, то тут спочатку має бути оформлений наказ/розпорядження керівника про виведення з експлуатації конкретного (конкретних) ОЗ, а також — його безоплатну передачу конкретній особі (особам).

На підставі цього документа (а також договору дарування чи іншого юрдокумента) оформляється Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів за формою № ОЗ-1, затвердженою наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352. Акт складається у двох примірниках: один залишається в сторони, яка передає, а другий — у сторони, яка приймає. Потім на підставі оформленого Акта вносяться записи про вибуття об’єкта ОЗ до його інвентарної картки.

Відображення в бухобліку. Безоплатна передача ОЗ є одним з різновидів операцій з вибуття ОЗ, проте не вважається їх продажем. Тому норми П(С)БО 27 на таку операцію не поширюються і ОЗ, що безоплатно передаються,

заздалегідь переводити до складу необоротних активів, що утримуються для продажу, — на 286 рахунок — не слід

Дохід від безоплатної передачі в бухобліку не виникає, оскільки така операція не призводить ані до збільшення активів, ані до зменшення зобов’язань. Проте виникають витрати.

Такі об’єкти ОЗ у момент їх безоплатної передачі мають бути вилучені з активів ( п. 33 П(С)БО 7, п. 40 Методрекомендацій № 561). Зменшення активів (за умови, що сума такого зменшення може бути достовірно оцінена) призводить до збільшення витрат звітного періоду ( п. 6 П(С)БО 16).

Отже, при безоплатній передачі об’єкта ОЗ спочатку потрібно згорнути його первісну (переоцінену) вартість із сумою його (переоціненого) зносу: Дт 13 — Кт 10. (Нарахувавши заздалегідь знос за той місяць, в якому відбувається вибуття об’єкта шляхом його безоплатної передачі ( п. 29 П(С)БО 7.)) А потім його залишкову вартість слід списати на витрати: Дт 976 (977) — Кт 10.

Крім того, якщо такий об’єкт дооцінювався, при його передачі (вибутті), аналогічно, як і при інших випадках вибуття об’єктів ОЗ (продажу, ліквідації, тощо), сума перевищення всіх дооцінок цього об’єкта за час до його вибуття над сумою уцінок за цей період відображається за дебетом субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» у кореспонденції з рахунком 44 «Нерозподілений прибуток (непокриті збитки)» ( п. 21 П(С)БО 7). Зауважимо, що об’єкт обкладення податком на прибуток сума такої проводки збільшити не повинна, оскільки згідно з формою № 2 не входить до «об’єкта оподаткування» («Фінансовий результат для оподаткування» — рядки 2290 і 2295 форми).

Податок на прибуток

Що стосується цього податку, то тут ми розглядатимемо оподаткування аналогічно матеріалу, присвяченому продажу/ліквідації ОЗ (див. на с. 16). Тобто — окремо за «дрібними» платниками (тими, хто не повинен коригувати об’єкт оподаткування — «бухфінрезультат» на податкові різниці) і «великими» платниками (тими, хто мав минулого року дохід від 20 млн грн., або тими малооб’ємними, хто не подав з декларацією заяву про «відмову від податкових різниць»).

У дрібних платників. У них усе чудово — залишкова вартість безоплатно переданого об’єкта, потрапивши у витрати, зменшить бухфінрезультат, та й усе. Тобто їм, крім коректного ведення бухобліку, нічого робити не потрібно .

У великих платників. А ось із ними — дещо складніше. Нагадаємо, що податкові різниці норми ст. 138 ПКУ приписують розраховувати, у тому числі й за операціями продажу ОЗ.

Термін «продаж ОЗ» спеціально ПКУ не визначається. Але, у свою чергу, п.п. 14.1.202 ПКУ в термін «продаж (реалізація) товарів» вбирає також і операції з безоплатного надання товарів. На нашу думку, термін «товари» (див. п.п. 14.1.244 ПКУ) — у широкому його розумінні — у складі «матеріальних активів» повинен уключати й ОЗ.

Причому нам здається, що цей висновок залишається правильним і зараз — після того, як законодавці Законом № 71 видалили з п.п. 14.1.111 ПКУ визначення терміна «матеріальні активи». Адже в самому визначенні терміна «основні засоби» (див. його в п.п. 14.1.138 ПКУ) зазначено, що до ОЗ належать певні предмети з числа матеріальних активів. А визначення терміна «товари» не містить застережень, тому повинно включати будь-які види матеріальних активів, у тому числі й ОЗ. Вважаємо, що наші висновки прямо підтверджує й дефініція «постачання товарів», наведена в п.п. 14.1.191 ПКУ, в якій під товарами явно маються на увазі будь-які матеріальні активи, уключаючи й ОЗ.

У світлі викладеного ми вважаємо, що безоплатна передача ОЗ також є їх «продажем», а тому безоплатно передані ОЗ теж беруть участь у розрахунку податкових різниць

Водночас у бухобліку така операція (як ми вже зазначали вище) не проводиться як продаж ОЗ. Проте, на наш погляд, норми ПКУ, включаючи і «насичений бухобліковим духом» п. 138.1 ПКУ, оперують податковими термінами «ОЗ» і «продаж», інакше можна дійти до якихось абсурдних непорівнянних результатів...

Отже, ми вважаємо, що безоплатно передані ОЗ беруть участь у розрахунку податкових різниць з урахуванням зазначеного застереження щодо саме податкового трактування термінів у п. 138.1 ПКУ. Тобто згідно з п. 138.1 ПКУ бухоблікова залишкова вартість таких ОЗ (списана в бухобліку на витрати) має бути додана до фінрезультату, а їх податкова залишкова вартість згідно з п. 138.2 ПКУ віднята від нього.

Нагадаємо, що пунктом 11 підрозд. 4 розд. XX ПКУ приписано, що податкова залишкова вартість об’єкта визначається з урахуванням величини старої балансової вартості об’єкта ОЗ у податковому обліку станом на 31.12.2014 р. як початкової для нарахування нової податкової амортизації відповідно до нинішньої редакції розд. III ПКУ (і конкретно — до його пункту 138.3).

Оскільки залишкова вартість таких об’єктів у бух­обліку часто буде менша податкової, то обчислені за ними податкові різниці будуть вигідні платникам. (Винятком можуть бути об'єкти з великими сумами дооцінок.) До того ж розрахована у звітному періоді податкова різниця за податковою амортизацією (по місяць вибуття об’єкта включно) в певній мірі цю вигоду «згладить».

Про те, що списувана у кредит рах. 44 сума перевищення дооцінок над уцінками об’єкта, що передається, не вплине на податковий облік, ми вже згадували вище.

Детальніше розрахунок цих податкових різниць висвітлено нами в матеріалі, присвяченому податковим нюансам операцій продажу ОЗ (див. на с. 16) .

Хочеться зазначити ще один момент. Відповідно до п.п. 140.5.9 ПКУ бухфінрезультат для цілей оподаткування має бути збільшений на суму коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, які на дату перерахування коштів, передання товарів, робіт, послуг відповідали умовам, визначеним пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, у розмірі, що перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.

Як бачимо, у цій нормі згадано й безоплатну передачу товарів, а цей термін, як ми показали вище, включає й ОЗ.

Нонсенс: безоплатна передача ОЗ (інших товарів і робіт-послуг) неприбутковим організаціям у сумі, що перевищує зазначені 4 %, буде фіскально «каратися»

На нашу думку, ця норма виглядає на тлі нової редакції розд. ІІІ ПКУ досить абсурдно: благодійність карається податком, а «марнотратство» заохочується податковим зниженням. Адже якщо безоплатна передача відбудеться на користь будь-яких інших суб’єктів, що не є неприбутковими організаціями, то прибуток для цілей оподаткування збільшуватися не буде! Цікаво, яким місцем думають наші законодавці, створюючи такі норми?! Отже ж, таки так...

ПДВ: є постачання, а є «постачання»...

Не одне, а два постачання! При фіскально-формальному підході до обкладення ПДВ операцій з безоплатної передачі ОЗ виникає подвійне оподаткування такої операції ПДВ.

Спробуємо розібратися, наскільки такий фіскальний підхід відповідає закону.

Згідно з п.п. «а» п. 185.1 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів. Немає об’єкта (постачання) — немає ПДВ.

Визначення терміна «постачання товарів» для цілей обкладення ПДВ наведено в п.п. 14.1.191 ПКУ. У першому абзаці терміна прямо зазначені й операції з передачі товарів у власність шляхом дарування.

Крім того, у цьому ж визначенні (див. там нижче — п.п. «в») до «постачання товарів» також віднесена така дія платника ПДВ щодо матеріальних активів (якщо платник мав право віднести суми ПДВ до податкового кредиту при придбанні зазначеного майна), як безоплатна передача майна іншій особі.

При фіскально-формальному прочитанні цієї норми випливає, що в разі безоплатної передачі товарів мають місце одразу два (!) постачання і два об’єкти оподаткування. Перший об’єкт згадано в першому абзаці цієї дефініції, а другий — у п.п. «в», що міститься в ній.

База оподаткування першого постачання (справжнього) визначається згідно з п. 188.1 ПКУ. Нагадаємо, що відповідно до цього пункту база обкладення ПДВ операцій з постачання необоротних активів (куди, як ми з’ясували, входить і безоплатна передача ОЗ) не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції* (у разі відсутності обліку необоротних активів база визначається виходячи зі звичайної ціни**). Таким чином, базою буде саме балансова (залишкова) вартість ОЗ на зазначену дату.

* Тобто, на відміну від оподаткування прибутку, для цілей обкладення ПДВ амортизація того місяця, в якому здійснено безоплатну передачу, не враховується.

А з буквального прочитання цієї норми у квартальних платників ПДВ залишкова вартість ОЗ узагалі повинна братися на початок кварталу, в якому відбулася безоплатна передача об’єкта.

** Це стосується платників ПДВ, які не ведуть бухоблік, — із числа ФОП.

При «постачанні номер два» (штучному) — безоплатній передачі ОЗ, що зазначена в підпункті «в» п.п. 14.1.191 ПКУ, спеціально придуманому законодавцем «під» норму п. 198.5 ПКУ, база оподаткування ПДВ визначається згідно з п. 189.1 ПКУ. До речі, у цього (бонусного ) «постачання» ОЗ базою оподаткування є та ж сама балансова (залишкова) вартість ОЗ, визначена на початок звітного періоду, протягом якого здійснюються такі операції* (у разі відсутності обліку необоротних активів база визначається виходячи зі звичайної ціни**).

* Тобто, на відміну від оподаткування прибутку, для цілей обкладення ПДВ амортизація того місяця, в якому здійснено безоплатну передачу, не враховується.

А з буквального прочитання цієї норми у квартальних платників ПДВ залишкова вартість ОЗ узагалі повинна братися на початок кварталу, в якому відбулася безоплатна передача об’єкта.

** Це стосується платників ПДВ, які не ведуть бухоблік, — із числа ФОП.

Акцентуємо увагу: «постачання номер два» і нарахування ПДВ за ним матимуть місце, тільки якщо за такими ОЗ раніше було відображено податковий кредит або було право на його відображення

І хоча досить дико виглядає факт побору 40 %-го (!) податку з балансової вартості об’єктів, що безоплатно передаються, за відсутності суми компенсації (і, звичайно, — доданої вартості як такої), оспорювати цей фіскальний підхід може бути достатньо важко навіть у суді. Оскільки він будується на буквальному/формальному трактуванні норм закону. Можна спробувати давити на подвійне оподаткування, що суперечить податковій логіці, але шанси на успіх не гарантуються...

Водночас зазначимо,- якщо ОЗ передані безоплатно з рекламно-маркетинговою метою, то, на наш погляд, говорити про невикористання їх у господарській діяльності некоректно, а тому норма п. 198.5 ПКУ в частині нарахування ПЗ до такої операції, на наш погляд, точно застосовуватися не повинна. Адже ОЗ були використані з потрібною (господарською) метою. Власне, і дохід від такої операції передбачається, хоч і не прямо/одразу, але опосередковано.

Отже, якщо ви не налаштовані на активну боротьбу з фіскалами (з незрозумілою перспективою), то вам доведеться або замінити безоплатну передачу дешевим продажем, аби попасти хоча б на 20 % (а не на 40 %), або отримати від цієї операції повну фіскальну «ПДВ-клізму» .

Виписка ПН. У такому разі вам необхідно буде на момент безоплатної передачі ОЗ виписати на кожне з таких постачань по окремій ПН.

Апологети чистого «ПДВ-мистецтва» з фіскалами на чолі (див. БЗ, кат. 101.19), рекомендують ще складати і третю ПН — з нульовою вартістю. Незрозуміло, який у цьому сенс (до того ж невідомо, чи «проковтне» ЄРПН такого «ПН-потвору»)? Проте, якщо ви «фіскалослухняні», складайте ще й цю, «нульову», ПН.

Отже, одна реальна ПН («по 188.1/185.1») складається з типом причини «16», що зазначається у випадках постачання необоротних активів за вартістю нижче балансової (залишкової). Ця ПН одержувачу не видається. У «шапці» такої ПН у рядках, відведених для заповнення даних покупця, платник, який безоплатно передає ОЗ, зазначає власні дані. У рядку «Форма проведених розрахунків» ПН платник зазначає фразу «Без оплати»***. У табличній частині цієї ПН у графі 3 після зазначення номенклатури наводиться фраза «перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною постачання необоротних активів, зазначених у податковій накладній № __» (посилання на податкову накладну зазначайте, тільки якщо ви виписуватимете «нульову» податкову накладну — див. про неї вище).

*** Утім, нагадаємо, що зараз необов’язкові реквізити в ПН можна взагалі не заповнювати...

Така ПН теж підлягає реєстрації в ЄРПН, проте з її реєстрацією можна не поспішати (або взагалі на неї плюнути), щоб вона не з’їдала «регліміт». Усе одно штраф за ст. 120¹ ПКУ за її несвоєчасну реєстрацію (нереєстрацію) вам не загрожує, а ця сума ПДВ урахується (понизить «регліміт») після подання декларації через показник формули «ПН-щастя» —ΣПеревіщ. Так чого квапитися «поперед батька в ...»?

Штрафних наслідків за таку бездіяльність не буде, крім лише стандартного адмінштрафу за порушення порядку ведення податкового обліку за ст. 163¹ КУпАП (85 — 170 грн.)

Друга ПН («по 189.1/198.5») складається з типом причини «13» не пізніше останнього дня звітного періоду. У «шапці» такої ПН платник, який віддає ОЗ задарма, також вказує власні дані. Але при цьому у графі «Індивідуальний податковий номер покупця» зазначається «400000000000», а графи ПН «Вид цивільно-правового договору» і «Форма проведених розрахунків» (та інші необов’язкові реквізити) не заповнюються.

Пункт 198.5 ПКУ говорить, що в такому разі повинна складатися зведена ПН (не пізніше останнього дня звітного періоду). Проте, якщо у вас протягом звітного періоду не було інших використань раніше «оподаткокредиченого» в негосподарській діяльності, то ваша «зведена» ПН матиме вигляд звичайної. Якщо ж було, тоді складайте зведену ПН і заповнюйте табличну частину в ній таким чином, як це запропонували податківці у своєму листі від 07.08.2015 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17.

А саме:

у графі 2 «Дата виникнення податкового зобов’язання (постачання, оплати)» зазначається дата складання такої ПН;

у графі 3 «Номенклатура товарів/послуг продавця» можуть зазначатися номери і дати ПН, отриманих від постачальників за придбаними товарами/послугами і необактивами, використаними не в господарській діяльності;

графа 4 «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» не заповнюється;

у графі 5.1 «Умовне позначення» зазначається «грн.»;

графи 5.2, 6, 7, 10, 11 та 12 не заповнюються;

у графах 8 та/або 9 зазначається загальна вартість/загальна частина вартості товару/послуги, необактиву, на яку нараховується податок відповідно до п. 198.5 ПКУ залежно від розміру ставки (20 або 7 відсотків), нарахованої при їх придбанні;

у графі 13 зазначається загальна вартість товару/ послуги, необактиву за всіма переліченими у графі 3 податковими накладними, зазначена окремими рядками у графах 8 та/або 9;

у розділі III «Податок на додану вартість» у графах 8, 9 та 10 зазначається сума податку, обчислена за відповідною ставкою. При нарахуванні ПЗ використовується та ставка податку (20 або 7 відсотків), що застосовувалася при придбанні таких товарів/послуг, необоротних активів;

у розділі IV «Загальна сума з ПДВ» у графах 8, 9 та 10 зазначається загальна сума операцій.

Щодо реєстрації такої ПН в ЄРПН наша думка така сама, як і щодо ПН, яка виписується за «першим постачанням».

Насамкінець — простий приклад.

Підприємство («місячний» платник ПДВ) у вересні 2015 року передало безоплатно об’єкт ОЗ — комп’ютер.

Первісна (дооцінена) вартість об’єкта — 15000 грн. (Сума раніше нарахованих дооцінок — 1000 грн.)

Станом на 01.09.2015 р. (початок місяця, в якому відбулася безоплатна передача) балансова/залишкова вартість комп’ютера і в бухгалтерському, і в податковому обліку становила 5000 грн., а станом на 01.10.2015 р. (початок наступного за передачею місяця) — 4500 грн.

Сума амортизації за вересень становила 500 грн., а загальна сума амортизації з урахуванням дооцінки — 10500 грн.

Бухгалтерський облік безоплатної передачі ОЗ

висновки

• Дохід від безоплатної передачі ОЗ в бухобліку не виникає, оскільки така операція не призводить ані до збільшення активів, ані до зменшення зобов’язань. Проте виникають витрати.

• Щодо податку на прибуток. У дрібних платників залишкова вартість безоплатно переданого об’єкта, потрапивши до витрат, зменшить бухфінрезультат, і все. У великих платників, крім цього, безоплатно передані ОЗ, на нашу думку, ще повинні брати участь у розрахунку податкових різниць згідно з пп. 138.1 і 138.2 ПКУ.

• Що ж до ПДВ, то тут у разі безоплатної передачі ОЗ — якщо за ними раніше заявлявся (або мали право на) податковий кредит, буде два об’єкти оподаткування. База для першого об’єкта визначається згідно з п. 188.1 ПКУ, для другого — згідно з п. 189.1 ПКУ. Тобто по суті має місце узаконене подвійне оподаткування.