Налоговые изменения 2015 года некоторым «боком» затронули и вопросы обложения операций по бесплатной передаче ОС. Поэтому сегодня мы сначала воскресим в памяти основные моменты бухучетного отражения таких ОС-операций, а затем поговорим об обновленном налогообложении бесплатной передачи ОС у «отдавателя»-дарителя.
Бухгалтерский учет
Документальное оформление. На юридическом оформлении операций бесплатной передачи мы останавливаться не будем (читайте об этом в «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 91 на с. 4). Что же касается внутренней и «внешней» документации, сопровождающей такую операцию у лица, передающего-дарящего ОС, то здесь первоначально должен быть оформлен приказ/распоряжение руководителя о выводе из эксплуатации конкретного (конкретных) ОС, а также — его бесплатной передаче конкретному лицу (лицам).
На основании этого документа (а также договора дарения, или другого юрдокумента) оформляется Акт приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств по форме № ОЗ-1, утвержденной приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352. Акт составляется в двух экземплярах: один остается у передающей стороны, а второй — у принимающей. Затем, на основании оформленного данного Акта вносятся записи о выбытии объекта ОС в его инвентарную карточку.
Отражение в бухучете. Бесплатная передача ОС является одной из разновидностей операций по выбытию ОС, однако не считается их продажей. Поэтому нормы П(С)БУ 27 на такую операцию не распространяются и бесплатно передаваемые ОС
предварительно переводить в состав необоротных активов, содержащихся для продажи, — на 286 счет — не следует
Доход от бесплатной передачи в бухучете не возникает, так как такая операция не приводит ни к увеличению активов, ни к уменьшению обязательств. Однако возникают расходы.
Такие объекты ОС в момент их бесплатной передачи должны быть исключены из активов ( п. 33 П(С)БУ 7, п. 40 Методрекомендаций № 561). Уменьшение активов (при условии, что сумма такого уменьшения может быть достоверно оценена) приводит к увеличению расходов отчетного периода ( п. 6 П(С)БУ 16).
Значит, при бесплатной передаче объекта ОС сначала нужно свернуть его первоначальную (переоцененную) стоимость с суммой его (переоцененного) износа: Дт 13 — Кт 10 (начислив предварительно износ за тот месяц, в котором происходит выбытие объекта путем его бесплатной передачи ( п. 29 П(С)БУ 7)). А затем его остаточную стоимость следует списать на расходы: Дт 976 (977) — Кт 10.
Кроме того, если такой объект дооценивался, при его передаче (выбытии), аналогично, как и при других случаях выбытия объектов ОС (продаже, ликвидации, т. д.), сумма превышения всех дооценок этого объекта за время до его выбытия над суммой уценок за этот период отражается по дебету субсчета 411 «Дооценка (уценка) основных средств» в корреспонденции со счетом 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)» ( п. 21 П(С)БУ 7). Заметим, что объект обложения налогом на прибыль сумма такой проводки увеличить не должна, поскольку согласно форме № 2 не входит в «объект обложения» («Финансовый результат для налогообложения» — строки 2290 и 2295 формы).
Налог на прибыль
Что касается этого налога, то здесь мы будем рассматривать обложение аналогично материалу, посвященному продаже/ликвидации ОС (см. на с. 16). То есть — отдельно по «мелким» плательщикам (тем, кто не должен корректировать объект налогообложения — «бухфинрезультат» на налоговые разницы) и «крупным» плательщикам (тем, кто имел в прошлом году доход от 20 млн грн., или тем малообъемным, кто не подал с декларацией заявление об «отказе от налоговых разниц»).
У мелких плательщиков. У этих все прекрасно — остаточная стоимость бесплатно переданного объекта, попав в расходы, уменьшит бухфинрезультат, и все. То есть от них, окромя корректного ведения бухучета, ничего не требуется .
У крупных плательщиков. А вот с ними — чуть посложнее. Напомним, что налоговые разницы нормы ст. 138 НКУ предписывают рассчитывать, в том числе и по операциям продажи ОС.
Термин «продажа ОС» специально НКУ не определяется. Но, в свою очередь, п.п. 14.1.202 НКУ в термин «продажа (реализация) товаров» вбирает также и операции по бесплатному предоставлению товаров. По нашему мнению, термин «товары» (см. п.п. 14.1.244 НКУ) — в широком его понимании — в составе «материальных активов» должен включать в себя и ОС.
Причем нам кажется, что этот вывод остается верным и сейчас (с 1 января 2015 года) — после того, как законодатели Законом № 71 удалили из п.п. 14.1.111 НКУ определение термина «материальные активы». Ведь в самом определении термина «основные средства» (см. его в п.п. 14.1.138 НКУ) указано, что к ОС относятся определенные предметы из числа материальных активов. А определение термина «товары» не содержит оговорок, потому должно включать в себя любые виды материальных активов, в том числе и ОС. Считаем, что наши выводы прямо подтверждает и дефиниция «поставка товаров», приведенная в п.п. 14.1.191 НКУ, в которой под товарами явно имеются в виду любые материальные активы, включая и ОС.
В свете изложенного мы считаем, что бесплатная передача ОС также является их «продажей», а потому бесплатно переданные ОС тоже участвуют в расчете налоговых разниц
В то же время в бухучете такая операция (как мы уже указывали выше) не проводится как продажа ОС. Однако, на наш взгляд, нормы НКУ, включая и «пропитанный бухучетным духом» п. 138.1 НКУ, оперируют налоговыми терминами «ОС» и «продажа», иначе можно дойти до каких-то абсурдных несопоставимых результатов...
Итак, мы считаем, что бесплатно переданные ОС участвуют в расчете налоговых разниц с учетом упомянутой оговорки насчет именно налоговой трактовки терминов в п. 138.1 НКУ. То есть согласно п. 138.1 НКУ бухучетная остаточная стоимость таких ОС (списанная в бухучете на расходы) должна быть прибавлена к финрезультату, а их налоговая остаточная стоимость — согласно п. 138.2 НКУ вычтена из него.
Напомним, что пунктом 11 подразд. 4 разд. XX НКУ предписано, что налоговая остаточная стоимость объекта определяется с учетом величины старой балансовой стоимости объекта ОС в налоговом учете по состоянию на 31.12.2014 г. в качестве исходной для начисления новой налоговой амортизации в соответствии с нынешней редакцией разд. III НКУ (и конкретно — его пунктом 138.3).
Поскольку остаточная стоимость таких объектов в бухучете зачастую будет меньше налоговой, то исчисленные по ним налоговые разницы будут выгодны плательщикам. Исключением могут быть объекты с большими суммами дооценок. К тому же рассчитанная в отчетном периоде налоговая разница по амортизации (по месяц выбытия объекта включительно) в определенной мере эту выгоду «сгладит».
О том, что списываемая в кредит сч. 44 сумма превышения дооценок над уценками передаваемого объекта не повлияет на налоговый учет, мы уже упоминали выше.
Подробнее расчет этих налоговых разниц освещен нами в материале, посвященном налоговым нюансам операций продажи ОС (см. на с. 16).
Хочется отметить еще один момент. В соответствии с п.п. 140.5.9 НКУ бухфинрезультат для целей обложения должен быть увеличен на сумму средств или стоимость товаров, выполненных работ, оказанных услуг, безвозмездно перечисленных (переданных) в течение отчетного (налогового) года неприбыльным организациям, которые на дату перечисления средств, передачи товаров, работ, услуг соответствовали условиям, определенным пунктом 133.4 статьи 133 настоящего Кодекса, в размере, превышающем 4 процента налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года.
Как видим, в этой норме упомянута и бесплатная передача товаров, а этот термин, как мы показали выше, включает в себя и ОС.
Нонсенс: бесплатная передача ОС (иных товаров и работ-услуг) неприбыльным организациям в сумме, превышающей упомянутые 4 %, будет фискально «караться»
По нашему мнению, эта норма выглядит на фоне новой редакции раздела ІІІ НКУ весьма абсурдно: благотворительность наказывается налогом, а «расточительство» поощряется налоговой скидкой. Ведь если бесплатная передача произойдет в пользу каких-либо иных субъектов, не являющихся неприбыльными организациями, то прибыль для целей налогообложения увеличиваться не будет! Интересно, каким местом думают наши законотворцы, создавая такие нормы?! Вот уж таки да...
НДС: есть поставка, а есть «поставка»...
Не одна, а две поставки! При фискально-формальном подходе к обложению НДС операций по бесплатной передаче ОС возникает двойное обложение такой операции НДС.
Попробуем разобраться, насколько такой фискальный подход соответствует закону.
Согласно п.п. «а» п. 185.1 НКУ объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров. Нет объекта (поставки) — нет НДС.
Определение термина «поставка товаров» для целей обложения НДС приведено в п.п. 14.1.191 НКУ. В первом абзаце определения термина прямо упомянуты и операции по передаче товаров в собственность путем дарения.
Кроме того, в этом же определении (см. там ниже — п.п. «в») к «поставке товаров» также отнесено такое действие плательщика НДС относительно материальных активов (если плательщик имел право отнести суммы НДС в налоговый кредит при приобретении указанного имущества), как безвозмездная передача имущества другому лицу.
При фискально-формальном прочтении данной нормы выходит, что в случае бесплатной передачи товаров имеют место сразу две (!) поставки и два объекта обложения. Первый объект упомянут в первом абзаце данной дефиниции, а второй — в содержащемся в ней — п.п. «в».
База обложения первой поставки (настоящей) определяется согласно п. 188.1 НКУ. Напомним, что согласно этому пункту база обложения НДС операций по поставке необоротных активов (куда, как мы выяснили, входит и бесплатная передача ОС) не может быть ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции* (в случае отсутствия учета необоротных активов — база определяется исходя из обычной цены**). Таким образом, базой будет именно балансовая (остаточная) стоимость ОС на упомянутую дату.
* То есть, в отличие от налогообложения прибыли, для целей обложения НДС амортизация того месяца, в котором произведена бесплатная передача, не учитывается.
А из буквального прочтения этой нормы у квартальных плательщиков НДС остаточная стоимость ОС вообще должна браться на начало квартала, в котором состоялась бесплатная передача объекта.
** Это касается плательщиков НДС, не ведущих бухучет, — из числа ФЛП.
При «поставке номер два» (искусственной) — бесплатной передаче ОС, которая упомянута в подпункте «в» п.п. 14.1.191 НКУ, специально придуманном законодателем «под» норму п. 198.5 НКУ, база обложения НДС определяется согласно п. 189.1 НКУ. Кстати, у этой (бонусной ) «поставки» ОС базой обложения является та же самая балансовая (остаточная) стоимость ОС, определенная на начало отчетного периода, в течение которого осуществляются такие операции* (в случае отсутствия учета необоротных активов — база определяется исходя из обычной цены**).
* То есть, в отличие от налогообложения прибыли, для целей обложения НДС амортизация того месяца, в котором произведена бесплатная передача, не учитывается.
А из буквального прочтения этой нормы у квартальных плательщиков НДС остаточная стоимость ОС вообще должна браться на начало квартала, в котором состоялась бесплатная передача объекта.
** Это касается плательщиков НДС, не ведущих бухучет, — из числа ФЛП.
Акцентируем внимание: «поставка номер два» и начисление НДС по ней будут иметь место, только если по таким ОС раньше был отражен налоговый кредит или имелось право на его отражение
И хотя достаточно дико выглядит факт побора 40 % (!) налога с балансовой стоимости бесплатно передаваемых объектов при отсутствии суммы компенсации (и, естественно — добавленной стоимости как таковой), оспаривать этот фискальный подход может быть достаточно сложно даже в суде, поскольку он строится на буквальном/формальном трактовании норм закона. Можно попытаться давить на двойное налогообложение, которое противоречит налоговой логике, но шансы на успех не гарантируются...
В то же время отметим, что если ОС переданы бесплатно с рекламно-маркетинговой целью, то, на наш взгляд, вести речь о неиспользовании их в хозяйственной деятельности некорректно, а потому норма п. 198.5 НКУ в части начисления НО к такой операции, на наш взгляд, точно применяться не должна. Ведь ОС были использованы с нужной (хозяйственной) целью. Собственно, и доход от такой операции предполагается, хоть и не прямо/сразу, но опосредованно.
Итак, если вы не настроены на активную борьбу с фискалами (с непонятной перспективой), то вам придется или заменить бесплатную передачу дешевой продажей, чтобы попасть хотя бы на 20 % (а не на 40 %), или получить от этой операции полную фискальную «НДС-клизму» .
Выписка НН. В таком случае вам необходимо будет на момент бесплатной передачи ОС выписать на каждую из таких поставок по отдельной НН.
Апологеты чистого «НДС-искусства» с фискалами во главе (см. БЗ, кат. 101.19) рекомендуют еще составлять и третью НН — с нулевой стоимостью. Непонятно, какой в этом смысл (к тому же неизвестно — «проглотит» ли ЕРНН такого «НН-уродца»)? Однако если вы «фискалопослушны», составляйте еще и эту, «нулевую», НН.
Итак, одна реальная НН («по 188.1/185.1») — составляется с типом причины «16», который указывается в случаях поставки необоротных активов по стоимости ниже балансовой (остаточной). Эта НН получателю не выдается. В «шапке» такой НН в строках, отведенных для заполнения данных покупателя, плательщик, бесплатно передающий ОС, указывает собственные данные. В строке «Форма проведенных расчетов» НН плательщик указывает фразу «Без оплаты»***. В табличной части этой НН в графе 3 после указания номенклатуры приводится фраза «перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною постачання необоротних активів, указаних в податковій накладній № __» (ссылку на налоговую накладную указывайте, только если вы будете выписывать «нулевую» налоговую накладную — см. о ней выше).
*** Впрочем, напомним, что сейчас необязательные реквизиты в НН можно вообще не заполнять...
Такая НН тоже подлежит регистрации в ЕРНН, однако с ее регистрацией можно не торопиться (или вообще на нее плюнуть), чтоб она не съедала «реглимит». Все равно штраф по ст. 1201 НКУ за ее несвоевременную регистрацию (нерегистрацию) вам не грозит, а эта сумма НДС учтется (снизит «реглимит») после подачи декларации через показатель формулы «НН-счастья» — ΣПеревищ. Так чего спешить «поперед батька в ...»?
! Штрафных последствий за такое бездействие не будет, кроме лишь стандартного админштрафа за нарушение порядка ведения налогового учета по ст. 1631 КУоАП (85 — 170 грн.)
Вторая НН («по 189.1/198.5») — составляется с типом причины «13» не позднее последнего дня отчетного периода. В «шапке» такой НН плательщик, отдающий ОС задарма, также указывает собственные данные. Но при этом в графе «Індивідуальний податковий номер покупця» указывается «400000000000», а графы НН «Вид цивільно-правового договору» и «Форма проведених розрахунків» (и др. необязательные реквизиты)— не заполняются.
Пункт 198.5 НКУ говорит, что в таком случае должна составляться сводная НН (не позднее последнего дня отчетного периода). Однако, если у вас в течение отчетного периода не было иных использований ранее «оналогокредиченного» в нехозяйственной деятельности, то ваша «сводная» НН будет иметь вид обычной. Если же было, то тогда составляйте сводную НН и заполняйте табличную часть в ней таким образом, как это предложили налоговики в своем письме от 07.08.2015 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17.
А именно:
в графе 2 «Дата виникнення податкового зобов’язання (постачання, оплати)» указывается дата составления такой НН;
в графе 3 «Номенклатура товарів/послуг продавця» могут указываться номера и даты НН, полученных от поставщиков по приобретенным товарам/услугам и необактивам, использованным не в хозяйственной деятельности;
графа 4 «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» не заполняется;
в графе 5.1 «Умовне позначення» указывается «грн.»;
графы 5.2, 6, 7, 10, 11 и 12 не заполняются;
в графах 8 и/или 9 указывается общая стоимость/общая часть стоимости товара/услуги, необактива, на которую начисляется налог в соответствии с п. 198.5 НКУ в зависимости от размера ставки (20 или 7 процентов), начисленной при их приобретении;
в графе 13 указывается общая стоимость товара/ услуги, необактива по всем перечисленным в графе 3 налоговым накладным, указанная отдельными строками в графах 8 и/или 9;
в разделе III «Податок на додану вартість» в графах 8, 9 и 10 указывается сумма налога, исчисленная по соответствующей ставке. При начислении НО используется та ставка налога (20 или 7 процентов), которая применялась при приобретении таких товаров/услуг, необоротных активов;
в разделе IV «Загальна сума з ПДВ» в графах 8, 9 и 10 указывается общая сумма операций.
Насчет регистрации такой НН в ЕРНН наше мнение точно такое же, как и в отношении НН, выписываемой по «первой поставке».
В заключение — простой пример.
Предприятие («месячный» плательщик НДС) в сентябре 2015 года передало бесплатно объект ОС — компьютер.
Первоначальная (дооцененная) стоимость объекта — 15000 грн. (сумма ранее начисленных дооценок — 1000 грн).
По состоянию на 01.09.2015 г. (начало месяца, в котором состоялась бесплатная передача) балансовая/остаточная стоимость компьютера и в бухгалтерском, и в налоговом учете составила 5000 грн., а по состоянию на 01.10.2015 г. (начало следующего за передачей месяца) — 4500 грн.
Сумма амортизации за сентябрь составила 500 грн., а общая сумма амортизации с учетом дооценки — 10500 грн.
Бухгалтерский учет бесплатной передачи ОС
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дебет | Кредит | |||
| 1 | Начислена амортизация на стоимость бесплатно передаваемого компьютера за сентябрь-2015 | 92 | 131 | 500 |
| 2 | Передан бесплатно компьютер (согласно подписанному акту приема-передачи), отражаем расходы | 976 | 104 | 4500 |
| 3 | Списана сумма начисленной на стоимость компьютера амортизации | 131 | 104 | 10500 |
| 4 | Списана сумма дооценки выбывшего компьютера на счет нераспределенной прибыли (согласно п. 21 П(С)БУ 7) | 411 | 441 | 1000 |
| 5 | 976 | 641/НДС | 900 | |
| 6 | Начислен НДС со второй «поставки», как нехозиспользование ( п. 189.1 и 198.5 НКУ) | 976 | 641/НДС | 900 |
| 7 | Списаны на финрезультаты расходы по бесплатной передаче компьютера | 793 | 976 | 6300 |
| 8 | Списаны на финрезультаты расходы по амортизации | 791 | 92 | 500 |
выводы
Доход от бесплатной передачи ОС в бухучете не возникает, так как такая операция не приводит ни к увеличению активов, ни к уменьшению обязательств. Однако возникают расходы.
По налогу на прибыль. У мелких плательщиков — остаточная стоимость бесплатно переданного объекта, попав в расходы, уменьшит бухфинрезультат, и все. У крупных плательщиков, помимо этого, бесплатно переданные ОС, по нашему мнению, еще должны участвовать в расчете налоговых разниц по п. 138.1 и 138.2 НКУ.
Что же касается НДС, то здесь в случае бесплатной передачи ОС — если по ним ранее заявлялся (или имели право на) налоговый кредит, будет два объекта обложения. База для первого объекта определяется согласно п. 188.1 НКУ, для второго — п. 189.1 НКУ. То, есть по сути, имеет место узаконенное двойное налогообложение.
