5.1. Коли змінюють облікову політику
Конкретні випадки перегляду облікової політики регламентовано п. 9 П(С)БО 6. Серед них розрізняють ті, що мають обов’язковий характер, і ті, що здійснюються на розсуд самого підприємства (див. рис. 5.1).
Таким чином, облікову політику підприємство може змінити:
— або коли це приписує зробити Мінфін (у разі внесення змін до чинних П(С)БО або прийняття нових П(С)БО, які, у свою чергу, вимагають від підприємства доповнення або зміни прийнятої облікової політики);
— або за самостійним рішенням підприємства в очікуванні того, що в результаті буде підвищено інформативність і достовірність фінансової звітності.
За необхідності змінити облікову політику на власний розсуд підприємство може в будь-який момент (тобто з будь-якої дати). Жодних обмежень стосовно цього законодавство не встановлює. Але, безумовно, зручніше робити це з початку року. До речі, й Мінфін вважає, що
облікова політика може бути змінена, як правило, з початку року ( п. 3.2 Методрекомендацій № 635)
Що стосується випадків обов’язкової зміни облікової політики, то дату відображення їх наслідків установлює Мінфін при виданні нових П(С)БО або внесенні змін і доповнень до вже чинних. Тому про прив’язку до початку (закінчення) звітного року в такому разі, як правило, говорити не доводиться.
Тоді, якщо прийнятим або зміненим П(С)БО:
1) пропонуються до застосування нові альтернативні варіанти елементів облікової політики, підприємству слід обрати один з варіантів і закріпити його окремим положенням у наказі про облікову політику;
2) запроваджуються нові облікові методи або виключаються раніше встановлені, підприємству потрібно скасувати ті, що застосовувалися раніше (за умови, що вони суперечать оновленим вимогам) і затвердити наказом про облікову політику відповідні нові методи.
Зверніть увагу: п. 10 П(С)БО 6 визначає обставини, настання яких не розглядається як зміна облікової політики. До них, зокрема, належить установлення облікової політики для подій або операцій, які:
— відрізняються за змістом від попередніх подій чи операцій;
— не відбувалися раніше (тобто виникли вперше в діяльності підприємства).
Припустимо, підприємство почало вести зовнішньоекономічну діяльність, якою раніше не займалося. У зв’язку з цим його облікова політика доповнена положенням про те, що перерахунок монетарних статей балансу на дату здійснення господарської операції відбувається в межах такої операції ( п. 8 П(С)БО 21). Зазначене уточнення не може бути розцінене як зміна облікової політики, оскільки відбувається її встановлення щодо подій, які відмінні за змістом від тих, що мали місце раніше.
Зауважте: у П(С)БО 6 немає обмежень на внесення доповнень до облікової політики підприємства внаслідок виникнення нових подій або господарських операцій у його діяльності. Тому при первинному формуванні немає сенсу описувати всі теоретично можливі в майбутньому варіанти облікової політики. Причому доповнювати обрану облікову політику у зв’язку з новим видом діяльності можна в будь-який час. І тут чекати початку року не потрібно.
Зміни (за наявності хоча б одної з наведених у п. 9 П(С)БО 6 підстав), що вносяться до облікової політики, оформляють у тому самому порядку, що й уже прийняту облікову політику. Причому підприємство має право вирішити, яким чином діяти в такому разі:
— унести зміни та доповнення до вже існуючого (базового) наказу про облікову політику
або
— викласти наказ про облікову політику в новій редакції з урахуванням тих моментів, що не знайшли відображення в попередньому його варіанті або були змінені. Підкреслимо: такий варіант п. 3.4 Методрекомендацій № 635 пропонує застосовувати у разі, коли зміни, які вносяться, за обсягом охоплюють велику частину тексту такого документа або істотно впливають на його зміст.
А які наслідки перегляд облікової політики матиме для бухгалтерського обліку та фінзвітності? Про це розповімо далі.
5.2. Відображаємо зміну облікової політики у фінзвітності
Пункт 11 П(С)БО 6 свідчить, що облікова політика застосовується до подій та операцій з моменту їх виникнення. У зв’язку з цим п. 12 цього стандарту вимагає відображати вплив перегляду облікової політики на події та операції минулих періодів у фінансовій звітності. Роблять це шляхом:
— коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;
— повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.
У міжнародній практиці такий підхід до коригування фінансової звітності називають ретроспективним. Він передбачає застосування новообраної облікової політики до подій та операцій таким чином, неначе вона застосовувалася завжди, а не з моменту її встановлення. Тобто
коригування впливає на показники не тільки поточного та майбутніх періодів, а й на показники минулих звітних періодів
Цілком очевидно, що замість нерозподіленого прибутку у фінансовій звітності підприємства на початок звітного року може бути непокритий збиток. Тоді коригувати доведеться саме цей показник. Це підтверджує Мінфін у листі від 23.02.2010 р. № 31-34000-20-10/3939.
Якщо зміни облікової політики зачіпають інші статті фінансової звітності (активів, зобов’язань, власного капіталу), то вхідні залишки за такими статтями на початок поточного звітного періоду також підлягають коригуванню.
Повторне надання порівняльної інформації у фінансовій звітності щодо попередніх звітних періодів полягає в перегляді даних фінансової звітності за всі попередні звітні періоди таким чином, якби до подій та операцій з самого початку застосовувалася змінена облікова політика. У фінансовій звітності за звітний рік переглянуті показники наводять у:
— графі 3 «На початок звітного періоду» рядка 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» Балансу (форми № 1, № 1-м або № 1-мс), а також інших «задіяних» при цьому статей активів, зобов’язань або власного капіталу за тією самою графою;
— графі 4 Звіту про фінансові результати (форми № 2, № 2-м або № 2-мс);
— графі 4 Звіту про рух грошових коштів (за прямим методом) (форма № 3) або графах 5 і 6 Звіту про рух грошових коштів (за непрямим методом) (форма № 3-н);
— рядку 4005 «Зміна облікової політики» Звіту про власний капітал (форма № 4);
— відповідних графах, призначених для подання інформації за попередній рік, Приміток до річної фінансової звітності (форма № 5);
— відповідних графах, відведених для надання інформації за минулий рік, Додатка до приміток до річної фінансової звітності «Інформація за сегментами» (форма № 6).
Але не завжди необхідно застосовувати ретроспективний підхід до відображення змін облікової політики. Як свідчить п. 13 П(С)БО 6, якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року достовірно визначити неможливо, то облікова політика поширюється тільки на події та операції, які відбуваються після дати такої зміни. Тобто застосовують перспективний підхід.
При цьому жодні коригування показників минулих звітних періодів не здійснюються, і порівняльну інформацію повторно подавати не потрібно
Звичайно, такий метод простіше застосовувати на практиці. Проте це все ж винятковий випадок. Вам доведеться обґрунтувати неможливість достовірного визначення суми коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року та недоцільність перерахунку порівняльної інформації про попередні звітні періоди.
Відображення наслідків зміни облікової політики у фінансовій звітності представимо на рис. 5.2.
Зміни облікової політики підлягають обов’язковому розкриттю у примітках до фінансової звітності. Так, мають бути розкриті ( п. 22 П(С)БО 6):
— причини та суть зміни облікової політики;
— сума коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року або обґрунтування неможливості її достовірного визначення;
— факт повторного надання порівняльної інформації у фінансовій звітності або недоцільність її перерахунку.
Зауважимо, що на практиці часто складно відрізнити перегляд облікової політики від зміни в облікових оцінках. Про те, чим вони відрізняються, зараз і поговоримо.
5.3. Зміни в облікових оцінках
Спершу нагадаємо, що під обліковою оцінкою розуміють попередню оцінку, що використовується підприємством у цілях розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами ( п. 3 П(С)БО 6).
Класичними прикладами є встановлення:
— строку корисного використання (експлуатації) необоротних активів;
— ліквідаційної вартості необоротних активів.
У розпорядчому документі про облікову політику підприємства їх фіксувати не потрібно.
Облікова оцінка може переглядатися, якщо ( п. 6 П(С)БО 6):
— змінилися обставини, на яких базувалася облікова оцінка;
— отримано додаткову інформацію.
Напевно вас потішить, що, на відміну від зміни облікової політики,
зміни в облікових оцінках завжди відображають перспективно
Як зазначено в п. 8 П(С)БО 6, наслідки зміни облікових оцінок уключають до Звіту про фінансові результати в тому періоді, в якому сталася зміна, а також у наступних періодах (якщо зміна впливає на ці періоди). Таким чином, перегляд облікових оцінок не призводить до коригування нерозподіленого прибутку на початок року і повторного подання порівняльної інформації.
Згідно з приписами п. 7 П(С)БО 6 наслідки зміни облікових оцінок слід уключати до тієї ж статті Звіту про фінансові результати, що раніше використовувалася для відображення доходів і витрат, пов’язаних з об’єктом такої оцінки.
Як бачимо, порядок відображення наслідків змін облікових оцінок порівняно з проведенням коригувань унаслідок перегляду облікової політики набагато простіший.
Цілком зрозуміло, що підприємству потрібно чітко визначитися з тим, що сталося: перегляд облікової політики чи зміна в облікових оцінках.
Якщо неможливо розрізнити зміну облікової політики та зміну облікових оцінок, це розглядається і відображається як зміна облікових оцінок ( п. 14 П(С)БО 6)
Наведемо декілька прикладів.
Як зміну облікових оцінок Мінфін пропонує розглядати перегляд підприємством методу амортизації необоротних активів (див. лист від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708). Тому перераховувати раніше нараховану амортизацію в цілях коригування нерозподіленого прибутку в цьому випадку не доведеться. Не потрібно й подавати порівняльну інформацію за попередні звітні періоди.
Також до облікових оцінок відносять зміну вартісних ознак предметів, які входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів (див. п. 2.6 Методрекомендацій № 635). Унаслідок цього жодні коригування в бухгалтерському обліку щодо основних засобів, зарахованих на баланс у попередніх періодах, не проводяться. Переглянутий вартісний критерій працює «на майбутнє» і починає застосовуватися до операцій з дати його встановлення. До речі, аналогічний висновок було зроблено Мінфіном у листі від 14.05.2012 р. № 31-08410-07-25/12004 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 49, с. 13).
Майте на увазі: підприємство має розкривати зміст і суму змін в облікових оцінках, які мають суттєвий вплив на поточний період або, як очікується, суттєво впливатимуть на майбутні періоди ( п. 21 П(С)БО 6).
висновки
Унесення змін до облікової політики краще приурочити до початку року.
Вплив перегляду облікової політики на події та операції в загальному випадку відображають ретроспективно.
Перспективно відображати вплив змін облікової політики можна тільки в разі, коли неможливо визначити суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року.
Перегляд облікових оцінок не призводить до коригування нерозподіленого прибутку на початок року і повторного надання порівняльної інформації.
