7.4. Облік інших прямих витрат
«Асортимент» інших прямих витрат досить великий. До них відносять усі виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат, крім матеріальних витрат і витрат на оплату праці, які ми розглянули раніше. Це і соціальні нарахування на заробітну плату робітників, зайнятих у виробництві, і плата за оренду земельних та майнових паїв, і амортизація необоротних активів виробничого призначення, і втрати від браку, і витрати на його виправлення тощо. У цьому підрозділі ми розглянемо два основні елементи таких витрат — відрахування на соціальні заходи та амортизаційні нарахування. А про таку важливу складову прямих витрат, як втрати від браку, ви можете дізнатися в підрозділі 7.5 (див. с. 56).
Відрахування на соціальні заходи
З процесом нарахування та виплати заробітної плати пов’язана необхідність нарахування на неї ЄСВ. База, ставки та порядок нарахування ЄСВ установлено Законом № 2464.
Суми відрахувань на соціальні заходи розраховують у відомості, що складається в довільній формі. Але врахуйте: вона неодмінно повинна містити обов’язкові реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.4 Положення № 88.
Між заробітною платою і нарахованим на неї ЄСВ існує тісний зв’язок. Так, у бухгалтерському обліку зазначені нарахування на заробітну плату робітників, зайнятих у виробництві, відносять на ті самі рахунки обліку витрат, на яких відображають нарахування самої заробітної плати. Тобто їх або включають до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), або, в разі неможливості прямого віднесення до об’єкта витрат, відносять до складу загальновиробничих витрат з подальшим розподілом.
При цьому в разі прямого віднесення сум ЄСВ до конкретного об’єкта витрат роблять такі проводки:
— якщо підприємство використовує рахунки класу 8:
Дт 821 — Кт 651;
Дт 23 (відповідні субрахунки) — Кт 821;
— якщо підприємство не застосовує рахунки класу 8:
Дт 23 (відповідні субрахунки) — Кт 651.
Якщо неможливо прямо віднести суми нарахованого ЄСВ до об’єкта витрат, застосовують таку кореспонденцію рахунків:
— якщо підприємство використовує рахунки класу 8:
Дт 821 — Кт 651;
Дт 91 — Кт 821;
— якщо підприємство не застосовує рахунки класу 8:
Дт 91 — Кт 651.
Амортизація необоротних активів
Як ми вже зазначили, до складу виробничої собівартості включають також амортизацію основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про амортизацію основних засобів та інших необоротних матеріальних активів регулює П(С)БО 7, а нематеріальних активів — П(С)БО 8.
Якщо щодо активу, на який нараховують амортизацію, можна визначити фактичний обсяг виробленої продукції, то доцільно застосовувати виробничий метод нарахування амортизації. Хоча це й не обов’язково. Для суб’єктів господарювання доступні всі п’ять методів* нарахування амортизації основних засобів і нематеріальних активів:
* Детально ознайомитися з методами нарахування амортизації ви можете у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 23, с. 76.
— прямолінійний;
— зменшення залишкової вартості;
— прискореного зменшення залишкової вартості;
— кумулятивний;
— виробничий.
Головне — зазначити обрані методи нарахування амортизації виробничих основних засобів і нематеріальних активів у наказі про облікову політику підприємства
А ось для інших необоротних матеріальних активів передбачено тільки два можливі методи нарахування амортизації — прямолінійний і виробничий. Виняток становлять малоцінні необоротні матеріальні активи та бібліотечні фонди, для яких можуть також установлюватися методи, передбачені п. 27 П(С)БО 7, а саме:
1) у першому місяці використання об’єкта амортизацію нараховують у розмірі 50 % його вартості, а решту 50 % вартості, яка амортизується, — у місяці вилучення об’єкта з активів (списання з балансу) у результаті невідповідності критеріям визнання активом;
2) у першому місяці використання об’єкта амортизацію нараховують у розмірі 100 % його вартості.
Підприємство самостійно визначає строки корисного використання необоротних активів. При цьому нарахування амортизації може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, установлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу) ( п. 26 П(С)БО 7).
Нарахування амортизації за необоротними (матеріальними та нематеріальними) активами здійснюють пооб’єктно протягом строку їх корисного використання.
Амортизацію на об’єкти основних засобів нараховують щомісячно починаючи з місяця, що настає за місяцем, в якому такий об’єкт став придатний для корисного використання ( п. 29 П(С)БО 7). Припиняють нарахування амортизації в місяці, наступному за місяцем вибуття об’єкта, переведенням його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію.
Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу починають з дати, що настає за датою, на яку об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання, а припиняють з дати, що настає за датою вибуття такого об’єкта.
Амортизацію нематеріальних активів також нараховують щомісячно:
— починаючи з місяця, що настає за місяцем, в якому об’єкт введено в господарський оборот (почав використовуватися за призначенням). Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу починають з дати, що настає за датою введення об’єкта нематеріального активу у господарський оборот ( п. 29 П(С)БО 8);
— припиняючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта нематеріальних активів ( п. 30 П(С)БО 8).
Нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають.
У разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від використання об’єкта метод амортизації переглядається
Нарахування амортизації за новим методом починають з місяця, що настає за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.
Суму амортизації необоротних активів, які безпосередньо беруть участь у виробництві певного виду продукції (робіт, послуг), прямо включають до складу витрат на виробництво. Проте частіше необоротні активи використовують для виробництва різних видів продукції. У цьому випадку суму амортизаційних відрахувань відносять на загальновиробничі витрати відповідного цеху з подальшим розподілом за видами продукції пропорційно обраній базі.
Нарахування амортизації основних засобів і нематеріальних активів за кожен звітний період здійснюють у відомості розрахунку амортизації в пооб’єктному розрізі.
Стандартно наведемо кореспонденцію рахунків, що використовується при нарахуванні амортизації на виробничі необоротні активи. Так, у разі прямого віднесення до об’єкта витрат роблять проводки:
— якщо підприємство використовує рахунки класу 8:
Дт 83 (відповідні субрахунки) — Кт 13 (відповідні субрахунки);
Дт 23 (відповідні субрахунки) — Кт 83 (відповідні субрахунки);
— якщо підприємство не застосовує рахунки класу 8:
Дт 23 (відповідні субрахунки) — Кт 13 (відповідні субрахунки).
У разі неможливості прямого віднесення до об’єкта витрат роблять такі проводки:
— якщо підприємство використовує рахунки класу 8:
Дт 83 (відповідні субрахунки) — Кт 13 (відповідні субрахунки);
Дт 91 — Кт 83 (відповідні субрахунки);
— якщо підприємство не застосовує рахунки класу 8:
Дт 91 — Кт 13 (відповідні субрахунки).
Насамкінець зауважимо, що поелементний облік інших прямих витрат, крім розглянутих нами вище, ведуть на рахунку 84 «Інші операційні витрати». В усьому іншому ж їх відображення в бухгалтерському обліку відбувається стандартно. Тобто на рахунку 23 відображають витрати, які прямо включають до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), а на рахунку 91 — виробничі накладні витрати.
7.5. Облік виробничих втрат
Втрати виробництва ділять на:
— втрати від браку;
— технологічні втрати;
— втрати від простоїв.
При обліку виробничих втрат потрібно бути дуже уважними, адже далеко не всі вони збільшують собівартість продукції, що виробляється. Частина з них належить до складу собівартості реалізації готової продукції або інших операційних витрат. Розберемося в усіх цих нюансах і розповімо, як обліковувати втрати кожного з наведених вище видів, у цьому підрозділі.
Втрати від браку
Браком у виробництві вважають продукцію, напівфабрикати, деталі, вузли і роботи, які не відповідають за своєю якістю встановленим стандартам або технічним умовам і не можуть бути використані за своїм прямим призначенням або можуть бути використані тільки після додаткових витрат на виправлення. Таке визначення наведено в Інструкції № 291 і в п. 407 Методрекомендацій № 373.
Не є браком (п. 408 Методрекомендацій № 373):
— продукти, вироби, напівфабрикати, виготовлені за особливими підвищеними технічними вимогами, якщо вони не відповідають цим вимогам, але відповідають стандартам або технічним умовам на аналогічні продукти або вироби широкого вжитку;
— втрати від сортності, тобто від переведення продукції в нижчий сорт за якістю.
Класифікувати втрати від браку можна за декількома ознаками. Представимо таку класифікацію в табл. 7.3.
Таблиця 7.3. Види виробничого браку
| Ознака | Вид браку | Характеристика | Пункт Методрекомендацій № 373 |
| За місцем виявлення | Внутрішній | Виявлений на виробництві до відправлення продукції споживачу | П. 409 |
| Зовнішній | Виявлений споживачем у процесі збірки, монтажу або під час експлуатації виробу та пред’явлений для відшкодування збитків | ||
| За характером дефектів | Виправний | Вироби, напівфабрикати, деталі, вузли і роботи, які після усунення недоліків можуть використовуватися за прямим призначенням і виправлення яких технічно можливе і економічно доцільне | П. 410 |
| Невиправний (остаточний) | Вироби, напівфабрикати, деталі, вузли і роботи, які не можуть використовуватися за прямим призначенням і їх виправлення технічно неможливе і економічно недоцільне. Крім того, в остаточний брак включають матеріали, напівфабрикати (деталі), зіпсовані при налаштуванні обладнання, у процесі освоєння виробництва, а також у результаті зупинки виробництва під час простоїв. Такі вироби реалізовують за цінами можливого використання або використовують як вторинну сировину для переробки на інші види продукції | П. 411 | |
| За причиною виникнення | Технічно неминучий (плановий, нормативний) | Зумовлений специфікою або рівнем розвитку технології та організації виробництва, передбачений технічною або технологічною документацією, виникає в межах норм, установлених такою документацією, не залежить від вини працівників*. Уключається до виробничої собівартості в межах норм | П. 412 |
| Непередбачений (випадковий, наднормативний) | Не планований заздалегідь, а такий, що виникає з вини працівників підприємства або інших факторів, а також з вини постачальників матеріалів, напівфабрикатів або через форс-мажорні обставини. Його вартість не включають до складу виробничої собівартості, а відносять до собівартості реалізованої продукції як наднормативні втрати або до складу інших операційних витрат. Якщо брак виникає з вини працівника, сума матеріальної шкоди має бути компенсована за його рахунок (п. 417 Методрекомендацій № 373) | П. 412 | |
| * Технічно неминучі втрати в результаті браку планують в ливарному, термічному, керамічному, оптичному виробництвах; у зв’язку з особливою технологічною складністю виробництва авіаційної, електронної техніки; у зв’язку з підвищеними вимогами щодо надійності експлуатації в машинобудівній галузі. Такий брак значно рідше опиняється в готовій продукції, переданій споживачу, оскільки відповідні служби підприємства основну увагу приділяють саме цьому виду браку. | |||
Підприємства для обліку втрат від браку та систематизації відомостей про брак установлюють перелік причин виникнення браку та винних у ньому, розробляють класифікатори дефектів продукції (виробів) з переліком операцій, за якими передбачаються технологічні втрати і плановий брак. Зазначені у класифікаторах шифри втрат від браку проставляють у первинних документах, у супровідних листах, маршрутних листах, актах (повідомленнях) про брак тощо (п. 415 Методрекомендацій № 373).
Кожен випадок браку, що виникає, розглядає відділ технічного контролю підприємства (далі — ВТК). Він з’ясовує, зокрема, причини та вид браку, характер дефектів і винних у тому, що сталося.
На виявлений брак у виробництві складають акт (повідомлення) про брак за формою, розробленою підприємством
Акт (повідомлення) про брак виписують окремо на брак остаточний і виправний. Цей документ підписують контролер ВТК, майстер, начальник цеху і винна особа, яка допустила брак. Якщо брак стався з вини іншого цеху, акт підписує представник цеху-винуватця.
На підставі актів (повідомлень) про брак (або первинних документів з обліку виробітку) складають звіт про собівартість браку у звітному місяці. У ньому визначають суму втрат від забракованої продукції із зазначенням видів продукції, причин та винних у браку (п. 417 Методрекомендацій № 373). Форму такого звіту підприємство розробляє та затверджує самостійно.
На окремих ділянках виробництва з метою оперативного аналізу складають рапорти про забраковану продукцію за коротші періоди (тиждень, декада, півмісяця). У них зазначають суми завданої шкоди та винних осіб.
Зауважте: за псування матеріалів, напівфабрикатів і виробів через недбалість з винної особи утримують суму в розмірі завданої шкоди, але не вище середнього місячного заробітку (за винятком випадків, коли працівник несе відповідальність у повному обсязі згідно зі ст. 134 КЗпП).
Тепер що стосується відображення втрат від браку у виробництві в обліку.
Для обліку та узагальнення інформації про втрати від браку у виробництві призначено рахунок 24 «Брак у виробництві».
За дебетом рахунка 24 відображають:
— вартість невиправного, остаточного браку;
— витрати на виправлення браку.
За кредитом рахунка 24 показують:
— суми, що включаються до витрат на виробництво як втрати від браку;
— суми зменшення втрат від браку продукції, зокрема:
а) вартість відходів від бракованої продукції;
б) суми утримань з працівників, які допустили брак;
в) суми відшкодувань, отриманих від постачальників недоброякісних матеріалів і напівфабрикатів, що зумовили брак продукції.
Аналітичний облік за рахунком 24 ведуть за видами виробництв, за видами бракованої продукції (робіт), а також за причинами та винними особами.
Втрати від браку щомісячно списують з рахунка 24
Це пов’язано з тим, що на вимогу п. 419 Методрекомендацій № 373 такі втрати включають до витрат того самого місяця, в якому було виявлено брак (у тому числі за пред’явленими претензіями покупців). Таким чином, на кінець місяця сальдо за рахунком 24 бути не повинно.
Втрати від браку незалежно від місця їх виявлення відносять на витрати цехів-винуватців, крім втрат з вини цехів допоміжного виробництва, що включаються до витрат основного виробництва, в якому їх виявлено (п. 427 Методрекомендацій № 373).
Майте на увазі: втрати від браку включають до собівартості того виду продукції, за яким виявлено брак. Водночас в індивідуальному і дрібносерійному виробництвах втрати від браку можуть бути віднесені на вартість НЗВ за умови, що ці втрати стосуються конкретного замовлення, виконання якого ще не завершене (п. 420 Методрекомендацій № 373).
Якщо браковані деталі та складальні одиниці використовують у різних виробах, втрати від такого браку списують на собівартість цих виробів пропорційно їх кількості у випуску.
Майте на увазі: не можна включати втрати від браку до інших статей калькуляції, ніж стаття «Втрати від браку». Єдиний виняток — якщо такі втрати не виділені підприємством в окрему статтю калькуляції і їх не можна безпосередньо віднести до конкретного виду продукції. Тоді їх уключають до калькуляційної статті «Загальновиробничі витрати» (п.п. 19 п. 394, п. 427 Методрекомендацій № 373, п. 16 додатка 2 до цих Методрекомендацій).
З існуючих різновидів браку зупинимося на особливостях обліку внутрішнього виробничого браку. Залежно від причин виникнення такий брак може бути технічно неминучим або непередбаченим (непланованим) і в межах кожного з цих видів до того ж може виявитися невиправним (остаточним) або виправним. Про ці різновиди браку розповімо детальніше.
Технічно неминучий невиправний (остаточний) брак. Технічно неминучим вважають брак, зумовлений специфікою і рівнем розвитку технології та організації виробництва, передбачений технічною або технологічною документацією, що виникає в межах установлених такою документацією норм (п. 412 Методрекомендацій № 373). Тобто це брак, що виник з об’єктивних причин і не залежить від працівників підприємства (тобто щодо нього немає винної особи).
Розміри технічно неминучого браку можна зменшити тільки шляхом удосконалення технології виробництва
Цей брак іще називають нормативним. Таким чином, первісно допускається, що певна частина виробів, які виготовляються, у межах установлених норм може виявитися бракованою. Норми технічно неминучого браку обумовлюють у технічній або технологічній документації. Ці норми слід зафіксувати також у відповідному наказі по підприємству.
Втрати від невиправного браку складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість ( п. 14 П(С)БО 16, п. 416 Методрекомендацій № 373).
Облік втрат від технічно неминучого невиправного (остаточного) браку ведуть на рахунку 24. За дебетом цього рахунка відображають собівартість браку. Згідно з п. 414 Методрекомендацій № 373 у випадку з невиправним браком вона складається з:
— прямих витрат на виготовлення продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), що виявилася браком. До таких витрат належать, зокрема, витрати на сировину, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі, паливо та енергію, заробітну плату і відрахування на соціальне страхування щодо працівників, зайнятих виготовленням продукції, робіт, послуг, тощо;
— частини витрат на утримання та експлуатацію обладнання та відповідної частки загальновиробничих витрат*.
* Які витрати включають до складу загальновиробничих і як їх розподіляють, див. у розділі 8 на с. 68.
Такі витрати включають до собівартості остаточно забракованої продукції в нормативних (планових) розмірах.
Незважаючи на те, що брак є остаточним і невиправним, інколи з нього можна «вичавити деякі соки». Так, від бракованої продукції можуть бути отримані придатні для тих чи інших цілей відходи. Це можуть бути матеріали та комплектуючі, які згодом можна використати в господарській діяльності підприємства, здати як вторсировину переробному підприємству або реалізувати на сторону. «Зворотну» частину браку (відходи від забракованої продукції) у такому разі оцінюють в обліку (п.п. 2.13 Методрекомендацій № 2, п. 329 Методрекомендацій № 373):
— за ціною (вартістю) можливого використання — якщо підприємство планує використовувати відходи самостійно;
— за справедливою вартістю (за чистою вартістю реалізації) — щодо тих відходів, які планують реалізовувати.
Детальніше про оцінку відходів див. у підрозділі 7.2 на с. 47.
На вартість відходів, отриманих від забракованих виробів, потрібно зменшити втрати від браку. При цьому в обліку виконують такий запис: Дт 209 — Кт 24.
Підприємства, що застосовують рахунки класу 8, одночасно з цим записом методом «червоне сторно» здійснюють коригування (зменшення) обороту за субрахунком 801 «Витрати сировини й матеріалів» на вартість отриманих відходів: Дт 801 — Кт 801.
Суму втрат, що залишилася від технічно-неминучого невиправного браку та значиться на рахунку 24, списують наприкінці місяця з цього рахунка до складу виробничої собівартості продукції, що випускається, як складову інших прямих витрат ( п. 14 П(С)БО 16). Роблять це такою проводкою: Дт 23 (відповідні субрахунки) — Кт 24. При цьому втрати від браку включають до собівартості того виду продукції, за яким виявлено брак.
Якщо підприємство не може віднести втрати безпосередньо до конкретного виду продукції (або не виділяє окрему статтю калькуляції для обліку втрат від браку), то роблять проводку Дт 91 — Кт 24.
Розглянемо зазначене на прикладі.
Приклад 7.2. На підприємстві виник технічно неминучий невиправний брак. Собівартість бракованих виробів становить 3400 грн. У результаті розбирання бракованих виробів отримано відходи (матеріали), які оприбутковано за вартістю їх можливого використання в сумі 500 грн.
Технічно неминучий невиправний брак у цьому випадку обліковують таким чином (див. табл. 7.4 на с. 61):
Таблиця 7.4. Облік технічно неминучого невиправного браку
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Списано фактичну собівартість технічно неминучого невиправного браку | 24 | 23 | 3400,00 |
| 2 | Оприбутковано за вартістю можливого використання відходи від остаточно забракованої продукції | 209 | 24 | 500,00 |
| Відкориговано витрати методом «червоне сторно» | 801 | 801 | 500,00 | |
| 3 | Віднесено до складу виробничої собівартості продукції втрати від технічно неминучого невиправного браку (3400 грн. - 500 грн.) | 23 (91)* | 24 | 2900,00 |
| * Нагадуємо: рахунок 91 використовують у тому випадку, якщо на підприємстві втрати від браку не виділені в окрему статтю калькуляції. | ||||
Технічно неминучий виправний брак. Якщо технічно неминучий брак є виправним, витрати, які сформували собівартість самих виробів і напівфабрикатів, що піддалися виправленню, на рахунку 24 не відображають. Такі витрати продовжують значитися на рахунку 23 у складі виробничої собівартості продукції, що випускається.
На рахунку 24 обліковують тільки витрати на виправлення технічно неминучого браку
До собівартості внутрішнього виправного браку (до витрат на виправлення браку) згідно з п. 413 Методрекомендацій № 373 відносять:
— витрати сировини, матеріалів, напівфабрикатів, використаних на усунення дефектів бракованої продукції;
— витрати на заробітну плату працівників, нараховану за операції з виправлення браку;
— відрахування на соціальне страхування із зарплати працівників, зайнятих виправленням браку;
— частину витрат на утримання та експлуатацію обладнання та відповідну частку загальновиробничих витрат.
Витрати на виправлення технічно неминучого браку, зібрані на рахунку 24, списують (за вирахуванням сум, що відносяться на зменшення втрат від браку) з цього рахунка до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), що випускається, такою проводкою: Дт 23 — Кт 24.
Таким чином, втрати від внутрішнього технічно неминучого (нормативного) браку, як виправного, так і невиправного, потрапляють до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), що випускається, у складі інших прямих витрат ( п. 14 П(С)БО 16).
Якщо підприємство не виділяє втрати від браку в окрему статтю калькуляції, йому потрібно включити такі витрати до складу загальновиробничих витрат, ґрунтуючись на положеннях п. 427 Методрекомендацій № 373. При цьому в обліку роблять запис: Дт 91 — Кт 24.
Наочно порядок обліку технічно неминучого виправного браку продемонструємо на прикладі.
Приклад 7.3. На підприємстві виявлено технічно неминучий (нормативний) виправний брак. Вартість забракованої продукції «вписується» в допустимі норми технічно неминучого браку.
Витрати на виправлення браку становили 2142 грн., у тому числі:
— матеріали — 500 грн.;
— заробітна плата — 1100 грн.;
— відрахування ЄСВ із заробітної плати — 242 грн.;
— загальновиробничі витрати — 300 грн.
Порядок обліку таких операцій представлено в табл. 7.5 на с. 62.
Таблиця 7.5. Облік технічно неминучого виправного браку
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Відображено витрати з виправлення внутрішнього технічно неминучого браку: | |||
| — передано матеріали для виправлення бракованої продукції | 801 | 201 | 500,00 | |
| 24 | 801 | 500,00 | ||
| — нараховано заробітну плату робітникам, зайнятим виправленням браку | 811 | 661 | 1100,00 | |
| 24 | 811 | 1100,00 | ||
| — нараховано ЄСВ на зарплату робітників, зайнятих виправленням браку | 821 | 651 | 242,00 | |
| 24 | 821 | 242,00 | ||
| — списано частку загальновиробничих витрат до складу втрат від браку | 24 | 91* | 300,00 | |
| * Слід зазначити, що Інструкцією № 291 не передбачено кореспонденцію рахунків Дт 24 — Кт 91. Проте щоб достовірно облікувати витрати з виправлення браку та не допустити викривлення собівартості одиниці продукції, частку загальновиробничих витрат має бути віднесено на собівартість внутрішнього виправного браку. | ||||
| 2 | Уключено до виробничої собівартості продукції, що випускається, витрати на виправлення технічно неминучого браку | 23 (91) | 24 | 2142,00 |
Непередбачений внутрішній невиправний брак. Непередбаченим (випадковим, наднормативним) внутрішнім браком вважають брак, виникнення якого не планується, не передбачається заздалегідь і не передбачається технічною або технологічною документацією. Він може виникнути з однієї з таких причин:
— з вини працівників підприємства;
— з вини постачальників матеріалів (напівфабрикатів);
— унаслідок виробничих факторів (наприклад, неточної роботи обладнання, гарантійний строк експлуатації якого минув і норми браку щодо якого не переглянуті);
— унаслідок форс-мажорних обставин.
Втрати від непередбаченого внутрішнього невиправного (остаточного) браку (собівартість браку) акумулюють на рахунку 24, роблячи таку проводку: Дт 24 — Кт 23.
Суму втрат від браку зменшують на:
1) вартість відходів від забракованих виробів. Для цього здійснюють такий запис: Дт 209 — Кт 24. Одночасно з цим підприємства, які використовують рахунки класу 8, методом «червоне сторно» коригують (зменшують) обороти за субрахунком 801 на вартість отриманих відходів: Дт 801 — Кт 801;
2) суми, утримуванні з винних у браку: Дт 375 — Кт 24;
3) суми відшкодувань, що підлягають отриманню від постачальників неякісних матеріалів (напівфабрикатів), що викликають брак продукції: Дт 374 — Кт 24.
Суму втрат від непередбаченого внутрішнього невиправного браку, яка залишилася після такого зменшення, до виробничої собівартості продукції, що випускається, не включають
А де ж тоді її обліковують? Її списують з рахунка 24:
— на собівартість реалізованої готової продукції проводкою Дт 901 — Кт 24 — якщо винний у браку відсутній;
— до складу інших витрат операційної діяльності проводкою Дт 947 — Кт 24 — якщо винний установлений, але сума не підлягає відшкодуванню, наприклад через вимоги КЗпП.
Таким чином, до складу виробничої собівартості включаються тільки ті витрати, які передбачено нормами та технологією виробництва (у межах установлених норм і нормативів). А ось наднормативним витратам туди шлях закрито. Їх місце — в собівартості реалізованої продукції ( п. 11 П(С)БО 16).
При цьому зверніть увагу: наднормативні витрати включають до собівартості реалізованої продукції, робіт, послуг (за рішенням керівника підприємства) тільки в тому випадку, якщо вони не пов’язані з нестачами, зіпсуттям, нетехнологічним використанням та порушенням правил зберігання (див. лист Мінфіну від 15.04.2005 р. № 31-04220-20-17/6687).
Усе зазначене проілюструємо на прикладі.
Приклад 7.4. На підприємстві виявлено брак продукції, який визнано непередбаченим остаточним. Собівартість бракованих виробів становить 1200 грн. Сума «вхідного» ПДВ за бракованою продукцією, раніше віднесеного до податкового кредиту, — 160 грн. Вартість робіт сторонньої організації з розбирання бракованої продукції — 120 грн. (у тому числі ПДВ — 20 грн.). У результаті розбирання бракованих виробів отримано відходи (матеріали), що оприбутковані за справедливою вартістю 300 грн.
Винна у браку особа:
— варіант 1 — відсутня;
— варіант 2 — працівник підприємства, який добровільно відшкодував втрати від браку. Цю суму за заявою працівника утримано з його зарплати.
Зазначені операції відображають в обліку таким чином (див. табл. 7.6):
Таблиця 7.6. Облік непередбаченого невиправного браку
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Списано фактичну собівартість непередбаченого остаточного браку | 24 | 23 | 1200,00 |
| 2 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ за матеріалами, використаними для виготовлення остаточно забракованої продукції, у сумі, що дорівнює раніше відображеному податковому кредиту | 24 | 643/1 | 160,00 |
| 643/1 | 641/ПДВ | 160,00 | ||
| 3 | Відображено роботи з розбирання бракованої продукції, надані сторонньою організацією | 24 | 631 | 100,00 |
| 4 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної) | 641/ПДВ | 631 | 20,00 |
| 5 | Відображено «компенсаційні» податкові зобов’язання з ПДВ і віднесено на втрати від непередбаченого остаточного браку* | 24 | 643/1 | 20,00 |
| 643/1 | 641/ПДВ | 20,00 | ||
| 6 | Оплачено вартість робіт сторонньої організації | 631 | 311 | 120,00 |
| 7 | Оприбутковано за справедливою вартістю відходи від бракованої продукції | 209 | 24 | 300,00 |
| 8 | Відкориговано витрати методом «червоне сторно» | 801 | 801 | 300,00 |
| * Оскільки непередбачений остаточний брак не пов’язаний з господарською діяльністю підприємства, роботи сторонньої організації з розбирання бракованої продукції не мають господарської спрямованості. Тому необхідно нарахувати «компенсаційні» податкові зобов’язання на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. | ||||
| Варіант 1 — винний у браку відсутній | ||||
| 9 | Втрати від непередбаченого остаточного браку віднесено до складу собівартості реалізованої готової продукції як наднормативні втрати (1200 грн. + 160 грн. + 120 грн. - 300 грн.) | 901 | 24 | 1180,00 |
| 10 | Списано витрати на фінансовий результат | 791 | 901 | 1180,00 |
| Варіант 2 — винний у браку встановлений | ||||
| 9 | Відображено в позабалансовому обліку втрати від забракованої продукції до виявлення винного (1200 грн. + 160 грн. + 120 грн. - 300 грн.) | 072 | — | 1180,00 |
| 10 | Зменшено втрати від браку на суму, що відшкодовується винною особою | 375 | 24 | 1180,00 |
| 11 | Списано суму втрат від забракованих виробів з позабалансового обліку | — | 072 | 1180,00 |
| 12 | Утримано із заробітної плати працівника за його заявою суму втрат від браку, що відшкодовується | 661 | 375 | 1180,00 |
Непередбачений внутрішній виправний брак. Непередбачений внутрішній брак може виявитися виправним. У такому разі витрати, що сформували собівартість самої бракованої продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), на рахунку 24 не відображають. На ньому обліковують тільки витрати на виправлення браку. При цьому втрати від браку зменшують на:
— суми, що відшкодовуються винними особами (Дт 375 — Кт 24);
— суми, що відшкодовуються постачальниками неякісних матеріалів (напівфабрикатів), які викликали брак продукції (Дт 374 — Кт 24).
Суму втрат від браку, що залишилася, списують:
— на собівартість реалізованої готової продукції (Дт 901 — Кт 24) — якщо винна особа відсутня;
— до складу інших витрат операційної діяльності (Дт 947 — Кт 24) — якщо винну особу встановлено, але сума не підлягає відшкодуванню, наприклад, через вимоги КЗпП.
З основними положеннями, що стосуються обліку непередбаченого внутрішнього виправного браку, розібралися. Закріпимо отриману інформацію за допомогою прикладу.
Приклад 7.5. На підприємстві виявлено брак продукції, що визнаний непередбаченим виправним. Сума «вхідного» ПДВ за бракованою продукцією, раніше віднесена до податкового кредиту, — 310 грн.
Витрати на виправлення бракованої продукції становлять 2266 грн., у тому числі:
— матеріали — 1500 грн.;
— заробітна плата — 300 грн.;
— відрахування ЄСВ із заробітної плати — 66 грн.;
— загальновиробничі витрати — 400 грн.
Сума «вхідного» ПДВ, раніше включена до податкового кредиту, за матеріалами, використаними для виправлення браку, — 300 грн.
Винна в браку особа:
— варіант 1 — відсутня;
— варіант 2 — працівник підприємства, що частково відшкодував витрати на виправлення браку в межах свого середньомісячного заробітку в сумі 2500 грн. Грошові кошти внесено працівником до каси підприємства.
Зазначені операції відображають на рахунках бухгалтерського обліку таким чином (див. табл. 7.7):
Таблиця 7.7. Облік непередбаченого внутрішнього виправного браку
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Відображено витрати з виправлення внутрішнього непередбаченого (наднормативного) браку: | |||
| — передано матеріали для виправлення бракованої продукції | 801 | 201 | 1500,00 | |
| 24 | 801 | 1500,00 | ||
| — нараховано заробітну плату робітникам, зайнятим виправленням браку | 811 | 661 | 300,00 | |
| 24 | 811 | 300,00 | ||
| — нараховано ЄСВ на зарплату робітників, зайнятих виправленням браку | 821 | 651 | 66,00 | |
| 24 | 821 | 66,00 | ||
| — списано частку загальновиробничих витрат до складу втрат від браку | 24 | 91 | 400,00 | |
| 2 | Нараховано «компенсаційні» податкові зобов’язання з ПДВ на вартість матеріалів, використаних для виправлення браку, в сумі, що дорівнює раніше відображеному податковому кредиту* | 24 | 643/1 | 300,00 |
| 643/1 | 641/ПДВ | 300,00 | ||
| * На суму «вхідного» ПДВ за продукцією, що підлягає виправленню (310 грн.), «компенсаційні» податкові зобов’язання не нараховують, оскільки після доопрацювання така продукція візьме участь у господарській діяльності підприємства. | ||||
| Варіант 1 — винний у браку відсутній | ||||
| 3 | Витрати з виправлення внутрішнього непередбаченого (наднормативного) браку віднесено до складу собівартості реалізованої продукції (2266,00 грн. + 300,00 грн.) | 901 | 24 | 2566,00 |
| 4 | Списано витрати на фінансовий результат | 791 | 901 | 2566,00 |
| Варіант 2 — винний у браку встановлений | ||||
| 3 | Відображено в позабалансовому обліку суму втрат, пов’язаних з виправленням забракованої продукції (2266,00 грн. + 300,00 грн.) | 072 | — | 2566,00 |
| 4 | Зменшено втрати від браку на суму, що відшкодовується винною особою | 375 | 24 | 2500,00 |
| 5 | Віднесено до інших операційних витрат витрати з виправлення внутрішнього непередбаченого браку за мінусом суми, що відшкодовується винною особою (2566,00 грн. - 2500,00 грн.) | 947 | 24 | 66,00 |
| 6 | Списано суму втрат від забракованої продукції з позабалансового обліку | — | 072 | 2566,00 |
| 7 | Унесено до каси суму, що відшкодовується працівником | 301 | 375 | 2500,00 |
| 8 | Списано витрати на фінансовий результат | 791 | 947 | 66,00 |
Технологічні втрати
Увага! Не плутайте технічно неминучий брак у виробництві з технологічними втратами. Це різні речі. Що таке технічно неминучий брак, ви вже знаєте, а ось визначення технологічних втрат можна знайти в п. 406 Методрекомендацій № 373.
Так, технологічними втратами є втрати, зумовлені рівнем розвитку техніки, пов’язані з технологічними процесами виготовлення деталей, вузлів, виробів. До них відносять вилучення напівфабрикатів, деталей, вузлів і виробів, які не відповідають вимогам нормативно-технічної документації, що виникає у виробництві в результаті недостатньої керованості окремими операціями технологічного процесу, пов’язаного з:
— недостатнім знанням фізико-хімічних властивостей використовуваних матеріалів і виробів, що виготовляються;
— недосконалими технологічним обладнанням та вимірювальною технікою;
— невідповідністю окремих фізико-хімічних властивостей використовуваних матеріалів і напівфабрикатів, що виготовляються та поставляються за чинною нормативно-технічною документацією, оптимальним вимогам виробництва.
Оцінку технологічних втрат за прямими витратами здійснюють згідно з чинними нормативними калькуляціями на початок поточного місяця за такими статтями:
— «Сировина та матеріали»;
— «Купівельні напівфабрикати і комплектуючі вироби, роботи та послуги виробничого характеру сторонніх підприємств та організацій» (уключаючи операцію, на якій виявлено технологічні втрати);
— «Основна заробітна плата робітників виробництва»;
— «Додаткова заробітна плата робітників виробництва»;
— «Відрахування на соціальне страхування».
Загальновиробничі витрати включають за фактичними витратами в загальновстановленому порядку їх розподілу.
Технологічні втрати не відображають на рахунку 24
Обліковані за дебетом рахунку 23 технологічні втрати щомісячно повністю відносять на собівартість випуску продукції. У НЗВ ці втрати можуть залишатися тільки в тому випадку, якщо випуск цієї продукції відсутній (п. 424 Методрекомендацій № 373), а також при індивідуальному виробництві, за умови, що вони належать до визначеного, ще не закінченого виробництвом замовлення.
Незалежно від місця виявлення технологічні втрати відносять на витрати цехів-винуватців. Виняток становлять втрати, що відбулися з вини цехів допоміжного виробництва, які включають до витрат основного виробництва, де вони виявлені.
Втрати від простоїв
На жаль, бувають ситуації, коли підприємство тимчасово не може забезпечити своїх працівників роботою відповідно до умов трудового договору. Така ситуація характеризується як простій. Під простоєм розуміють тимчасове вимушене припинення роботи, через що працівники підприємства не беруть участь у виробничому процесі.
Причини простоїв можуть бути як внутрішніми, так і зовнішніми. До внутрішніх причин простоїв належать різні виробничі неполадки: невчасний або неякісний ремонт устаткування, невчасна подача сировини та матеріалів, відсутність необхідних пристосувань тощо. А ось зовнішніми причинами можуть бути ненадходження від постачальників матеріалів, сировини, купівельних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, палива, відключення електроенергії тощо.
Для організації обліку втрат від простоїв підприємства розробляють класифікатори причин та винних у простоях.
Про початок простою* працівник повинен попередити власника або безпосереднє керівництво (бригадира, майстра, інших посадових осіб)
* Крім простою структурного підрозділу або всього підприємства.
Простій — не найприємніша ситуація для підприємства. Адже таке тимчасове призупинення виробництва призводить до втрат, що не компенсуються.
До таких втрат можна віднести, наприклад, вартість сировини, матеріалів, палива та енергії, непродуктивно витрачених у період зупинки виробництва, поломки інструменту, обладнання тощо.
Велику питому вагу у втратах від простою займають:
— основна заробітна плата робітників виробництва, що належить за час простою;
— доплати до встановленого заробітку — якщо відповідні робітники були зайняті в період простоїв на інших менш кваліфікованих роботах;
— додаткова заробітна плата.
Нагадаємо: згідно зі ст. 113 КЗпП час простою не з вини працівника оплачується з розрахунку не нижче двох третин тарифної ставки встановленого працівнику розряду (окладу). За час простою в разі виникнення виробничої ситуації, небезпечної для життя або здоров’я працівника або для людей, які його оточують, і навколишнього середовища не з його вини, за ним зберігається середній заробіток. Час простою з вини працівника не оплачується.
Крім того, підприємство несе втрати у вигляді ЄСВ, нарахованого на заробітну плату за період простою.
Простої робітників і оплату часу простою оформляють спеціальним листком.
Листки обліку простоїв виписують на всіх робітників виробництва, які мали протягом дня простої, незалежно від форми оплати їх праці (відрядно або погодинно)
При загальних простоях усього цеху (дільниці, відділення) замість індивідуальних листків складають листок обліку простоїв у цілому по цеху, куди вносять відомості про всіх працівників, які мали простій.
Виробничими втратами є також доплати робітникам при невиконанні норм виробітку не з їх вини. Згідно зі ст. 111 КЗпП оплата праці працівника в цьому випадку здійснюється за фактично виконану роботу, але при цьому місячна заробітна плата не може бути нижче двох третин тарифної ставки встановленого йому розряду (окладу).
Тепер про те, як втрати від простоїв обліковують у бухгалтерському обліку. Одразу зазначимо, що облік таких втрат залежить від характеру простою.
Так, якщо простій має короткочасний характер і підприємство продовжує випуск продукції, оплату простою, що відбувся не з вини працівника, як складову фонду додаткової заробітної плати виробничого персоналу відносять до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). Проте зауважте:
такі виплати сформують виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) виключно в межах, установлених ст. 113 КЗпП
Суми перевищення розміру оплати простоїв, визначеного КЗпП, є наднормативними витратами. Їх не враховують при формуванні виробничої собівартості, а відносять до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), тобто до витрат періоду.
Абсолютно інша картина складається в умовах припинення діяльності підприємства (його структурного підрозділу), коли продукція взагалі не випускається. У цьому випадку віднести витрати на оплату часу простою виробничих робітників до складу собівартості продукції (відобразити на рахунку 23 або 91) не можна зважаючи на відсутність об’єкта витрат. За таких обставин витрати на оплату простою персоналу основного та допоміжних виробництв списують у дебет субрахунку 949. Що стосується витрат на оплату простоїв персоналу управління підприємством і служби збуту, їх відображають, як завжди, на рахунках 92 і 93 відповідно.
висновки
Для контролю за використанням матеріальних ресурсів підприємства застосовують метод документування відхилень від норм, метод обліку розкрою за партіями або інвентарний метод.
Вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, виключають із суми виробничих витрат.
Суму заробітної плати робітників, зайнятих у виробництві, при відрядній формі оплати праці, як правило, відносять безпосередньо до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).
ЄСВ, нарахований на заробітну плату робітників виробництва, відносять на ті самі рахунки обліку витрат, на яких відображають і нарахування самої заробітної плати.
Залежно від виду виробничих втрат їх сума може включатися до складу виробничої собівартості, собівартості реалізації або інших операційних витрат.
