Відпускні: нараховуємо, виплачуємо, обліковуємо

Нараховуємо відпускні: використовуємо два підходи

Якщо вся відпустка працівника припадає на один місяць, то, як правило, запитань щодо її нарахування та оподаткування не виникає.

Проте набагато частіше бухгалтерії доводиться мати справу з перехідними відпустками, які починаються в одному місяці, а закінчуються в іншому. Як бути з нарахуванням відпускних у цьому випадку? А ось тут у вас є два варіанти:

1) усю суму перехідних відпускних підприємство може нарахувати в тому місяці, в якому її виплачує;

2) відпускні можна нарахувати частинами — окремо за кожним місяцем, на який припадають календарні дні відпустки.

Нам більше до душі другий варіант. Чому? Тому що він відповідає вимогам п.п. 1.6.1 Інструкції № 5. Цей підпункт свідчить, що суми нарахувань за час відпусток, на відміну від порядку їх фактичної виплати, розподіляються пропорційно часу, що припадає на дні відпустки у відповідному місяці. До того ж такий варіант нарахування спрощує оподаткування відпускних (про все це детальніше поговоримо нижче).

Хоча на практиці бухгалтери застосовують обидва варіанти нарахування відпускних (адже на колір і смак товариш не всяк ☺). З урахуванням цього ми далі й будемо розглядати порядок оподаткування та обліку сум відпускних. Розпочинаємо.

Обкладаємо відпускні ПДФО, ВЗ і ЄСВ

ПДФО. Оплата за час відпустки належить до фонду оплати праці (див. абзац третій п.п. 169.4.1 ПКУ, п.п. 2.2.12 Інструкції № 5). А доходи у вигляді заробітної плати, як установлює п.п. 164.2.1 ПКУ, включаються до загального оподатковуваного доходу фізособи.

Ставка ПДФО — 18 %

Зарплатна суть відпускних зобов’язує застосовувати до них ті самі ПДФО-правила, що й до самої заробітної плати. Озвучимо їх:

— по-перше, суму відпускних ураховуйте при визначенні граничного розміру доходу, що дає право на отримання ПСП. При цьому перехідні відпускні, якщо ви нараховуєте їх наперед (див. вище перший варіант) відносите до місяців, за які їх нараховано. Детально про застосування ПСП читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 12;

— по-друге, об’єкт обкладення ПДФО при нарахуванні відпускних зменшуйте на суму ПСП (за наявності права на неї) ( п. 164.6 ПКУ);

— по-третє, суму нарахованих та виплачених відпускних у складі заробітної плати, а також утриманий та сплачений з такого доходу ПДФО відображайте в розділі I Податкового розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «101».

Зверніть увагу на важливий нюанс! Ми уже говорили про те, що відпускні мають бути виплачені за 3 дні до початку відпустки. Тобто, як правило, спочатку йде виплата (по суті, авансом), а потім нарахування відпускних і заробітної плати:

— у місяці, в якому здійснюється їх виплата, — якщо підприємство застосовує I варіант нарахування відпускних,

або

— у місяці, на який припадає відпустка, — якщо підприємство застосовує II варіант.

Що з цього випливає? Доки немає нарахування, ставку ПДФО застосовуємо до розрахованої суми відпускних, не зменшуючи її на ПСП. Адже в п. 164.6 ПКУ йдеться про нарахований дохід.

ВЗ. Паралельно з ПДФО з відпускних утримайте ще й ВЗ (див. п.п. 1.7 п. 16¹ підрозд. 10 розд. XX ПКУ).

Тільки майте на увазі: база обкладення ВЗ може бути іншою, ніж база обкладення ПДФО. Чому? То­му, що доходи у формі зарплати обкладають ВЗ без­ вирахування з них ПСП (за наявності права на неї).

Нагадуємо: ставка збору — 1,5 %.

Суму нарахованих та виплачених відпускних, а також нарахованого, утриманого та перерахованого ВЗ з цього доходу обов’язково покажіть у розділі II Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за рядком «Військовий збір».

ЄСВ. Оскільки відпускні включаються до фонду оплати праці відповідно до Інструкції № 5, то входять до бази справляння ЄСВ.

Звичайні підприємства нараховують ЄСВ на відпускні працівників-інвалідів за ставкою 8,41 %, на відпускні інших працівників — за ставкою 22 %.

Підприємці застосовують ставку ЄСВ 22 % до зарплати всіх працівників, у тому числі й тих, кому встановлено інвалідність.

Увага! ЄСВ нараховуйте в межах максимальної величини бази нарахування внеску ( ч. 3 ст. 7 Закону № 2464). У 2016 році її величина становить: у січні — квітні — 34450 грн., у травні — листопаді — 36250 грн., грудні — 38750 грн.

Причому з сум перехідних відпускних ЄСВ справляйте з урахуванням правил, установлених п.п. 2 п. 3 розд. IV Інструкції № 449 (ср. ). Згідно з цими правилами максимальну величину, з якої сплачується ЄСВ, при нарахуванні відпускних застосовують окремо за кожен місяць.

Визначаючи максимальну величину бази нарахування ЄСВ, виплати враховуйте в такій послідовності:

1) зарплата, у тому числі відпускні, що входять до її складу;

2) винагорода за цивільно-правовими договорами;

3) лікарняні та декретні.

Але це ще не все. При нарахуванні відпускних основним працівникам (тим, хто прийнятий з трудовою книжкою) обов’язково враховуйте «залізне» ЄСВ-правило: якщо база нарахування ЄСВ за працівником не перевищує розміру мінімальної зарплати (далі — МЗП), установленої законом на місяць, за який нараховується зарплата/доход, то цей внесок сплачують з мінімалки.

Нагадаємо, розмір МЗП у січні — квітні — 1378 грн., у травні — листопаді — 1450 грн., грудні — 1550 грн.

Як і в «максимальному» випадку, для цілей порівняння з МЗП перехідні відпускні відносьте до місяців, за які їх нараховано (див. лист ДФСУ від 11.03.2015 р. № 5084/6/99-99-17-03-03-15).

Якщо база нарахування ЄСВ з урахуванням суми відпускних, що припадають на звітний місяць, менше МЗП, ЄСВ сплачуйте з мінзарплати

Приклад 1. Працівник іде у щорічну відпустку з 25 квітня 2016 року на 24 календарні дні. Усю суму відпускних підприємство нараховує наперед (у тому місяці, в якому виплачує).

Сума зарплати за фактично відпрацьовані дні квітня — 1000 грн. Сума відпускних за період щорічної відпустки становить 1200 грн., у тому числі за 6 календарних днів квітня — 300 грн., за 18 календарних днів травня — 900 грн. Сума заробітної плати за фактично відпрацьовані дні травня — 600 грн.

Відпускні відносимо до місяців, за які їх нараховано. Загальна сума квітневої зарплати та відпуск­них, нарахованих за дні відпустки цього місяця (1300 грн. (1000 грн. + 300 грн.)), нижче розміру МЗП, установленого для цього місяця (1378 грн.). Тому підприємство за квітнем розраховує додаткову базу нарахування ЄСВ, щоб виконати вимогу про ЄСВ з МЗП. Її величина дорівнює: 1378 грн. - 1300 грн. = 78 грн.

Загальна сума ЄСВ до сплати за квітень рівна: (1000 грн. + 1200 грн. + 78 грн.) х 22 % : 100 % = = 501,16 грн.

Після того, як буде нараховано зарплату за травень, підприємство проведе порівняльні розрахунки за цим місяцем.

Загальна сума зарплати за травень і відпускних, що припадають на цей місяць (1500 грн. (600 грн. + + 900 грн.)), більше МЗП, що діє у травні (1450 грн.). Тому ЄСВ цього місяця нарахуємо на фактичну базу нарахування ЄСВ (на суму зарплати). Сума ЄСВ до сплати за травень дорівнюватиме: 600 грн. х 22 % : : 100 % = 132 грн.

Напевно, ви хочете знати, в які строки сплачувати ПДФО, ВЗ і ЄСВ, що справляються із сум відпускних. Наведемо їх у табл. 1.

Таблиця 1. Строки сплати ПДФО, ВЗ і ЄСВ, що справляються із сум відпускних

Вид виплати	ПДФО, ВЗ	ЄСВ
При отриманні грошових коштів на виплату відпускних (перерахуванні відпускних) з поточного рахунку в банку
За дні відпустки, що припадають на звітний місяць	Одночасно з отриманням грошових коштів у банку (перерахуванням грошових коштів з поточного рахунку в банку) ( п.п. 168.1.2 ПКУ)	Одночасно з отриманням грошових коштів у банку (абзац другий ч. 8 ст. 9 Закону № 2464 , п.п. 7 п. 3 розд. IV Інструкції № 449)
За дні відпустки, що припадають на наступний місяць
При виплаті відпускних з виручки
За дні відпустки, що припадають на звітний місяць	Протягом банківського дня, що настає за днем виплати ( п.п. 168.1.4 ПКУ)	У день виплати відпускних (абзац другий ч. 8 ст. 9 Закону № 2464, п.п. 7 п. 3 розд. IV Інструкції № 449)
За дні відпустки, що припадають на наступний місяць
Відпускні нараховано, але не виплачено
Відпускні нараховано, але не виплачено	Протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем місяця, в якому нараховано неоплачені відпускні ( п.п. 49.18.1, п. 57.1 і п.п. 168.1.5 ПКУ)	Не пізніше 20-го числа (а гірничі підприємства — не пізніше 28-го числа) місяця, що настає за місяцем нарахування відпускних* ( абзац перший ч. 8 ст. 9 Закону № 2464, п.п. 6 п. 3 розд. IV Інструкції № 449)
* Якщо останній день строку сплати ЄСВ припадає на вихідний або святковий день, останнім днем строку сплати внеску вважається перший робочий день, що настає за вихідним або святковим днем ( п. 11 розд. IV Інструкції № 449).

Відображаємо відпускні в обліку

Бухгалтерський облік. Для оплати працівникам відпусток підприємство створює відповідне забезпечення (резерв відпусток)*.

* Детально про те, як резерв відпусток створюють, використовують, обліковують та інвентаризують, ви можете прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 102, с. 14, № 104, с. 10.

Суму створеного резерву відпусток в бухобліку визнають витратами ( абзац сьомий п. 13 П(С)БО 11). Відображають його за кредитом субрахунку 471 у кореспонденції з дебетом рахунків 23, 91, 92, 93 або 94 (залежно від функціональних обов’язків працівників).

Тобто «відпускний» резерв уключають повністю до витрат, не чекаючи, доки він буде використаний

Роблять це рівномірно протягом року — у міру нарахування резерву.

При використанні резерву (тобто при нарахуванні відпускних, компенсації за невикористану відпустку, а також ЄСВ, нарахованого на ці суми) робіть проводки:

— Дт 471 — Кт 661 «Розрахунки за заробітною платою» — на суму нарахованих відпускних або компенсації за невикористану відпустку;

— Дт 471 — Кт 651 «За розрахунками за загальнообов’язковим державним соціальним страхуванням» — на суму нарахованого на відпускні або компенсацію ЄСВ.

Знайте: використовувати резерв можна тільки до нульового значення.

Якщо суму відпускних з урахуванням нарахованого ЄСВ повністю покрити за рахунок створеного резерву не вдалося, суму перевищення залежно від місця роботи відпускника включіть у витрати за допомогою запису: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651.

А якщо резерв відпусток не створили? Чи можна «відпускні» витрати визнати в періоді їх фактичного здійснення та відобразити в обліку прямою проводкою: Дт 23, 91, 92, 93 або 94 — Кт 661, 651? Такої ситуації краще не допускати, бо податківці в усних роз’ясненнях загрожують зняти «безрезервні» витрати. Краще створіть резерв відпусток заднім числом (про те, як це зробити, ми розповідали в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 11, с. 38) і живіть собі як у Бога за пазухою.

Що стосується сум утриманих ПДФО і ВЗ із суми відпускних, то їх відображайте як завжди: Дт 661 — Кт 641, 642 відповідно.

Податковоприбутковий облік. З 1 січня 2015 року основою для розрахунку оподатковуваного прибутку є бухгалтерський фінрезультат (п.п. 134.1.1 ПКУ).

При цьому пп. 139.1.1 і 139.1.2 ПКУ вимагають від високодохідників і малодохідників-добровольців проводити «забезпечувальні» коригування — бух­обліковий фінрезультат збільшувати на суму нарахованих забезпечень і зменшувати на суму витрат, відшкодованих за рахунок таких забезпечень.

Проте забезпечень на оплату відпусток такі коригування не стосуються. Це видно і з додатка РІ до декларації з податку на прибуток, що не передбачає визначення різниць за «відпускними» забезпеченнями.

Отже, з нарахуванням та оплатою відпускних у вас у податковоприбутковому обліку все, як бухоблік прописав

До речі, бухфінрезультат поточного звітного року в цілях розрахунку оподатковуваного прибутку ви можете зменшити й на суму оплати відпусток, зароблених за періоди до 01.01.2015 р. Але (!) тільки за умови, що ви створили резерв відпусток до цієї дати і «відпускні» суми тоді ще не потрапили до податкових витрат ( п. 24 підрозд. 4 розд. XX ПКУ). Для відображення «перехідних» сум у додатку РІ до декларації з податку на прибуток передбачено ряд. 4.2.12.

А ще суми «відпускних» забезпечень не беруть участі в розрахунку тимчасової різниці з метою визначення сум відстрочених податкових зобов’язань і відстрочених податкових активів.

Закріпимо все зазначене на прикладі.

Приклад 2. Підприємство продавцю Левченко С. П. з 25.04.2016 р. надало щорічну основну відпустку тривалістю 24 календарні дні.

На період відпустки припадають 3 святкові дні (1, 2 і 9 травня 2016 року). У зв’язку з цим її тривалість подовжується на 3 дні. Тобто фактично працівник перебуватиме у відпустці з 25.04.2016 р. по 21.05.2016 р. При цьому 1, 2 і 9 травня оплаті не підлягають.

Розрахунковим періодом для обчислення середньої зарплати для оплати часу щорічної основної відпустки є квітень 2015 року — березень 2016 року.

Протягом розрахункового періоду працівникові нараховано:

— заробітну плату — 41150 грн.;

— відпускні за час попередньої щорічної основної відпустки — 3200 грн.;

— дивіденди за 2015 рік — 3000 грн.;

— лікарняні — 2050 грн.

З 11.01.2015 р. по 24.01.2015 р. працівнику було надано відпустку без збереження заробітної плати (14 календарних днів) на підставі п. 2 ч. 1 ст. 25 Закону про відпустки.

Заробітна плата за відпрацьовані дні квітня 2016 року становить 3047,62 грн., за відпрацьовані дні травня 2016 року — 1463,16 грн. Права на ПСП працівник не має.

Підприємство нараховує відпускні окремо за кожен місяць, на який припадають дні відпустки.

Резерв відпусток створюється відповідно до вимог П(С)БО.

Розрахуємо суму відпускних:

1) визначаємо сумарний заробіток за розрахунковий період з урахуванням положень п.п. 3 і 4 Порядку № 100 (суму дивідендів не враховуємо):

41150 + 3200 + 2050 = 46400 (грн.);

2) визначаємо кількість календарних днів у розрахунковому періоді, що включаються до розрахунку середньої зарплати:

366 - 11 - 14 = 341 (к. дн.),

де 366 — загальна кількість календарних днів у розрахунковому періоді;

11 — кількість святкових і неробочих днів, що припадають на розрахунковий період;

14 — тривалість відпустки без збереження заробітної плати;

3) визначаємо середньоденний заробіток:

46400 грн. : 341 к. дн. = 136,07 грн.;

4) розраховуємо суму відпускних:

136,07 грн. х 24 к. дн. = 3265,68 грн.,

у тому числі:

— за дні відпустки, що припадають на квітень, — 816,42 грн. (136,07 грн. х 6 к. дн.);

— за дні відпустки, що припадають на травень, — 2449,26 грн. (136,07 грн. х 18 к. дн.).

Тепер визначаємо оподатковуваний дохід працівника:

— за квітень — 3864,04 грн. (3047,62 грн. + 816,42 грн.);

— за травень — 3912,42 грн. (1463,16 грн. + + 2449,26 грн.).

Як бачимо, у кожному з наведених місяців оподатковуваний дохід не перевищує максимальну величину бази нарахування ЄСВ. При цьому він вище МЗП. А отже, ЄСВ справляємо з фактичної суми заробітної плати та відпускних.

Визначимо, які суми ЄСВ, ПДФО і ВЗ з відпускних за травень потрібно перерахувати при їх виплаті у квітні:

ЄСВ: 2449,26 грн. х 22 % : 100 % = 538,84 грн.

ПДФО: 2449,26 грн. х 18 % : 100 % = 440,87 грн.

ВЗ: 2449,26 грн. х 1,5 % : 100 % = 36,74 грн.

Припустимо, що заробітну плату та відпускні за квітень 2016 року нараховано в день їх виплати.

Ці операції у своєму обліку підприємство відоб­ражає так, як показано в табл. 2.

Таблиця 2. Порядок обліку відпускних

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.
		Дт	Кт
Квітень 2016 року
1	Нараховано заробітну плату за квітень 2016 року	93	661	3047,62
2	Нараховано суму відпускних за квітень 2016 року	471	661	816,42
3	Нараховано ЄСВ на суму:
	— заробітної плати за квітень 2016 року (3047,62 грн. х х 22 % : 100 %)	93	651	670,48
	— відпускних за квітень 2016 року (816,42 грн. х 22 % : : 100 %)	471	651	179,61
4	Утримано із зарплати та відпускних за квітень 2016 року:
	— ПДФО (3864,04 грн. х 18 % : 100 %)	661	641/ПДФО	695,53
	— ВЗ (3864,04 грн. х 1,5 % : 100 %)	661	642	57,96
5	Сплачено з суми зарплати за квітень 2016 року та всієї суми відпускних при їх виплаті у квітні:
	— ЄСВ ((3047,62 грн. + 3265,68 грн.) х 22 % : 100 %)	651	311	1388,93
	— ПДФО ((3047,62 грн. + 3265,68 грн.) х 18 % : 100 %)	641/ПДФО	311	1136,40
	— ВЗ ((3047,62 грн. + 3265,68 грн.) х 1,5 % : 100 %)	642	311	94,70
6	Перераховано на поточний рахунок працівника в банку зарплату за квітень 2016 року і всю суму відпускних (3047,62 грн. + 3265,68 грн. - 1136,40 грн. - 94,70 грн.)	661	311	5082,20
Травень 2016 року
1	Нараховано заробітну плату за травень 2016 року	93	661	1463,16
2	Нараховано суму відпускних за травень 2016 року	471	661	2449,26
3	Нараховано ЄСВ на суму:
	— заробітної плати за травень 2016 року (1463,16 грн. х 22 % : 100 %)	93	651	321,90
	— відпускних за травень 2016 року (2449,26 грн. х 22 % : 100 %)	471	651	538,84
4	Утримано із зарплати і відпускних за травень 2016 року:
	— ПДФО ((1463,16 грн. + 2449,26 грн.) х 18 % : 100 %)	661	641/ПДФО	704,24
	— ВЗ ((1463,16 грн. + 2449,26 грн.) х 1,5 % : 100 %)	661	642	58,69
Червень 2016 року
1	Сплачено з суми доходу за травень 2016 року (за вирахуванням сплачених у квітні 2016 року при виплаті всієї суми відпускних):
	— ЄСВ (321,90 грн. + 538,84 грн. - 538,84 грн.)	651	311	321,90
	— ПДФО (704,24 грн. - 440,87 грн.)	641/ПДФО	311	263,37
	— ВЗ (58,69 грн. - 36,74 грн.)	642	311	21,95
2	Перераховано на поточний рахунок працівника в банку зарплату за травень 2016 року (1463,16 грн. - 263,37 грн. - 21,95 грн.)	661	311	1177,84

висновки

• Оплата за час відпустки у складі додаткової заробітної плати входить до фонду оплати праці.

• Нараховуєте всю суму перехідних відпускних у тому місяці, в якому виплачуєте? Тоді для цілей застосування ПСП та визначення бази обкладення ПДФО поділіть нараховані суми за місяцями, на які припадають календарні дні відпустки.