Усе плине, усе змінюється. Можуть змінюватися під час діяльності підприємства і планові показники оплати праці, чисельності працівників, тривалості відпусток, що слугують основою для розрахунку резерву відпусток. Як урахувати ці зміни?
Коригуємо резерв відпусток
Чи потрібно періодично переглядати залишок резерву відпусток? Якщо так, то як часто це треба робити і в якому порядку?
Протягом року підприємство виходить з передбачуваних, а не фактичних витрат на оплату відпусток працівникам. Тому залишок резерву відпусток потрібно періодично переглядати (інвентаризувати) і, за необхідності, коригувати (збільшувати чи зменшувати). Для чого? Щоб перевірити правильність розрахунку резерву, обґрунтованість зарезервованих сум і наблизити їх до реальних цифр.
Здійснювати цю процедуру п. 18 П(С)БО 11 закликає на кожну дату балансу. А складають баланс, нагадаємо, станом на кінець звітного кварталу (року). Так зазначено в ч. 1 ст. 13 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Водночас п. 8.2 розд. III Положення № 879 зобов’язав перераховувати (інвентаризувати) залишок резерву відпусток станом на кінець звітного року, тобто на 31 грудня. На якому ж варіанті зупинитися?
На нашу думку, переглядати залишок «відпускного» резерву досить один раз на рік (на кінець звітного року). Хоча, якщо у вас є час та бажання, то можете робити це раз на квартал (на кожну дату балансу).
Намотайте на вус: при інвентаризації резерву на 31.12.2015 р. ми з вами повинні застосовувати ставку ЄСВ, що діятиме у 2016 році. Чому? Тому що використовувати його ми будемо вже в нових умовах. Процес коригування залишку резерву відпусток складається з декількох кроків. Зараз пройдемо кожен з них.
Крок перший. Визначаємо залишок резерву відпусток (з урахуванням нарахувань ЄСВ) на кінець року. Для його розрахунку нам знадобиться знати щодо кожного працівника кількість не використаних днів щорічної та «дитячої» (за наявності права на нього) відпусток, а також середньоденну зарплату. Це випливає з п. 8.2 розд. III Положення № 879.
При цьому середньоденний заробіток розраховуємо відповідно до Порядку обчислення середньої заробітної плати, затвердженого постановою КМУ від 08.02.95 р. № 100 (ср. ). Тобто так само, як і для розрахунку відпускних (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 33, с. 78).
Формула розрахунку залишку резерву відпусток (Рвідп) щодо кожного працівника виглядає так:
Рвідп = ЗП : (Дк - Дс - Ч) х Двідп х Кєсв
де ЗП — фактично нарахована заробітна плата за попередні 12 календарних місяців або за фактично відпрацьований період (з 1-го по 1-ше число), якщо співробітник пропрацював менше року;
Дк — кількість календарних днів у розрахунковому періоді;
Дс — кількість святкових та неробочих днів (див. ст. 73 Кодексу законів про працю України) у розрахунковому періоді;
Ч — час, протягом якого працівник відповідно до чинного законодавства або з інших поважних причин не працював і за ним не зберігався заробіток або зберігався частково в розрахунковому періоді;
Двідп — кількість невикористаних днів відпусток;
Кєсв — коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму нарахувань ЄСВ.
Крок другий. Порівнюємо отриману величину із сальдо за кредитом субрахунку 471.
Крок третій. Якщо залишок «відпускного» резерву виявився більше, ніж сальдо за кредитом субрахунку 471, на різницю донараховуємо резерв, тобто збільшуємо його. Робимо це тією самою проводкою, що і при стандартному нарахуванні резерву: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471.
У зворотній ситуації, коли сальдо за кредитом субрахунку 471 виявилося більше розрахованої суми, на різницю зменшуємо резерв. Надлишок:
— або сторнуємо проводкою (методом «червоне сторно»): Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471, як пропонує п. 18 П(С)БО 11,
— або включаємо до складу доходу звітного періоду (Дт 471 — Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності»), як установлює п. 5 цього Положення.
Ви не помилитеся, якщо оберете будь-який з цих двох варіантів. Хоча нам більше до душі підхід, при якому надмірно нараховану суму резерву відпусток уключають до доходу. Тим більше, якщо на вас не тиснуть відомі 20 млн грн.
Давайте порядок коригування резерву відпусток на кінець року розглянемо на прикладі.
Приклад. У підприємства сума забезпечення на оплату відпусток (тобто сума резерву, накопичена на субрахунку 471) за 2015 рік становить 39093,07 грн.
Протягом року за рахунок резерву відпусток нараховано:
— суми відпускних — 21761,32 грн.;
— суми нарахованого ЄСВ — 8008,17 грн.
Сальдо за кредитом субрахунку 471 на 31.12.2015 р. — 9323,58 грн.
На цю дату невикористані дні відпустки залишилися у трьох працівників служби збуту. Серед них немає ЄСВ-пільговиків (тобто таких, до зарплати яких застосовується ставка ЄСВ 8,41 %).
Дані про кількість днів невикористаної відпустки, заробітну плату, кількість днів розрахункового періоду за цими працівниками представимо в табл. 1.
Таблиця 1. Дані для коригування резерву відпусток
| № з/п | П. І. Б. | Кількість невикористаних днів відпустки | Кількість календарних днів у розрахунковому періоді | Кількість святкових днів у розрахунковому періоді | Нарахована заробітна плата за розрахунковий період, грн. | Середньоденна заробітна плата, грн. (гр. 6 : (гр. 4 - гр. 5)) | Сума, що обліковується в резерві відпусток, грн. (гр. 7 х гр. 3) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | Вернигора А. П. | 8 | 365 | 11 | 41800 | 118,08 | 944,64 |
| 2 | Сологуб В. І. | 14 | 365 | 11 | 47300 | 133,62 | 1870,68 |
| 3 | Ременяк Т. С. | 24 | 365 | 11 | 46200 | 130,51 | 3132,24 |
| Разом: | 5947,56 | ||||||
Розрахуємо суму забезпечення на кінець 2015 року (на дату балансу), тобто суму, яку можна перенести на наступний, 2016 рік. Для цього:
1) множимо загальну суму, що обліковується в резерві відпусток, з гр. 8 табл. 1 (5947,56 грн.) на коефіцієнт, що збільшує цю суму на суму нарахувань ЄСВ (1 + 20 %* : 100 % = 1,2). Отримуємо:
5947,56 грн. х 1,2 = 7137,07 грн.;
2) визначаємо різницю між розрахованою на кінець року сумою резерву і сальдо за кредитом субрахунку 471:
7137,07 грн. - 9323,58 грн. = -2186,51 грн.
Оскільки сальдо за кредитом субрахунку 471 виявилося більше розрахованої суми резерву, виходить, що на різницю в розмірі 2186,51 грн. потрібно зменшити резерв до 7137,07 грн.
* Ставку ЄСВ узято з припущення, що з нового року запрацюють пропозиції Мінфіну, про які ми говорили в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 100, с. 6. Якщо ж вони не пройдуть, підставите сюди чинну ставку.
Дивіться в табл. 2, як підприємство відображає у своєму обліку створення, використання та коригування резерву відпусток.
Таблиця 2. Облік створення, використання та коригування резерву відпусток
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Створення резерву відпусток (2015 рік) | ||||
| 1 | Нараховано забезпечення на оплату відпусток (у частині витрат на оплату праці): | |||
| — адмінперсоналу | 92 | 471 | 8164,80 | |
| — працівникам служби збуту | 93 | 471 | 20412 | |
| 2 | Нараховано забезпечення на оплату відпусток (у частині ЄСВ, що нараховується на суму відпускних): | |||
| — адмінперсоналу | 92 | 471 | 3004,65* | |
| — працівникам служби збуту | 93 | 471 | 7511,62* | |
| * Підприємство у 2015 році належало до 5 класу професійного ризику виробництва (ставка ЄСВ — 36,8 %). | ||||
| Використання резерву відпусток (2015 рік) | ||||
| 1 | Нараховано за рахунок резерву відпусток: | |||
| — суми відпускних | 471 | 661 | 21761,32 | |
| — суми нарахованого ЄСВ | 471 | 651 | 8008,17 | |
| Зменшення резерву відпусток за результатами коригування* | ||||
| 1 | Відображено у складі доходів надмірно нараховану суму резерву відпусток за підсумками його коригування | 471 | 719 | 2186,51 |
| * Якби залишок «відпускного» резерву виявився більше, ніж сальдо за кредитом субрахунку 471, підприємство на різницю донарахувало б резерв на суму 2186,51 грн. проводками: Дт 92, 93 — Кт 471. | ||||
Крок четвертий. Суми резерву відпусток на початок і кінець звітного періоду відобразіть у ряд. 1660 «Поточні забезпечення» Балансу (Звіту про фінансові результати) за формою № 1 за 2015 рік.
Також інформацію про суми резерву впишіть до ряд. 710 «Забезпечення на виплату вiдпусток працiвникам» розділу VII Приміток до річної фінансової звітності (форма № 5).
Малі підприємства суми «відпускного» резерву показують у ряд. 1595 «Довгострокові зобов’язання, цільове фінансування та забезпечення» форми № 1-м або № 1-мс, якщо, звичайно вони створювали резерв.
Витрати на створення резерву включіть до Звіту про фінансові результати (форма № 2, № 2-м або № 2-мс) у розрізі відповідних видів витрат. Ці суми візьмуть участь у формуванні фінрезультату, на підставі якого ви обчислите об’єкт обкладення податком на прибуток.
Якщо не створили резерв відпусток
Яка відповідальність загрожує підприємству за нестворення резерву відпусток?
За великим рахунком, ненарахування резерву відпусток кваліфікується як ведення бухгалтерського обліку з порушенням установленого порядку. Це загрожує посадовим особам підприємства покаранням у вигляді адмінштрафу на підставі ст. 1642 КУпАП. Його розмір — від 8 до 15 нмдг, тобто від 136 до 255 грн., а в разі повторного порушення протягом року — від 10 до 20 нмдг, тобто від 170 до 340 грн.
Складати адмінпротоколи і розглядати такі справи уповноважені тільки органи Держфінінспекції, що здійснюють контроль за використанням та збереженням державних фінансових ресурсів ( ст. 2341 КУпАП).
Отже, імовірність притягнення посадових осіб підприємства (небюджетної установи) до адмінвідповідальності за нестворення резерву відпусток, на наш погляд, під великим сумнівом.
Проте ігнорувати вимогу про створення резерву ми не радимо, тому що є ще й інший контролер — фіскальна служба, яка має право перевіряти й бухоблік ( пп. 20.1.43 і 20.1.44 Податкового кодексу України). А включення до витрат сум відпускних не через резерв відпусток, а безпосередньо може призвести до викривлення фінрезультату звітного періоду, що дуже зацікавить податківців.
Тож подбайте про відповідний розрахунок резерву і живіть собі як у Бога за пазухою! ☺
висновки
- Переглядати залишок «відпускного» резерву, на наш погляд, достатньо один раз на рік (на кінець звітного року).
- Якщо залишок «відпускного» резерву виявився більшим, ніж сальдо за кредитом субрахунку 471, на різницю резерв донараховують. У зворотній ситуації на різницю резерв зменшують.
- Ігнорувати вимогу про створення резерву відпусток не радимо, тому що фіскальна служба має право перевіряти й бухоблік.
Документи статті
- КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушенн.
- Положення № 879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. № 879.
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. № 20.
