Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розд. III ПКУ.
Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, визначаються відповідно до вимог ст. 138 ПКУ.
Підпунктом 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 ПКУ встановлено, що розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, пп. 138.3.2 — 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 ПКУ. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім «виробничого» методу.
Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності регулюються нормами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда» (далі — П(С)БО 14), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. № 181, та Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку основних засобів, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. № 561 (далі — Методичні рекомендації № 561).
Затрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Такі затрати зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об’єкта підгрупи 2.7 класифікації основних засобів, наведеної в п. 7 Методичних рекомендацій № 561 (абзац другий п. 8 П(С)БО 14, п. 21 Методичних рекомендацій № 561).
У податковому обліку для розрахунку амортизації витрати на поліпшення (ремонт) орендованих основних засобів зараховуються як окремий об’єкт групи 9 «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.
При цьому при визначенні об’єкта оподаткування платник податку — орендар на підставі положень абзацу другого п. 138.1 та абзацу другого п. 138.2 ст. 138 ПКУ має збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації вартості поліпшення (ремонту) орендованих основних засобів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації вартості поліпшення (ремонту) орендованих основних засобів відповідно до п. 138.3 ст. 138 ПКУ.
За матеріалами підкатегорії 102.05 БЗ
коментар редакції
Податковоприбутковий облік поліпшень орендованих основних засобів
У роз’ясненні, що коментується, фахівці ДФСУ висвітлюють особливості податковоприбуткового обліку поліпшень орендованих основних засобів (далі — ОЗ). Ця консультація буде корисна високодохідникам (з доходом понад 20 млн грн. на рік) або малодохідникам, які на добровільних засадах здійснюють коригування фінансового результату до оподаткування. Адже саме вони змушені вести окремий податковий облік ОЗ.
Податківці рекомендують орендареві з витрат на поліпшення орендованого об’єкта ОЗ формувати окремий об’єкт групи 9 (мінімальний строк амортизації — 12 років). «Амортизаційні» коригування (за правилами пп. 138.1 і 138.2 ПКУ), на думку податківців, однозначно застосовуються.
Проте ця позиція потребує уточнення.
Передусім зауважимо: якщо витрати на ремонт орендованого об’єкта не приводять до його поліпшень, їх не капіталізують у бухгалтерському обліку. Відповідно, ніякого окремого об’єкта ОЗ не буде і в податковому обліку. А отже, не буде і коригувань фінрезультату.
З витратами, що капіталізуються, справа така. Нам важливо знати, чи підпадає сформований у бухобліку об’єкт інших необоротних матеріальних активів під «податкове» визначення ОЗ. Для визнання активу ОЗ його вартість має бути вище 6000 грн., строк служби становити понад один рік і такий об’єкт повинен використовуватися у господарській діяльності підприємства (п.п. 14.1.138 ПКУ).
Тому якщо вартість поліпшень не перевищує 6000 грн., то такі витрати не є об’єктами ОЗ у розумінні ПКУ. А значить, щодо них ані «амортизаційні», ані будь-які інші різниці згідно зі ст. 138 ПКУ не визначаються. Суми нарахованої за такими об’єктами бухгалтерської амортизації включаються до фінрезультату та впливають на об’єкт обкладення податком на прибуток без будь-яких коригувань. Аналогічний підхід до малоцінних об’єктів наведено в листі ДФСУ від 06.05.2016 р. № 10168/6/99-99-15-02-02-15.
Детальніше про податковоприбутковий облік об’єкта «поліпшення орендованого ОЗ» читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 62, с. 17; 2016, № 27, с. 18, № 58, с. 89.
