Як це часто буває, ухвалюючи Закон № 1724, законодавці ставили перед собою досить вузьку мету (якщо судити тільки за його назвою) — усунути адміністративні бар’єри для експорту послуг, але на ділі зміни зачепили не тільки адміністративні бар’єри, не тільки експорт і не тільки госпдіяльність у вигляді надання послуг. До речі, не секрет, що головним мотивом було сприяння легалізації дуже серйозних об’сягів IT-послуг, що надаються вітчизняними геніями нерезидентам, тож можна додати: ці зміни зачепили далеко не одну сферу IT-послуг (про яку ми писали в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 20, с. 26).
Проте, розглядаючи тут наслідки змін, що стосуються бухоблікової первинки (набудуть чинності з 03.01.2017 р.), і озираючись на тему сьогоднішнього номера, ми хоч і фокусуватимемо вашу увагу на «послугових» наслідках — у сфері ЗЕД і не тільки, але, звичайно ж, торкнемося не лише послуг.
Говорячи конкретніше: законодавці вдерлися до ст. 9 Закону про бухоблік, що встановлює статус і регламентує застосування первинних облікових документів та бухоблікових регістрів, а також, по суті, «переполовинили» колишнє визначення первинного документа зі ст. 1 цього ж Закону.
Первинний документ позбавлено статусу «підтвердного»
Почнемо з останнього. Хоча б тому, що це «урізування» визначення поняття «первинний документ» начебто обіцяє далекосяжні наслідки для всіх юросіб — тобто тих, хто веде бухоблік. Дивіться: тепер згідно з відредагованим визначенням первинний документ, як і раніше, повинен містити відомості про господарську операцію, але він — увага! —
уже не має функції (і статусу) підтвердження факту здійснення госпоперації
При цьому нова редакція ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік, як і раніше, установлює, що саме первинний документ залишається підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій. І навіть більше того: як і раніше, для контролю та впорядкування опрацювання даних — і теж на підставі первинних документів — можуть складатися зведені облікові документи (регістри).
Начебто протиріччя — первинний документ є підставою для відображення госпоперації в бухгалтерському обліку, але сам факт здійснення такої операції не підтверджує — очевидно, є таким тільки для колишнього «совєцького» бухгалтера, який пам’ятає, звідки ростуть ноги у виразу «облік і контроль»... ☺ І справді: мабуть законодавці вчиталися у преамбулу Закону про бухоблік і з’ясували, що встановлення порядку підтвердження реальності здійснення госпоперації не належить до компетенції останнього.
До речі, аналіз судової практики показує, що наявність ідеально оформлених первинних документів (які ще мали «підтвердний» статус) і раніше не розглядалася як безумовне підтвердження реальності здійснення операції — суд вимагав додаткових доказів цього (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 31.08.2016 р. № К/800/50763/15*).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/60758830.
Зрештою, є ЦКУ і ГКУ, а що стосується ЗЕД-договорів, сторони яких застерегли в договорі застосування закордонного законодавства, — є закони країни реєстрації контрагента...
Дата — вона і в первинці дата...
Навіть більше. З цієї ж ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік виключено «двоімперативну» ☺ вимогу складати первинні документи «під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення», що здавалася наріжною. То що ж — тепер можна складати первинні документи коли завгодно? І якщо розвинути цю тему — коли зручно і, врешті-решт, коли вигідно сторонам операції? Здавалося б, це суперечить основним принципам бухобліку та фінзвітності ( ст. 4 Закону про бухоблік), і перш за все — принципу повного висвітлення, який передбачає, що фінзвітність (і бухоблік, звичайно) повинні містити всю інформацію, зокрема, про фактичні наслідки господарських операцій...
Логіку законодавця можна пояснити. Як обов’язковий реквізит первинного документа ( ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік) у ньому, як і раніше, повинна зазначатися дата складання. Ця дата й визначає, коли фактично здійснилася відповідна (відображена в первинному документі) госпоперація — без жодних там «безпосередньо після»...
Акт надання послуг
Повертаючись саме до послуг, по-перше, зауважимо, що в обговорюваних тут змінах Закону про бухоблік немає нічого, що б прямо регламентувало порядок бухобліку конкретно послуг. По-друге, нагадаємо про особливості класифікації саме послуги (див. с. 3) — остання споживається у процесі надання. Тому, по-третє, дата складання первинного документа, що є підставою для бухгалтерського відображення відповідного елемента обліку послуг (наприклад, доходів — оскільки вже законодавець звернувся саме до експорту), фактично визначатиме дату визнання у зв’язку з «завершенням операції з надання послуг» ( п. 10 П(С)БО 15). І по-четверте, таким первинним документом виступить відповідний акт (або інший подібний документ).
Чесно кажучи, є тут і «по-п’яте». Що стосується бухобліку «послугових» доходів, то подібний висновок дозволяє зробити лист Мінфіну від 11.06.2007 р. № 31-34000-10-16/11926, що посилається на пп. 8 і 10 П(С)БО 15, хоча ні в тому, ні в іншому документі слова «акт» ви не побачите. Зате податківці (причому не тільки в сенсі обкладення ПДВ, в регулюючих який нормах ПКУ — п.п. «б» п. 187.1 — слова щодо підтвердного факта надання документа таки є), напевно, іншого первинного документа, що відображає факт надання певного обсягу послуг, сприйняти не зможуть іще дуже довго (див. про це в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 28, с. 37; № 61, с. 15). Та й Мінфін у цьому сенсі навряд чи відмовиться від «принципової» необхідності складання первинного документа, що, як мінімум, датує факт завершення процесу надання/споживання послуги та її обсягу (оскільки один з критеріїв визнання активу — це можливість достовірної оцінки його вартості). Детальніше про відмінність визначень терміна «послуга» у розумінні гл. 63 ЦКУ — з одного боку, і п.п. 14.1.185 ПКУ — з іншого — читайте на с. 13. До значення класифікації ЗЕД-госпоперації саме як послуги ми ще повернемося. А ось щодо ЗЕД-робіт і ЗЕД-транспортних послуг, то згідно зі ст. 1 Закону № 185 акт знадобиться, мабуть, тільки для цілей нарахування ЗЕД-пені за прострочення 120 днів.
Обов’язкові реквізити первинного документа
Склад обов’язкових реквізитів первинного документа згідно з ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік у її новій редакції:
(1) назва документа (форми);
(2) дата складання;
(3) назва підприємства, від імені якого складено документ;
(4) зміст, обсяг і одиниця виміру господарської операції;
(5) посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення;
(6) особистий підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Загалом, як бачите, тут вольницею не пахне... ☹
Перш ніж обговорювати подробиці, зауважимо, що в допотопне Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88, ми не зазиратимемо доти, доки згідно з п. 3 розд. II Закону № 1724 Мінфін не приведе цей документ «у відповідність» (у місячний строк — тобто за ідеєю до моменту введення в дію самого Закону № 1724).
Акцентуємо увагу на тому, що змінам піддалися тільки (2) і (6).
Що стосується (2) — тепер у первинному документі не зазначатиметься місце його складання. З точки зору договорів, у межах яких складаються первинні документи, ця новація пояснена на с. 3, хоча щодо первинки, яка складається в електронній формі, абсурдність цього реквізиту й без того очевидна. Оскільки зміни (6) теж пов’язані з «електронізацією» первинних документів, скажемо про це окремо.
Е-первинка
Нарешті законодавці прибрали з абзацу першого ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік маразматичні «машинні носії». ☺ А також додали новий абзац восьмий:
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг
Задля об’єктивності зазначимо, що й до внесення цих змін Закон про бухоблік укупі зі згаданим «вісімдесят восьмим» дозволяли виключно електронні формати як для первинки, так і для бухобліку з документообігом узагалі. До речі, про це ми детально писали в «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 54, с. 26. ☺
Тому тут обмежимося нагадуванням, що відповідні вимоги містяться в Законі про ЕД, причому:
1) у ст. 1 дано визначення обов’язкового реквізиту електронного документа (ЕД) — це «обов’язкові дані в ЕД, без яких він не може бути підставою для його обліку і не матиме юридичної сили». Як бачите, тут законодавець прямо говорить про юридичну силу електронної первинки (невже він мав на увазі «підтверджуючу» силу? ☺);
2) у ст. 13 суб’єктам електронного документообігу поставлено обов’язок зберігати ЕД на електронних носіях інформації у формі, що забезпечує перевірку їх цілісності (зауважимо, що в ч. 6 ст. 9 Закону про бухоблік підприємству, як і раніше, приписано за свій рахунок виготовляти копії ЕД на паперових носіях на вимогу інших учасників господарських операцій, а також правоохоронних органів у межах їх повноважень, передбачених законами, — але це окрема історія);
3) нарешті, згідно зі ст. 7 «оригіналом ЕД вважається електронний примірник документа з обов’язковими реквізитами, у тому числі з електронним підписом, прирівняним до власноручного підпису відповідно до Закону про ЕЦП».
Також нагадаємо, що у ст. 3 Закону про ЕЦП установлено три умови подібного «прирівнювання»: (1) ЕЦП підтверджено з використанням посиленого сертифіката ключа за допомогою надійних засобів; (2) на момент перевірки використовувався посилений сертифікат, дійсний на момент накладення ЕЦП; (3) особистий ключ підписувача відповідає відкритому ключу, зазначеному в сертифікаті.
Утім, ч. 4 ст. 5 Закону про ЕЦП дозволяє сторонам операції за домовленістю на свій риск використовувати (для підписання електронної первинки) ЕЦП без сертифікатів.
Повторимо: це все вам варто знати, якщо в ЗЕД-договорі буде прописано пріоритет вітчизняного законодавства.
Експорт ЗЕД-послуг (крім транспортних і страхових) — без валютного контролю
На завершення «вирулимо» на важливе питання, що стосується саме ЗЕД-договорів на надання саме послуг і саме нерезидентам (експорт послуг).
Згідно з новою частиною другою ст. 1 Закону № 185 (внесеною туди Законом № 1724) так званий строк повернення валютної виручки, контрольований банками, — увага! — «не поширюється на експорт послуг (крім транспортних і страхових), прав інтелектуальної власності, авторських і суміжних прав». Тому якщо об’єкт вашого експорту за кордон було класифіковано чітко як послугу (що, до речі, митницею не контролюється), то тепер зможете чекати надходження оплати за неї скільки завгодно (зрозуміло, зважаючи на строки позовної давності — див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 78, с. 19). Якщо пригадати позицію НБУ і ДФСУ в разі збільшення строку з 90 до 120 днів (див. лист НБУ від 10.08.2016 р. № 22-0003/67025; БЗ 114.02), то в цій ситуації вони, імовірно, вирішать так: якщо на 03.01.2017 р. 120-денний строк повернення валютної виручки (постанова № 410) за старим експортним ЗЕД-контрактом на надання послуг нерезиденту (крім контрольованих) не минув, то такий контракт знімається з валютного контролю. І начебто навіть краще: прикінцевий абзац цього листа можна трактувати так, що банкіри не «стукатимуть» податківцям, навіть якщо 120-денний строк ЗЕД-розрахунків було перевищено 1 і 2 січня... Якщо ж ЗЕД-пеня за прострочення строків розрахунків, що стали неконтрольованими, уже нараховувалася, то, за ідеєю, таке нарахування треба зупинити теж 03.01.2017 р. Ну, а за новоукладеними експортними операціями на надання послуг (зрозуміло, крім послуг, що залишилися розрахунково-контрольованими) з цієї дати такого контролю вже не буде взагалі. І, до речі, що стосується відповідної первинки, яку банк таки захоче побачити, щоб переконатися в неконтрольованості вашого конкретного експертного ЗЕД-розрахунку, то на цей випадок нова частина третя ст. 1 Закону № 185 забороняє йому вимагати від вас ще й перекладу, якщо текст документа викладено, як мінімум, англійською мовою.
Good luck! ☺
висновки
- Первинний документ не вважатиметься таким, що підтверджує факт здійснення госпоперації, і в ньому не зазначатиметься місце його складання.
- Первинка в електронній формі дозволена за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
- За госпопераціями ЗЕД-експорту послуг (крім транспортних і страхових) не контролюватиметься строк повернення валютної виручки.
