Как это часто бывает, принимая Закон № 1724, законодатели ставили перед собой весьма узкую цель (если судить лишь по его названию) — устранить административные барьеры для экспорта услуг, — но на деле изменения зацепили не только административные барьеры, не только экспорт и не только хоздеятельность в виде оказания услуг. Кстати, не секрет, что главным мотивом было поспособствовать легализации очень серьезных объемов IT-услуг, оказываемых отечественными гениями нерезидентам, так что можно добавить: эти изменения зацепили далеко не только сферу IT-услуг (о которой мы писали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 20, с. 26).
Тем не менее, рассматривая здесь последствия изменений, касающихся бухучетной первички (которые вступят в силу с 03.01.2017 г.), и оглядываясь на тему сегодняшнего номера, мы хоть и будем фокусировать ваше внимание на «услужных» последствиях — как в сфере ВЭД, так и не только, но, конечно же, коснемся не только услуг.
Говоря конкретнее: законодатели вломились в ст. 9 Закона о бухучете, устанавливающую статус и регламентирующую применение первичных учетных документов и бухучетных регистров, а также по сути «ополовинили» прежнее определение первичного документа из ст. 1 этого же Закона.
Первичный документ лишен статуса «подтверждающего»
Начнем с последнего. Хотя бы потому, что это «урезание» определения понятия «первичный документ» вроде бы сулит далеко идущие последствия для всех юрлиц, т. е. тех, кто ведет бухучет. Смотрите: теперь согласно отредактированному определению первичный документ по-прежнему должен содержать сведения о хозяйственной операции, но он — внимание! —
уже не имеет функции (и статуса) подтверждения факта осуществления хозоперации
При этом новая редакция ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете по-прежнему устанавливает, что именно первичный документ остается основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций. И даже более того: как и раньше, для контроля и упорядочения обработки данных — и тоже на основании первичных документов — могут составляться сводные учетные документы (регистры).
Кажущееся противоречие — первичный документ служит основанием для отражения хозоперации в бухгалтерском учете, но сам факт осуществления такой операции не подтверждает — по-видимому, является таковым только для бывшего «совецкого» бухгалтера, который помнит, откуда растут ноги у выражения «учет и контроль»... ☺ И правда: видимо, законодатели вчитались в преамбулу Закона о бухучете и уяснили, что установление порядка подтверждения реальности осуществления хозоперации не относится к компетенции последнего.
Кстати, анализ судебной практики показывает, что наличие идеально оформленных первичных документов (еще имевших «подтверждающий» статус) и раньше не рассматривалось как безусловное подтверждение реальности совершения сделки — суд требовал дополнительных доказательств этого (см., например, определение ВАСУ от 31.08.2016 г. № К/800/50763/15*).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/60758830
В конце концов есть ГКУ и ХКУ, а что касается ВЭД-договоров, стороны которых прописали в договоре применение зарубежного законодательства,— есть законы страны регистрации контрагента...
Дата — она и в первичке дата...
Мало того. Из этой же ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете исключено казавшееся краеугольным «двухимперативное» ☺ требование составлять первичные документы «во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно после ее окончания». Так что же, теперь можно составлять первичные документы когда угодно? И если развить эту тему — когда удобно и в конце концов — когда выгодно сторонам сделки? Казалось бы, это противоречит основным принципам бухучета и финотчетности ( ст. 4 Закона о бухучете), и прежде всего — принципу полного освещения, предполагающему, что финотчетность (и бухучет, конечно) должны содержать всю информацию, в частности, о фактических последствиях хозяйственных операций...
Логику законодателя можно объяснить. Как обязательный реквизит первичного документа ( ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете) в нем по-прежнему должна указываться дата составления. Эта дата и определяет, когда фактически осуществилась соответствующая (отраженная в первичном документе) хозоперация — безо всяких там «непосредственно после»...
Акт оказания услуг
Возвращаясь именно к услугам, во-первых, заметим, что в обсуждаемых здесь изменениях Закона о бухучете нет ничего, что бы прямо регламентировало порядок бухучета конкретно услуг. Во-вторых, напомним об особенностях классификации именно услуги (см с. 3) — последняя потребляется в процессе оказания. Поэтому, в-третьих, дата составления первичного документа, являющегося основанием для бухгалтерского отражения соответствующего элемента учета услуг (например, доходов — раз уж законодатель обратился именно к экспорту), фактически будет определять дату признания в связи с «завершением операции по предоставлению услуг» ( п. 10 П(С)БУ 15). И в-четвертых, таким первичным документом выступит соответствующий акт (или другой подобный документ).
Честно говоря, есть тут и «в-пятых». Что касается бухучета «услужных» доходов, то подобный вывод позволяет сделать письмо Минфина от 11.06.2007 г. № 31-34000-10-16/11926, ссылающееся на пп. 8 и 10 П(С)БУ 15, хотя ни в том, ни в другом документе слова «акт» вы не увидите. Зато налоговики (причем не только в смысле обложения НДС, в регулирующих который нормах НКУ — п.п. «б» п. 187.1 — слова о подтверждающем факт оказания документе таки присутствуют) наверняка другого первичного документа, отражающего факт оказания определенного объема услуг, воспринять не смогут еще очень долго (см. об этом в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 28, с. 37; № 61, с. 15). Да и Минфин в этом смысле вряд ли откажется от «принципиальной» необходимости составления первичного документа, как минимум датирующего факт завершения процесса оказания/потребления услуги и ее объема (поскольку один из критериев признания актива — это возможность достоверной оценки его стоимости). Подробнее о различии определений термина «услуга» в понимании гл. 63 ГКУ — с одной стороны, и п.п. 14.1.185 НКУ — с другой — читайте на с. 13. К значению классификации ВЭД-хозоперации именно как услуги мы еще вернемся. А что касается ВЭД-работ и ВЭД-транспортных услуг, то согласно ст. 1 Закона № 185 акт будет требоваться, видимо, только для целей начисления ВЭД-пени за просрочку 120 дней.
Обязательные реквизиты первичного документа
Состав обязательных реквизитов первичного документа согласно ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете в ее новой редакции:
(1) название документа (формы);
(2) дата составления;
(3) название предприятия, от имени которого составлен документ;
(4) содержание, объем и единица измерения хозяйственной операции;
(5) должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;
(6) личная подпись или другие данные, дающие возможность идентифицировать лицо, которое принимало участие в осуществлении хозяйственной операции.
В общем, как видите, тут вольницей и безответственностью не пахнет...☹
Прежде чем обсуждать подробности, заметим, что в допотопное Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88, мы заглядывать не станем — до тех пор, пока согласно п. 3 разд. II Закона № 1724 Минфин не приведет этот документ «в соответствие» (в месячный срок, т. е. по идее — до момента введения в действие самого Закона № 1724).
Акцентируем внимание на том, что изменениям подверглись только (2) и (6).
Что касается (2) — теперь в первичном документе не будет указываться место его составления. С точки зрения договоров, в рамках которых составляются первичные документы, эта новация объяснена на с. 3, хотя в отношении первички, составляемой в электронной форме, абсурдность этого реквизита и без того очевидна. Поскольку изменения (6) тоже связаны с «электронизацией» первичных документов, скажем об этом отдельно.
Е-первичка
Наконец-то законодатели убрали из абзаца первого ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете маразматические «машинные носители». ☺ А также добавили новый абзац восьмой:
Первичные документы, составленные в электронной форме, применяются в бухгалтерском учете при условии соблюдения требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте
Объективности ради отметим, что и до внесения этих изменений Закон о бухучете вкупе с упомянутым «восемьдесят восьмым» разрешали исключительно электронно-форматные как первичку, так и бухучет с документооборотом вообще. Кстати, об этом мы подробно писали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 54, с. 26. ☺
Поэтому здесь мы ограничимся напоминанием, что соответствующие требования содержатся в Законе об ЭД, причем:
1) в ст. 1 дано определение обязательного реквизита электронного документа (ЭД) — это «обязательные данные в ЭД, без которых он не может быть основанием для его учета и не будет иметь юридической силы». Как видите, здесь законодатель прямо говорит о юридической силе электронной первички (неужто он имел в виду «подтверждающую» силу? ☺);
2) в ст. 13 субъектам электронного документооборота вменена обязанность хранить ЭД на электронных носителях информации в форме, обеспечивающей проверку их целостности (заметим, что в ч. 6 ст. 9 Закона о бухучете предприятию по-прежнему предписано за свой счет изготавливать копии ЭД на бумажных носителях по требованию других участников хозяйственных операций, а также правоохранительных органов в пределах их полномочий, предусмотренных законами — но это отдельная история);
3) наконец, согласно ст. 7 «оригиналом ЭД считается электронный экземпляр документа с обязательными реквизитами, в том числе с электронной подписью, приравненной к собственноручной подписи в соответствии с Законом об ЭЦП».
Также напомним, что в ст. 3 Закона об ЭЦП установлены три условия подобного «приравнивания»: (1) ЭЦП подтверждена с использованием усиленного сертификата ключа с помощью надежных средств; (2) на момент проверки использовался усиленный сертификат, действительный на момент наложения ЭЦП; (3) личный ключ подписанта соответствует открытому ключу, указанному в сертификате.
Впрочем, ч. 4 ст. 5 Закона об ЭЦП разрешает сторонам сделки по договоренности на свой риск использовать (для подписания электронной первички) ЭЦП без сертификатов.
Повторим: это все вам полезно знать, если в ВЭД-договоре будет прописан приоритет отечественного законодательства.
Экспорт ВЭД-услуг (кроме транспортных и страховых) — без валютного контроля
В заключение «вырулим» на важный вопрос, касающийся именно ВЭД-договоров на оказание именно услуг и именно нерезидентам (экспорт услуг).
Согласно новой части второй ст. 1 Закона № 185 (внесенной туда Законом № 1724) так называемый срок возврата валютной выручки, контролируемый банками, — внимание! — «не распространяется на экспорт услуг (кроме транспортных и страховых), прав интеллектуальной собственности, авторских и смежных прав». Поэтому если объект вашего экспорта за рубеж был классифицирован строго как услуга (что, кстати, таможней не контролируется), то теперь сможете ждать поступления оплаты за нее сколько угодно (разумеется, с оглядкой на сроки исковой давности — см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 78, с. 19). Если вспомнить о позиции НБУ и ГФСУ в случае увеличения срока с 90 до 120 дней (см. письмо НБУ от 10.08.2016 г. № 22-0003/67025; БЗ 114.02), то в данной ситуации они, вероятно, решат так: если на 03.01.2017 г. 120-дневный срок возврата валютной выручки ( постановление № 410) по старому экспортному ВЭД-контракту на оказание услуг нерезиденту (кроме контролируемых) не истек, то такой контракт снимается с валютного контроля. И вроде бы даже лучше: заключительный абзац этого письма можно трактовать так (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 69, с. 6), что банкиры не будут «стучать» налоговикам, даже если 120-дневный срок ВЭД-расчетов был превышен 1 и 2 января... Если же ВЭД-пеня за просрочку ставших неконтролируемыми сроков расчетов уже начислялась, то по идее такое начисление надо остановить тоже 03.01.2017 г. Ну, а по вновь заключенным экспортным сделкам на оказание услуг (разумеется, кроме услуг, оставшихся расчетно-контролируемыми) с этой даты — такого контроля уже не будет вообще. И кстати, что касается соответствующей первички — которую банк таки захочет увидеть, чтобы убедиться в НЕконтролируемости вашей конкретной экспертной ВЭД-сделки — то новая часть третья ст. 1 Закона № 185 запрещает ему требовать от вас еще и перевод, если текст документа изложен как минимум на английском языке.
Good luck! ☺
выводы
- Первичный документ не будет считаться подтверждающим факт осуществления хозоперации и в нем не будет указываться место его составления.
- Первичка в электронной форме разрешена при условии соблюдения требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте.
- По хозоперациям ВЭД-экспорта услуг (кроме транспортных и страховых) не будет контролироваться срок возврата валютной выручки.
