ПДВ
Спершу розповімо, чому так важливо знати місце постачання для послуг, а потім у деталях розберемося з його визначенням.
Чому важливо знати місце постачання послуг
Не станемо ходити довкола, а одразу зазначимо: від місця постачання послуг залежить їх оподаткування. Дивіться самі.
Згідно з п.п. «б» п. 185.1 ПКУ об’єктом обкладення ПДВ є операції з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України відповідно до ст. 186 ПКУ. Звідси висновок: послуги обкладають ПДВ, якщо місце їх постачання знаходиться (!) на митній території України. Причому саме місце постачання послуг («на митній» території України або «за межами») визначають за особливими (!) правилами ст. 186 ПКУ. Тобто тут свої порядки. Причому визначене за такими правилами ст. 186 ПКУ місце постачання послуг може і не збігатися з місцем їх фактичного постачання (тобто територією, де фактично надаються послуги). Турбувати це не повинно: законодавство у визначенні місця постачання послуг вимагає орієнтуватися саме на ст. 186 ПКУ. А в цілому, оподаткування послуг виглядає так, як показано на рисунку:
Причому ці самі правила поширюються на ЗЕД, тобто працюють і щодо послуг нерезидентів. Тому «під ПДВ» підпадають тільки ті нерезидентські послуги, місце постачання яких (визначене за правилами ст. 186 ПКУ) знаходиться на території України. І навпаки, нерезидентські послуги, місце постачання яких (визначене за правилами ст. 186 ПКУ) виявляється «за межами», не обкладають ПДВ.
Загалом, саме місце постачання визначає: обкладати чи не обкладати послуги ПДВ. Тепер детальніше про його визначення.
Визначаємо місце постачання послуг
Визначенню місця постачання послуг присвячено пп. 186.2 — 186.4 ПКУ. При цьому встановлено:
— загальне правило визначення місця постачання послуг ( п. 186.4 ПКУ), яким потрібно керуватися, якщо ПКУ не встановлене інше;
— особливі правила визначення місця постачання ( пп. 186.2 і 186.3 ПКУ) — для окремих видів послуг: пов’язаних з рухомим майном ( п.п. 186.2.1 ПКУ), нерухомим майном ( п.п. 186.2.2 ПКУ), культурною, науковою, освітньою, спортивною та розважальною сферами ( п.п. 186.2.3 ПКУ), а також низки послуг — рекламних, консультаційних, радіо-телевізійних, телекомунікаційних, експедиторських тощо ( п. 186.3 ПКУ).
Тому якщо послуги не підпадають під «спецпункти» 186.2 — 186.3 ПКУ, то застосовують «універсальний» п. 186.4 ПКУ і встановлені ним правила визначення місця постачання.
Ну а зорієнтуватися у приналежності послуг до того чи іншого виду якоюсь мірою можуть допомогти відомі класифікатори: ДК 009:2010 «Класифікація видів економічної діяльності» (далі — КВЕД-2010) і ДК 016:2010 «Державний класифікатор продукції та послуг», затверджені наказом Держспоживстандарту України від 11.10.2010 р. № 457, в яких у цілому (у тому числі й за послугами) простежується відповідність кодів. Хоча зауважимо, що вони грають більше допоміжну роль, оскільки «широко» охоплюють види діяльності, тоді як ст. 186 ПКУ «вужче» говорить про операції, що може викликати розбіжності (про що зазначалося ще в листі ДПАУ від 26.05.2011 р. № 14837/7/16-1517). Тому далі поговоримо наочніше про місце постачання тих чи інших послуг, попутно посилаючись на КВЕД-2010 як орієнтир.
Почнемо із загального правила.
«Загальне» правило ( п. 186.4 ПКУ)
Для більшості послуг місце постачання визначають за правилами п. 186.4 ПКУ (див. табл. 1). Ще раз підкреслимо, що його слід застосовувати для послуг, що не потрапили під дію «спеціальних» пп. 186.2 — 186.3 ПКУ.
Таблиця 1. «Загальне» правило визначення місця постачання послуг
| Умови надання послуг | Що є місцем постачання | ПДВ з послуг |
| «ЗАГАЛЬНЕ» правило: місце постачання послуг — місце реєстрації постачальника | ||
| Якщо постачальник послуг зареєстрований на території України | місце постачання послуг — територія України | послуги обкладаються ПДВ за ставкою 20 % |
| Якщо постачальник послуг не зареєстрований на території України | місце постачання послуг — за межами України | послуги не обкладаються ПДВ (не є об’єктом обкладення) |
За загальним правилом місце постачання послуг визначають за місцем реєстрації постачальника (продавця). Нагадаємо, що держреєстрація юросіб проводиться за їх місцезнаходженням, а фізосіб-підприємців — за їх місцем проживання ( Закон України «Про державну реєстрацію юридичних та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.2003 р. № 755-IV, п. 63.3 ПКУ). Тому, якщо постачальник послуг зареєстрований на території України, то його послуги також вважаються поставленими на території України і є об’єктом обкладення ПДВ ( п.п. «б» п. 185.1). Інакше послуги (як такі, що не підпадають під об’єкт) ПДВ не обкладаються.
Отже, за загальним правилом «оподатковуваними» є послуги, що надаються зареєстрованими на території України резидентами і представництвами нерезидентів, а «неоподатковуваними» — відповідно послуги «безпредставницьких» закордонних нерезидентів (лист ДПСУ від 24.04.2012 р. № 11854/7/15-3417-26).
Приклад 1. Визначення місця постачання послуг за п. 186.4 ПКУ:
а) комісіонер-резидент реалізує товар нерезидента на території України (або без ввезення купує товар в одного нерезидента для постачання іншому нерезиденту за межами України, лист ДФСУ від 04.03.2016 р. № 4921/6/99-99-19-02-02-15) — винагорода комісіонера обкладається ПДВ, оскільки комісіонер (постачальник посередницьких послуг) зареєстрований на території України;
б) комісіонер-нерезидент реалізує товар резидента за межами України — винагорода комісіонера не обкладається ПДВ, оскільки комісіонер-нерезидент (постачальник посередницьких послуг) на території України не зареєстрований.
Роз’яснення згідно з п. 186.4 ПКУ:
— послуги перевезення («неміжнародного») територією України/за межами України: не обкла- даються ПДВ, якщо перевізник — нерезидент; обкладаються ПДВ, якщо перевізник — резидент (Узагальнююча податкова консультація, затверджена наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. № 610, далі — УПК № 610); про міжнародні перевезення та інші «перевізні» моменти див. також пояснення до п.п. 186.2.1 і п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ;
— постачання маркетингових послуг резидентом нерезиденту — обкладається ПДВ (листи ДФСУ від 22.01.2016 р. № 1207/6/99-99-19-03-02-15; від 28.12.2015 р. № 27876/6/99-99-19-03-02-15, лист ДПА в м. Києві від 08.04.2011 р. № 3816/10/31-605; підкатегорія 101.02 БЗ). Проте постачання резидентом рекламних (!) послуг нерезиденту не обкладається ПДВ, оскільки, на відміну від маркетингових послуг, місце постачання рекламних послуг визначають за місцем реєстрації отримувача (див. п.п. «б» п. 186.3 ПКУ);
— постачання нерезидентом резиденту послуг з міжнародної сертифікації продукції систем менеджменту — не обкладається ПДВ (лист ГУ ДФС у Миколаївській обл. від 11.02.2016 р. № 432/10/14-29-15-01-10, лист ДФСУ від 22.12.2015 р. № 27461/6/99-99-19-03-02-15);
— агентські послуги резидента нерезиденту з пошуку потенційних клієнтів — обкладаються ПДВ (лист ДФСУ від 17.12.2015 р. № 27029/6/99-99-19-03-02-15);
— агентські послуги нерезидента з постачання продукції резидента — не обкладаються ПДВ (лист ДПСУ від 30.05.2012 р. № 9222/6/15-3415-26; лист ДПАУ від 28.07.2011 р. № 20450/7/16-1517-26);
— послуги митних брокерів, надані нерезидентам, — обкладаються ПДВ (лист ГУ ДФС у Чернігівській області від 30.12.2015 р. № 3897/10/25-01-15-01-09).
А тепер перейдемо до розгляду «спеціальних» правил, установлених пп. 186.2 — 186.3 ПКУ.
Послуги, пов’язані з рухомим майном ( п.п. 186.2.1 ПКУ)
Для послуг, пов’язаних з рухомим майном, установлені свої правила визначення місця постачання (див. табл. 2).
Таблиця 2. Послуги, пов’язані з рухомим майном
| Умови надання послуг | Що є місцем постачання | ПДВ з послуг |
| Дія п.п. 186.2.1 ПКУ поширюється на: а) послуги, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг; б) послуги з проведення експертизи та оцінки рухомого майна; в) послуги, пов’язані з перевезенням пасажирів і вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання; г) послуги з виконання ремонтних робіт і послуг з переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов’язані з рухомим майном | ||
| Місце постачання послуг — місце фактичного постачання послуг | ||
| Якщо послуги фактично поставляються на території України | місце постачання послуг — територія України | послуги обкладаються ПДВ за ставкою 20 % |
| Якщо послуги фактично поставляються за кордоном | місце постачання послуг — за межами України | послуги не обкладаються ПДВ (не є об’єктом оподаткування) |
ПКУ відділяє послуги, пов’язані з рухомим майном, від послуг, пов’язаних з нерухомістю, вимагаючи в «рухомому» випадку визначати місце постачання за місцем фактичного надання послуг.
При цьому послуги, пов’язані з рухомим майном, фактично надані за кордоном, не обкладаються ПДВ, незалежно від того, хто їх надає (резидент чи нерезидент) і незалежно від того, хто (резидент чи нерезидент) є отримувачем таких послуг. Тобто суб’єктний склад осіб у цьому випадку для оподаткування значення не має. Тепер про «рухомі» послуги конкретніше.
Послуги, пов’язані з перевезенням (п.п. «в»). Зауважте: ідеться не про перевезення, а про пов’язані з ними послуги ( п.п. «в» п.п. 186.2.1 ПКУ). Тому за місцем фактичного постачання визначають місце постачання, наприклад, таких послуг, пов’язаних з перевезенням, як послуги з харчування пасажирів у поїздах, літаках з постачанням продуктів і напоїв, призначених для споживання тощо.
Стосовно ж власне перевезень (поміщених у КВЕД-2010 залежно від виду транспорту під кодами 49 — 51), то вони потрапляють під правила загального п. 186.4 ПКУ (з визначенням місця постачання за місцем реєстрації постачальника, якщо, звичайно, не є міжнародними). А ось міжнародні перевезення виділені окремо від послуг у самостійний об’єкт оподаткування ( п.п. «е» п. 185.1 ПКУ) і оподатковуються за особливими правилами. До всієї протяжності маршруту, підтвердженого єдиним міжнародним перевізним документом, застосовують ставку ПДВ — 0 % ( п.п. 195.1.3 ПКУ). Отже,
міжнародні перевезення пасажирів, багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським, річковим та авіаційним транспортом випадають з «послугових» правил оподаткування і обкладаються «нульовим» ПДВ без прив’язки до місця постачання
Детальніше про них читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 38.
Зауважте, що пільгуються:
— послуги з перевезення пасажирів міським пасажирським транспортом (крім таксі), тарифи на які регулюються законодавством ( п.п. 197.1.8 ПКУ);
— транзитні перевезення пасажирів і вантажів через територію України, а також послуги, пов’язані з ними ( п. 197.8 ПКУ).
Транспортно-допоміжні послуги (п.п. «а»). Під код 52 «Складське господарство і допоміжна діяльність у сфері транспорту» КВЕД-2010, зокрема, потрапляють: навантаження, розвантаження, перевантаження, зберігання вантажів, послуги складів, вокзалів, автостанцій, автостоянок тощо. Тому при постачанні на території України такі послуги обкладають ПДВ. А ось у разі їх надання за кордоном (наприклад, працівник у закордонному відрядженні скористався послугами камер схову, автомобільних стоянок тощо) об’єкта для нарахування ПДВ не виникне.
Утім, із загальної маси транспортно-допоміжних послуг випадають транспортно-експедиторські послуги (код 52.29), місце постачання яких визначають за іншими правилами — за місцем реєстрації отримувача ( п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ).
Проте транспортно-допоміжні послуги (навантаження, розвантаження тощо або експедиторські), пов’язані з транзитними перевезеннями, звільняються від оподаткування (пільгуються) згідно з п. 197.8 ПКУ (запитання 13 УПК № 610; підкатегорія 101.13 БЗ).
Ремонтні роботи, переробка сировини, інші роботи (послуги) з рухомим майном (п.п. «г»). Послуги з ремонту розкидані в КВЕД-2010 під різними кодами — залежно від виду ремонтованого рухомого майна, зокрема:
— ремонт машин та обладнання — код 33.1;
— ремонт автотранспортних засобів — код 45.2;
— ремонт мотоциклів — код 45.4;
— ремонт комп’ютерів і обладнання зв’язку — код 95.1;
— ремонт побутових товарів — код 95.2.
При цьому ремонтні роботи з рухомим майном на території України оподатковуються 20 % ПДВ, а за її межами — не є об’єктом оподаткування (тоді як при ремонті нерухомості діють правила «нерухомого» п.п. «в» п.п. 186.2.2 ПКУ і місце постачання ремонтних послуг визначають за місцезнаходженням ремонтованого нерухомого майна).
Щоправда, зверніть увагу: якщо рухоме майно було заздалегідь увезене до України для виконання ремонтних робіт (з подальшим вивезенням після закінчення робіт), то «українські» ремонтні роботи згідно з п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ обкладають ПДВ за ставкою 0 %. Зауважте: у тому самому підпункті уточнюється, що до робіт з рухомим майном належать роботи з переробки товарів, які при цьому можуть включати власне переробку (обробку) товарів — монтаж, збирання, монтування та налагодження, унаслідок чого створюються інші товари, у тому числі постачання послуг з переробки давальницької сировини, а також модернізацію і ремонт товарів, що передбачають проведення комплексу операцій з частковим або повним відновленням виробничого ресурсу об’єкта (або його складових частин), визначеного нормативно-технічною документацією, у результаті виконання якого передбачається поліпшення стану такого об’єкта. Також згідно з п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ
нульова ставка ПДВ застосовується і до послуг з переробки заздалегідь ввезеної до України давальницької сировини
Приклад 2. Визначення місця постачання послуг за п.п. 186.2.1 ПКУ:
а) резидент здійснює навантаження вантажів за межами території України — послуги з навантаження (як транспортно-допоміжні послуги) не обкладаються ПДВ, оскільки фактично поставляються за межами території України (не є об’єктом оподаткування);
б) нерезидент ремонтує обладнання резидента на території України — послуги з ремонту обкладаються ПДВ, оскільки фактично надаються на території України. А ось у зворотному випадку — якщо резидент ремонтує за кордоном обладнання нерезидента — послуги не обкладають ПДВ (детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 41, с. 8).
Роз’яснення згідно з п.п. 186.2.1 ПКУ:
— послуги резидента з експертизи за межами України промислового обладнання — не обкладаються ПДВ ( п.п. «г» п.п. 186.2.1 ПКУ, лист ДФСУ від 08.02.2016 р. № 2589/6/99-99-19-03-02-15);
— послуги з ремонту суден на території України — обкладаються ПДВ за ставкою 20 %, а послуги з ремонту суден, увезених до України для ремонту, — обкладаються ПДВ за ставкою 0 % (підкатегорія 101.09 БЗ).
Послуги, пов’язані з нерухомим майном ( п.п. 186.2.2 ПКУ)
Свою історію мають послуги, пов’язані з нерухомістю, — див. табл. 3.
Таблиця 3. Послуги, пов’язані з нерухомим майном
| Умови надання послуг | Що є місцем постачання | ПДВ з послуг |
| Дія п.п. 186.2.2 ПКУ поширюється на: а) послуги агентств нерухомості; б) послуги з підготовки та проведення будівельних робіт; в) інші послуги з місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі що будується | ||
| Місце постачання послуг — фактичне місцезнаходження нерухомого майна | ||
| Якщо нерухомість розташована в Україні | місце постачання послуг — територія України | послуги обкладаються ПДВ за ставкою 20 % |
| Якщо нерухомість розташована за кордоном | місце постачання послуг — за межами України | послуги не обкладаються ПДВ (не є об’єктом оподаткування) |
Місце постачання послуг, пов’язаних з нерухомістю, прив’язане до її місцезнаходження (причому незалежно від статусу власника такої нерухомості, постачальника та покупця «нерухомих» послуг, тобто незалежно від того, є вони резидентами чи ні).
Під дію п.п. 186.2.2 ПКУ за КВЕД, зокрема, підпадають:
— будівництво будівель (уключаючи реконструкцію, реставрацію, ремонт) — код 41, спеціалізовані будівельні роботи — код 43;
— купівля та продаж власного нерухомого майна (житла, нежитлових будівель, виставкових залів, складських приміщень, магазинів, торговельних центрів) — код 68.1;
— послуги агентств нерухомості — код 68.31;
— здавання в оренду та експлуатацію власного або орендованого нерухомого майна — код 68.2. Щоправда, під цей код не потрапляють послуги з надання місць для короткочасного проживання в готелях, хостелах, турбазах, будинках відпочинку (код 55). Проте, незважаючи на це, послуги закордонготелів, якими, наприклад, користуються працівники, відряджені за кордон, ураховуючи закордонне місцерозташування нерухомості, також не є об’єктом обкладення ПДВ.
Приклад 3. Визначення місця постачання послуг за п.п. 186.2.2 ПКУ:
а) нерезидент ремонтує розташовану на території України нерухомість резидента — ремонтні роботи обкладаються ПДВ, оскільки нерухомість розташована в Україні;
б) резидент орендує в нерезидента нерухомість, що знаходиться за кордоном, — орендна плата не обкладається ПДВ, оскільки нерухомість розташована за межами України.
Роз’яснення згідно з п.п. 186.2.2 ПКУ:
— роботи з будівництва нерухомості на території України нерезидентом — обкладаються ПДВ (підкатегорія 101.13 БЗ);
— послуги резидента з техобслуговування систем охоронної та пожежної сигналізації нерухомості за кордоном — не обкладаються ПДВ ( п.п. «в» п.п. 186.2.1 ПКУ, лист ДФСУ від 03.02.2016 р. № 2210/6/99-99-19-03-02-15);
— послуги резидента нерезиденту з технагляду об’єкта архітектури, що будується в Україні, — обкладаються ПДВ ( п.п. «в» п.п. 186.2.1 ПКУ, лист ДФСУ від 22.12.2015 р. № 27466/6/99-99-19-03-02-15);
— надання нерезиденту проектно-конструкторських і будівельно-монтажних робіт на об’єктах, що будуються за кордоном, — не обкладається ПДВ (підкатегорія 101.04 БЗ); проектні роботи нерезиденту на об’єктах нерухомості, розташованої в Україні, — обкладаються ПДВ (лист ДПСУ від 28.12.2011 р. № 10752/7/15-3417-05). Зауважте, що місце постачання проектних/проектно-конструкторських робіт визначають з прив’язкою до місця розташування нерухомості, а не, скажімо, за місцем реєстрації отримувача — як для інжинірингових послуг з п.п. «в» п. 186.3 ПКУ, куди, по суті, потрапляють тільки проектні пропозиції (див. п.п. 14.1.85 ПКУ).
«Культурно-мистецькі» послуги ( п.п. 186.2.3 ПКУ)
Окреме правило встановлене для послуг у сфері культури, мистецтва, науки, освіти, спорту і розваг (див. табл. 4).
Таблиця 4. «Культурно-мистецькі» та подібні послуги
| Умови надання послуг | Що є місцем постачання | ПДВ з послуг |
| Дія п.п. 186.2.3 ПКУ поширюється на: — послуги у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг; — інші подібні послуги, уключаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах; — послуги для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів | ||
| Місце постачання послуг — місце фактичного надання послуг | ||
| Якщо послуги фактично надаються на території України | місце постачання послуг — територія України | послуги обкладаються ПДВ за ставкою 20 % |
| Якщо послуги фактично надаються за кордоном | місце постачання послуг — за межами України | послуги не обкладаються ПДВ (не є об’єктом обкладення) |
Щоправда, зауважимо деяку недбалість у формулюваннях п. 186.2 ПКУ. Так, у його п.п. 186.2.3 сказано про місце «фактичного надання» послуг, тоді як у п.п. 186.2.1 (стосовно послуг з рухомим майном) ідеться про місце їх «фактичного постачання». Проте, думаємо, що обидва ці формулювання ідентичні, припускаючи, що місцем постачання послуг є місце, де фактично надаються послуги.
З урахуванням КВЕД-2010 сюди, зокрема, потрапляють:
— наукові дослідження та розробки (у сфері біотехнологій, природних, технічних, суспільних, гуманітарних наук) — код 72;
— освіта — код 85 (причому більшість освітніх послуг звільняються від оподаткування згідно з п.п. 197.1.2 ПКУ, яким установлена пільга з ПДВ для послуг з надання вищої, середньої, професійно-технічної та дошкільної освіти, у тому числі навчання аспірантів і докторантів, навчальними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також послуг з виховання і навчання дітей у будинках культури, дитячих музичних, художніх, спортивних школах і клубах, школах мистецтв і послуг з проживання учнів чи студентів у гуртожитках);
— діяльність у сфері творчості, мистецтва та розваг — код 90;
— діяльність у сфері спорту, організації відпочинку та розваг — код 93;
— організація конгресів і торговельних виставок — код 82.30.
Приклад 4. Визначення місця постачання послуг за п.п. 186.2.3 ПКУ:
а) нерезидент проводить платну виставку наукових досягнень на території України — плата за участь у виставці (як послуги нерезидента, що надаються на території України) обкладається ПДВ (тоді як плату за виставки за кордоном не обкладають ПДВ, лист Міндоходів від 12.06.2013 р. № 4726/6/99-99-19-04-02-15; підкатегорія 101.04 БЗ);
б) нерезидент організовує концертні тури резидента за кордоном — послуги не обкладаються ПДВ, оскільки фактично надаються за межами України.
Роз’яснення згідно з п.п. 186.2.3 ПКУ:
— послуги нерезидента з проведення навчального семінару за кордоном — не обкладаються ПДВ (лист ГУ Міндоходів у м. Києві від 19.06.2014 р. № 5452/10/26-15-11-01-08);
— послуги з написання резидентом картин — обкладаються ПДВ (підкатегорія 101.02 БЗ).
Окремі види послуг ( п. 186.3 ПКУ)
І нарешті, для деяких послуг місце постачання визначають згідно з п. 186.3 ПКУ (див. табл. 5 на с. 22).
Таблиця 5. Окремі види послуг
| Умови надання послуг | Що є місцем постачання | ПДВ з послуг |
| Дія п. 186.3 ПКУ поширюється на: а) надання майнових прав інтелектуальній власності, створення на замовлення та використання об’єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць); б) рекламні послуги; в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розробки, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем; г) надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця; ґ) надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів; д) телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов’язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв’язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж; е) послуги радіомовлення та телевізійного мовлення; є) надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перелічених у п. 186.3 ПКУ; ж) надання транспортно-експедиторських послуг | ||
| Місце постачання послуг — місце реєстрації отримувача послуг суб’єктом господарювання (а в разі відсутності такого — місце постійного або переважного проживання отримувача послуг) | ||
| Якщо отримувач послуг зареєстрований на території України | місце постачання послуг — територія України | послуги обкладаються ПДВ за ставкою 20 % |
| Якщо отримувач послуг не зареєстрований на території України | місце постачання послуг — за межами України | послуги не обкладаються ПДВ (не є об’єктом обкладення) |
Для послуг, перелічених у п. 186.3 ПКУ, місце постачання визначать за місцем реєстрації отримувача (незалежно від того, де фактично надаються послуги — в Україні чи за кордоном). З цієї причини «під ПДВ» потраплять, зокрема, послуги, отримані резидентом від нерезидента. І навпаки, послуги, перелічені в п. 186.3 ПКУ, надані отримувачу-нерезиденту, не обкладають ПДВ.
Рекламні послуги (п.п. «б»). У КВЕД-2010 їм присвоєно код 73, під який, зокрема, підпадають:
— послуги зі створення та розміщення реклами в газетах, періодичній пресі, на радіо, телебаченні, у мережі Інтернет та інших ЗМІ, на білбордах, панелях, рекламних рамках, віконному оформленні, на транспортних засобах;
— посередництво в розміщенні реклами у ЗМІ;
— реклама в місці продажу.
Зауважте, що п.п. «б» п. 186.3 ПКУ не охоплює маркетингові послуги ( п.п. 14.1.108 ПКУ), наприклад, послуги з просування товарів (код 73.11), дослідження ринку (код 73.2) тощо, місце постачання яких визначають за «загальним» п. 186.4 ПКУ, тобто за місцем реєстрації постачальника (підкатегорія 101.02 БЗ).
Консультаційні, бухгалтерські, юридичні, інжиніринг, постачання та тестування ПЗ та інші послуги (п.п. «в»). Сюди належать:
— діяльність у сфері бухгалтерського обліку та аудиту; консультування з питань оподаткування — код 69.20;
— діяльність у сфері права (адвокатська, нотаріальна, консультаційна тощо) — код 69.10;
— консультування з питань комерційної діяльності та управління — код 70.22;
— діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах — код 71.12. Зауважте, що в цілях ПДВ (незважаючи на існуючі ширші визначення цього поняття) до інжинірингових послуг згідно з п.п. 14.1.85 ПКУ можуть бути віднесені тільки (!):
— у сфері будівництва: надання послуг (виконання робіт) із складання технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об’єктів;
— щодо техніки і технології: розробка технічної документації, проектування і конструкторська обробка таких об’єктів;
— під час монтажних і пусконалагоджувальних робіт: надання консультацій та авторський нагляд. Тоді як самі монтажні та пусконалагоджувальні роботи під «інжиніринг» не потрапляють, а місце їх постачання визначають, як при будівництві, згідно з п.п. «б» п.п. 186.2.2 ПКУ, тобто за місцезнаходженням об’єкта нерухомості, що будується (див. підкатегорію 101.04 БЗ, лист ДПАУ від 26.05.2011 р. № 14837/7/16-1517). У зв’язку з цим тільки інжинірингові послуги, що вписуються (!) в п.п. 14.1.85 ПКУ, замовнику-нерезиденту не обкладають ПДВ;
— комп’ютерне програмування, консультування та пов’язана з ними діяльність — код 62 (зокрема, консультування з питань інформатизації — код 62.02). Причому згідно з п. 261 розд. 2 розд. ХХ ПКУ
до 01.01.2023 р. постачання програмної продукції (комп’ютерних програм (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів) звільняються від ПДВ — пільгуються
Тому, наприклад, постачання ПЗ нерезидентом замовнику-резиденту пільгується, а постачання ПЗ резидентом замовнику-нерезиденту взагалі не є об’єктом ПДВ — це постачання послуг «за межами» (лист ДФСУ від 17.12.2015 р. № 27018/6/99-99-19-02-02-15, консультації в підкатегорії 101.13 БЗ). Зверніть увагу, на думку податківців, не є постачанням програмної продукції і не потрапляють під ПДВ-пільгу послуги у сфері інформатизації, зокрема: програмування, тестування, інсталяції, деінсталяції, конфігурації, обслуговування та перевірки програмних та/або програмно-технічних засобів — при постачанні замовнику резиденту обкладаються 20 % ПДВ (лист Міжрегіонального ГУ ДФС від 10.11.2015 р. № 24947/10/28-10-06-11). Хоча послуги техпідтримки (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) «від виробника», що входять до вартості програмної продукції, пільгуються (лист ГУ ДФС у м. Києві від 29.10.2015 р. № 16425/10/26-15-15-01-09, запитання 4 Узагальнюючої податкової консультації, затвердженої наказом Міндоходів від 07.10.2013 р. № 536). Зауважте, що послуги з ремонту комп’ютерної техніки підпадають під дію п.п. «г» п.п. 186.2.1 ПКУ (тобто як ремонтні роботи з рухомим майном);
— надання інформаційних послуг — код 63 (уключаючи обробку даних — код 63.11).
Надання персоналу (п.п. «г»). Згідно з п.п. 14.1.183 ПКУ послуга з надання персоналу (код 78 КВЕД-2010) — це господарська або цивільно-правова угода, відповідно до якої особа, що надає послугу (резидент або нерезидент), направляє у розпорядження іншої особи (резидента або нерезидента) одну або декількох фізичних осіб для виконання визначених цією угодою функцій. Угода про надання персоналу може передбачати укладання зазначеними фізичними особами трудової угоди або трудового контракту з особою, у розпорядження якої вони направлені. Інші умови надання персоналу (у тому числі винагорода особи, яка надає послугу) визначаються угодою сторін.
При цьому послуги з надання персоналу обкладають ПДВ, якщо отримувач персоналу — резидент (лист ДПАУ від 01.02.2011 р. № 2548/7/16-1517-26) і, навпаки, не обкладають ПДВ, якщо замовник персоналу — нерезидент (підкатегорія 101.04 БЗ). Проте, наприклад, оренду судна з персоналом (код 50.20) потрібно вважати, перш за все, орендою транспортного засобу (а не «окремим» постачанням екіпажа), і для орендних послуг (як при оренді транспорту) місце постачання визначати згідно з п. 186.4 ПКУ, тобто за місцем реєстрації постачальника-орендодавця (підкатегорія 101.04 БЗ).
Посередницькі послуги (п.п. «є»). У цьому випадку важливо, що під дію п. 186.3 підпадають послуги посередників (агентів, повірених, комісіонерів), за умови, що через них поставляються ті самі (!) послуги, про які йдеться в п. 186.3 ПКУ. Тоді місце постачання послуг посередника визначається за тими самими правилами, що й послуги, що поставляються з його допомогою, тобто послуги посередника: обкладаються ПДВ, якщо комітент/довіритель (отримувачі посередницьких послуг) є резидентами, і навпаки, не є об’єктом обкладення ПДВ, якщо замовником цих посередницьких послуг виявляється нерезидент. Тоді як за будь-яким іншим посередництвом для посередницьких послуг працює загальне правило визначення місця постачання з п. 186.4 ПКУ — за місцем реєстрації постачальника (посередника), коли обкладають ПДВ винагороду посередника-резидента і не обкладають ПДВ винагороду посередника-нерезидента.
Оренда рухомого майна (крім транспорту і банківських сейфів) (п.п. «ґ»). При наданні в оренду рухомого майна (код 77 КВЕД-2010) місце постачання визначають за місцем реєстрації орендаря (отримувача орендних послуг). Отже,
орендну плату обкладають ПДВ, якщо орендар рухомого майна — резидент, і, навпаки, не обкладають ПДВ, якщо орендар рухомого майна — нерезидент
Виняток — оренда транспортних засобів: автомобільного (код 77.1, у тому числі: легкового — код 77.11, вантажного (код 77.12), залізничного (код 77.39), морського/річного (код 77.34), авіаційного (код 77.35) і трубопровідного транспорту (див. підкатегорію 101.04 БЗ) і банківських сейфів. У цих випадках місце постачання для послуг оренди (тобто орендної плати) визначають за загальними правилами п. 186.4 ПКУ — за місцем реєстрації постачальника-орендодавця (лист ДФСУ від 16.12.2015 р. № 26813/6/99-99-19-03-02-15). Тому, наприклад, плату за оренду залізничного рухомого складу (вагонів, локомотивів, контейнерів) у нерезидента не обкладають ПДВ (підкатегорія 101.04 БЗ).
Транспортно-експедиторські послуги (п.п. «ж»). Від послуг, пов’язаних з перевезеннями, відокремлена транспортна експедиція (код 52.29). Отже, на відміну від решти послуг, допоміжних транспортній діяльності (місце постачання яких з урахуванням п.п. 186.2.1 ПКУ визначають за місцем фактичного постачання), місце постачання експедиторських послуг визначають за місцем реєстрації отримувача (замовника) таких послуг. Тому винагорода експедитора обкладається ПДВ, якщо замовником послуг є резидент (причому незалежно від того, резидентом чи нерезидентом є сам експедитор), і не обкладається ПДВ (не об’єкт оподаткування), якщо замовником транспортно-експедиторських послуг є нерезидент (УПК № 610; підкатегорія 101.28 БЗ). Проте транспортно-екпедиторскі послуги, пов’язані з транзитними перевезеннями, пільгуються згідно з п. 197.8 ПКУ (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 38).
Приклад 5. Визначення місця постачання послуг за п. 186.3 ПКУ:
а) резидент розміщує на території України рекламне оголошення нерезидента — плата за рекламу не обкладається ПДВ (оскільки місце реєстрації замовника — за межами України). Тобто не обкладають ПДВ рекламні послуги замовникам-нерезидентам і обкладають ПДВ рекламні послуги замовникам-резидентам (лист ДФСУ від 16.10.2015 р. № 21850/6/99-99-19-03-02-15, підкатегорія 101.04 БЗ). І до речі, якщо резидент при розміщенні на території України (скажімо, у ЗМІ) реклами від замовника-нерезидента виступить посередником (наприклад, повіреним), його винагорода (плата за посередницькі послуги) також не обкладатиметься ПДВ. Чому? Посередницькі послуги в цьому випадку пов’язані з рекламними послугами. Місце постачання і перших (п.п. «є»), і других (п.п. «б»), визначають за отримувачем (замовником), а він — нерезидент;
б) резидент орендує обладнання нерезидента — орендна плата обкладається ПДВ (оскільки орендар — резидент України).
Роз’яснення згідно з п. 186.3 ПКУ:
— консультаційні послуги нерезидента отримувачу-резиденту (допомога в переговорах, під час презентацій, аналіз збалансованості боргу) — обкладаються ПДВ (лист ДФСУ від 25.09.2015 р. № 20365/6/99-99-19-02-02-15; підкатегорія 101.04 БЗ);
— консультаційні послуги для нерезидента (у вигляді проведення резидентом закордонних тренінгів для медпрацівників і провізорів аптек) — не обкладаються ПДВ (лист ДФСУ від 05.05.2016 р. № 10098/6/99-99-15-03-02-15);
— надання нерезиденту майнових прав інтелектуальної власності резидентом — не обкладається ПДВ (підкатегорії 101.02, 101.04 БЗ);
— оренда резидентом в нерезидента рухомого майна (крім транспортних засобів і банківських сейфів), наприклад, обладнання, — обкладається ПДВ (підкатегорія 101.26 БЗ);
— плата нерезиденту за надання резиденту доступу до інформаційних продуктів на веб-сайті через мережу Інтернет — обкладається ПДВ (листи ДФСУ від 10.04.2015 р. № 7695/6/99-99-19-03-02-15 і від 05.05.2016 р. № 10097/6/99-99-15-03-02-15).
висновки
- Послуги обкладають ПДВ, якщо місце їх постачання розташоване на митній території України. При цьому саме місце постачання послуг визначають за спеціальними правилами ст. 186 ПКУ.
- Для окремих послуг установлено свої правила визначення місця постачання ( пп. 186.2 — 186.3 ПКУ).
- Якщо послуги не потрапляють під «спецпункти» ( пп. 186.2 — 186.3 ПКУ), то місце їх постачання визначають за «загальним» п. 186.4 ПКУ — за місцем реєстрації постачальника.
