висновок документа
При отриманні платником ПДВ, який не здійснює роздрібної торгівлі пальним, суми авансових платежів за пальне (у тому числі за талони на ПММ), що буде поставлено в майбутньому, база оподаткування ПДВ визначається виходячи із суми таких отриманих платежів
Ось так — «легким порухом руки» — фіскали перетворили непрямий податок на прямий.
Лист, що коментується, є відповіддю на запитання платника, який реалізує споживачам талони на пальне, що відпускатиметься за цими талонами в мережі «сторонніх» АЗС. Платник поцікавився у фіскалів, чи виписувати йому АН на продаж «пальних» талонів, чи коригувати йому результат з податку на прибуток на суму «роздрібного» акцизу з такого продажу, а головне — як йому визначати базу обкладення ПДВ за операціями продажу талонів?
Відповіді фіскалів на перші два запитання, звісно, негативні. І ми особливо в них заглиблюватися не будемо. Адже відповідь на перше запитання цілком однозначно випливає з узагальнюючого «акцизного» листа ДФСУ від 20.07.2016 р. № 24565/7/99-99-15-03-03-17, а на друге — прямо з розд. III ПКУ. А ось третє запитання — про базу обкладення ПДВ — вельми цікаве. Відповідь фіскалів на нього ви вже прочитали вище, проте воно викликає в нас певні сумніви. Пояснимо чому.
Почнемо з того, що «роздрібний» акциз є різновидом акцизного податку, тобто на нього повною мірою поширюється визначення, наведене в п.п. 14.1.4 ПКУ. Згідно з ним «роздрібний» акциз — це непрямий податок, «що включається до ціни товару». Тобто цей податок (так само, як і інший непрямий податок — ПДВ) має бути включено до ціни товару та оплачено покупцем пального.
Тепер поглянемо, що ж є талоном на пальне і в чому полягає суть операції з його придбання. Термін «талон» визначено як спеціальний талон, придбаний згідно з умовами та відпускною ціною застереженого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованого обсягу нафтопродукту певного найменування та марки, що на ньому зазначені (Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів…, затверджена спільним наказом від 20.05.2008 р. № 281/171/578/155).
Тобто при оплаті за талони фактично оплачується й вартість пального, що підлягає відпуску за талонами. Таким чином, реалізацію талонів фактично можна прирівняти до своєрідної реалізації пального на умовах передоплати. У певних випадках — реалізації опосередкованої (через осіб, які перепродають талони на пальне). Цей наш висновок яскраво підтверджують, наприклад, договори на продаж талонів, згідно з якими весь обсяг забезпеченого талонами пального одразу (ще до його відпуску на АЗС/АГЗС) переходить у власність того, хто придбаває талони.
Отже, вартість талона повинна обов’язково включати «застережену» відпускну ціну пального, що підлягає відпуску АЗС після пред’явлення талона. А ця ціна, як ми вже зазначили вище, у загальному випадку повинна містити в собі обидва непрямі податки. Тобто не тільки ПДВ, а й «роздрібний» акциз (адже він теж має бути оплачений покупцем!).
Але при цьому згідно п. 188.1 ПКУ сума «роздрібного» акцизу не повинна включатися до бази обкладення ПДВ! Цю норму прямо згадують і фіскали в цьому листі, але при цьому роблять висновок, що не дуже їй і відповідає, — штучно розширюючи ПДВшну базу при перепродажу. Вони, схоже, поширюють цю норму тільки на «суб’єкта господарювання роздрібної торгівлі» — особу, яка фактично відпускає пальне на АЗС (АГЗС). Тобто, коли передоплату за талони отримує сама АЗС (АГЗС), фіскали, начебто, не проти, щоб база обкладення ПДВ зменшувалася на суму «роздрібного» акцизу…
Проте, на нашу думку, у будь-якому разі вартість кожного літра зазначеного в талонах пального повинна враховувати й «роздрібний» акциз (гривневий еквівалент 0,42 євро), сума якого не повинна обкладатися ПДВ і повинна пройти транзитом — за всім ланцюжком перепродавців талонів від особи, чиї АЗС (АГЗС) безпосередньо відпустять пальне за такими талонами (смарт-картками тощо). Тобто від особи, яка й сплатить цей акциз до бюджету.
Тому в ідеалі було б коректно, щоб вартість талонів формувалася з урахуванням «роздрібного» акцизу і його сума окремо виділялася в договірній ціні талонів (що підтверджувалося б документально) і не обкладалася ПДВ на всіх етапах перепродажу талонів. Тобто ПДВ при таких перепродажах через суми «роздрібного» акцизу має бути менше 1/6.
Проте на практиці все відбувається інакше. Продавці й перепродавці талонів (смарт-карток тощо) суми «роздрібного» акцизу, як правило, окремо не виділяють, що й дає підставу фіскалам обкладати ПДВ в осіб, які безпосередньо не реалізують пальне в роздріб на АЗС/АГЗС, усю суму передоплати/авансу за пальне (у тому числі забезпечене талонами або подібним). Але такий підхід фактично призводить до обкладення ПДВ суми «роздрібного» акцизу, тобто до переплати ПДВ і (як правило) до сплати акцизу «заправником» за свій рахунок, а не за рахунок покупця.
Крім того, ми досі вели мову про загальні випадки, маючи під ними на увазі ситуації, коли талони випускає сам власник АЗС (АГЗС), який і їх «отоварюватиме-проливатиме».
А тепер поговоримо про окремі випадки. Заздалегідь нагадавши, що об’єктом обкладення «роздрібним» акцизом є операції з фізичного відпуску пального на АЗС (АГЗС). І що при цьому не має значення, хто є фактичним власником пального, що відпускається! Тобто при відпуску «чужого» пального «роздрібний» акциз усе одно «здеруть» з власника АЗС (АГЗС).
Річ у тім, що запропонований нами варіант — щодо необкладення ПДВ суми «роздрібного» акцизу за всім ланцюжком перепродажу талонів (смарт-карток тощо) — виглядає без вад тільки в ситуації, коли «емітентом» талонів виступає особа, яка володіє АЗС (АГЗС), на яких талони і «проллють». Якщо ж талони випустить інша особа — власник пального, то щодо такого пального (що відпускатиметься через «чужі» АЗС/АГЗС) ця особа не буде платником «роздрібного» акцизу. Його в будь-якому разі повинна сплачувати особа, на чиїх АЗС (АГЗС) «проллються» талони. Тому у вартості таких талонів уже буде не дуже коректно виділяти суму «роздрібного» акцизу і не обкладати її ПДВ. Хіба що — обсяги пального, під які були випущені талони, придбавалися емітентом талонів у власника АЗС (АГЗС), який сформував на пальне ціну з урахуванням «роздрібного» акцизу (що можна підтвердити відповідними документами).
Тому, задля справедливості, зазначимо, що для певних ситуацій підхід податківців виглядатиме й не настільки шкідливим.
У той же час, роз’яснення фіскалів щодо податкового обліку «роздрібного» акцизу і ПДВ не перестають нас дивувати. Нагадаємо, що до цього вони писали про некоригування суми ПДВ за отриманими передоплатами за пальне, якщо через курс євро змінюється сума «роздрібного» акцизу (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 69, с. 7)...
Загалом, ситуація на практиці складається патова. І з подібних операцій бюджет, часто, у результаті порушення п. 188.1 ПКУ «перегодовується» ПДВ, а «роздрібний» акциз платникам доводиться фактично сплачувати за свій рахунок.
Реальний вихід з цієї ситуації нам бачиться тільки фіскальний — уключити законодавцям «роздрібний» акциз з реалізації пального до бази обкладення ПДВ. «Роздрібного» акцизу з продажу алкоголю і тютюну це не стосується, там подібні проблеми з ПДВшною базою начебто не виникають…
Та й по всьому…
