Загальний принцип визначення фінансового результату діяльності підприємства за звітний період простий: необхідно порівняти доходи звітного періоду і витрати, понесені для отримання цих доходів. Тому, щоб достовірно визначити фінансовий результат, перш за все потрібно правильно визначити доходи і витрати звітного періоду. Правильно це зробити вам допоможе розділ 2 цього спецвипуску (див. с. 14).
Бухгалтерський облік повинен давати достатньо інформації для аналізу та прийняття управлінських рішень, а отже, визначити просто загальний фінансовий результат недостатньо. Необхідно визначати та відображати результати за видами діяльності підприємства.
Для обліку та узагальнення інформації про фінансові результати в розрізі окремих видів діяльності призначено рахунок 79 «Фінансові результати». Він має такі субрахунки:
— 791 «Результат операційної діяльності»;
— 792 «Результат фінансових операцій»;
— 793 «Результат іншої діяльності».
За кредитом субрахунків рахунка 79 відображають суми, списані в порядку закриття відповідних рахунків обліку доходів. За дебетом показують суми, списані в порядку закриття рахунків обліку витрат, а також належну суму нарахованого податку на прибуток. Нагадаємо: списання доходів і витрат на субрахунки рахунка 79 здійснюють наприкінці звітного року або щомісячно.
У результаті зіставлення дебетових і кредитових оборотів на субрахунках рахунка 79 на кінець звітного періоду значитиметься або дебетове, або кредитове сальдо. Сальдо за кредитом субрахунків 791, 792, 793 свідчить про те, що підприємство у звітному періоді отримало прибуток відповідно від операційної, фінансової та іншої діяльності. А ось дебетове сальдо свідчить про збитковість відповідних видів діяльності за звітний період.
Закриваючи рахунок 79, його сальдо списують на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)», що має такі субрахунки:
— 441 «Прибуток нерозподілений»;
— 442 «Непокриті збитки»;
— 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді».
Чинне законодавство суворо не регламентує, з якою періодичністю бухгалтер повинен закривати рахунок обліку фінансових результатів і списувати сальдо з субрахунків рахунка 79 до складу нерозподіленого прибутку (непокритих збитків). Найпоширенішим є підхід, за якого таке списання здійснюють один раз на рік на дату складання річного Балансу.
При цьому, якщо в обліку на дату балансу значиться прибуток від операційної, фінансової та іншої діяльності (кредитове сальдо за субрахунками 791, 792, 793), відносьте його на збільшення нерозподіленого прибутку (зменшення непокритого збитку): Дт 791, 792, 793 — Кт 441 (442).
У свою чергу, збиток від операційної, фінансової та іншої діяльності зменшить нерозподілений прибуток (збільшить непокритий збиток) кореспонденцією рахунків: Дт 441 (442) — Кт 791, 792, 793.
Ось так у загальних рисах виглядає процедура формування фінансового результату в бухгалтерському обліку. А зараз давайте перейдемо від загального до конкретного і розглянемо порядок формування фінансових результатів від операційної, фінансової та іншої діяльності на прикладі бухгалтерських проводок (див. табл. 4.1).
Таблиця 4.1. Облік результатів діяльності
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | |
| Дт | Кт | ||
| 1. Облік результатів операційної діяльності | |||
| Закриття рахунків обліку доходів від операційної діяльності | |||
| 1 | Списано на фінансовий результат доходи від реалізації: | ||
| — готової продукції | 701 | 791 | |
| — товарів | 702 | ||
| — робіт, послуг | 703 | ||
| 2 | Відображено вирахування з доходу від реалізації, а саме: суми надходжень за договорами комісії, агентськими та іншими аналогічними договорами на користь комітентів, принципалів, суми наданих після дати реалізації знижок покупцям, вартість повернених покупцями продукції та товарів, інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу | 791 | 704 |
| 3 | Списано на фінансовий результат інші операційні доходи, зокрема доходи від: | ||
| — первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції і від зміни вартості активів, що обліковуються за справедливою вартістю | 710 | 791 | |
| — купівлі-продажу іноземної валюти, зокрема від додатної різниці між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю | 711 | ||
| — реалізації інших оборотних активів: виробничих запасів, малоцінних швидкозношуваних предметів (далі — МШП), необоротних активів, утримуваних для продажу | 712 | ||
| — операційної оренди активів (якщо надання майна в оренду не є основним видом діяльності підприємства) | 713 | ||
| — операційних курсових різниць | 714 | ||
| — штрафів, пені, неустойок, інших санкцій за порушення господарських договорів, які визнані боржником або за якими отримано рішення суду про їх стягнення, а також від відшкодування заподіяних збитків | 715 | ||
| — відшкодування раніше списаних оборотних активів (наприклад, при встановленні особи, винної в нестачі раніше списаних запасів) | 716 | ||
| — списання кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, яка виникла при здійсненні операційної діяльності | 717 | ||
| — безоплатно отриманих оборотних активів (крім фінансових інвестицій) і доходів від цільового фінансування, пов’язаного з операційною діяльністю | 718 | ||
| — операцій з тарою, від інвентаризації, від діяльності житлово-комунальних та обслуговуючих господарств, дитячих дошкільних установ, будинків відпочинку, санаторіїв та інших установ оздоровчого і культурного призначення підприємства, від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках у банках або депозитних рахунках до запитання, тощо | 719 | ||
| Закриття рахунків обліку витрат від операційної діяльності підприємствами, що використовують рахунки класу 9 | |||
| 4 | Списано на фінансові результати: | ||
| — собівартість реалізованої готової продукції | 791 | 901 | |
| — собівартість реалізованих товарів | 902 | ||
| — собівартість реалізованих робіт, послуг | 903 | ||
| — адміністративні витрати | 92 | ||
| — витрати на збут | 93 | ||
| — інші витрати операційної діяльності, зокрема: | |||
| а) витрати від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції, а також від зміни вартості активів, що обліковуються за справедливою вартістю | 791 | 940 | |
| б) витрати на проведення досліджень і розробок | 941 | ||
| в) витрати на купівлю-продаж іноземної валюти, зокрема від’ємна різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю | 942 | ||
| г) собівартість реалізованих виробничих запасів (сировини, матеріалів, відходів тощо), а також необоротних активів і груп вибуття, утримуваних для продажу | 943 | ||
| ґ) величина створеного резерву сумнівних боргів за поточною дебіторською заборгованістю і списана понад резерв безнадійна поточна дебіторська заборгованість | 944 | ||
| д) втрати від операційної курсової різниці | 945 | ||
| е) втрати від знецінення запасів | 946 | ||
| є) нестачі і втрати від псування цінностей, зокрема, нестачі грошових коштів і інших цінностей, втрати від псування цінностей, виявлені у процесі їх заготівлі, переробки, зберігання та реалізації | 947 | ||
| ж) визнані штрафи, пеня, неустойки за невиконання підприємством законодавства та умов договорів | 948 | ||
| з) інші витрати операційної діяльності, зокрема витрати житлово-комунальних та обслуговуючих господарств, дитячих дошкільних установ, будинків відпочинку, санаторіїв та інших установ оздоровчого та культурного призначення, виплати за невідпрацьований час, що не підлягають накопиченню, тощо | 949 | ||
| Закриття рахунків обліку витрат від операційної діяльності підприємствами, що не використовують рахунки класу 9 | |||
| 5 | Списано на фінансові результати: | ||
| — собівартість реалізованої готової продукції | 791 | 26 | |
| — собівартість реалізованої продукції сільськогосподарського виробництва | 27 | ||
| — собівартість реалізованих товарів, виробничих запасів, МШП, необоротних активів, утримуваних для продажу | 84 | ||
| — собівартість реалізованих робіт, послуг | 23 | ||
| — витрати періоду (тобто витрати, не пов’язані з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг, реалізацією оборотних активів), у тому числі: | |||
| — матеріальні витрати | 791 | 80 | |
| — витрати на оплату праці | 81 | ||
| — відрахування на соціальні заходи | 82 | ||
| — амортизацію | 83 | ||
| — інші операційні витрати | 84 | ||
| 2. Облік результатів фінансової діяльності | |||
| 1 | Списано на фінансовий результат доходи від участі в капіталі, а саме доходи від інвестицій в: | ||
| — асоційовані підприємства | 721 | 792 | |
| — спільну діяльність | 722 | ||
| — дочірні підприємства | 723 | ||
| 2 | Списано на фінансовий результат інші фінансові доходи: | ||
| — отримані дивіденди | 731 | 792 | |
| — отримані відсотки | 732 | ||
| — інші доходи від фінансових операцій, зокрема відсотки, отримані за строковими депозитними вкладами | 733 | ||
| 3 | Списано на фінансовий результат витрати від фінансової діяльності: | ||
| — відсотки за користування кредитами банків | 792 | 951 | |
| — витрати, пов’язані із залученням позикового капіталу (наприклад, витрати, пов’язані з випуском, утриманням та обігом власних цінних паперів; нарахуванням відсотків за договором кредитування (крім банківських кредитів), фінансової оренди тощо) | 952 | ||
| 4 | Списано на фінансовий результат втрати від участі в капіталі, зокрема від інвестицій в: | ||
| — асоційовані підприємства | 792 | 961 | |
| — спільну діяльність | 962 | ||
| — дочірні підприємства | 963 | ||
| 5 | Списано фінансові витрати підприємствами, що не використовують рахунки класу 9 | 792 | 85 (відповідний субрахунок) |
| 3. Облік результатів іншої діяльності | |||
| 1 | Списано на фінансовий результат доходи від: | ||
| — зміни балансової вартості фінансових інструментів, що оцінюються за справедливою вартістю, підприємств, основною діяльністю яких не є торгівля цінними паперами | 740 | 793 | |
| — реалізації фінансових інвестицій | 741 | ||
| — відновлення корисності активів відповідно до П(С)БО 28 | 742 | ||
| — неопераційної курсової різниці | 744 | ||
| — безоплатно отриманих необоротних активів, фінансових інвестицій і цільового фінансування капітальних інвестицій | 745 | ||
| — списання кредиторської заборгованості, що виникла не під час операційного циклу, після закінчення строку позовної давності, суми дооцінки необоротних активів тощо | 746 | ||
| 2 | Списано на фінансовий результат інші витрати діяльності підприємства, зокрема: | ||
| — витрати від зміни вартості фінансових інструментів, що оцінюються за справедливою вартістю, підприємств, основною діяльністю яких не є торгівля цінними паперами | 793 | 970 | |
| — собівартість реалізованих фінансових інвестицій | 793 | 971 | |
| — втрати від зменшення корисності активів, визнані відповідно до П(С)БО 28 | 972 | ||
| — втрати від неопераційних курсових різниць | 974 | ||
| — суму знецінення (уцінки) необоротних активів та фінансових інвестицій | 975 | ||
| — втрати від списання необоротних активів, у тому числі витрати, пов’язані з їх ліквідацією (розбиранням, демонтажем) | 976 | ||
| — інші витрати діяльності | 977 | ||
| 3 | Списано витрати іншої діяльності підприємствами, що не використовують рахунки класу 9 | 793 | 85 (відповідний субрахунок) |
| 4. Облік податку на прибуток і відстрочених податків | |||
| Відображення податку на прибуток і відстрочених податків згідно з П(С)БО 17 | |||
| 1 | Нараховано поточний податок на прибуток (у сумі, що не перевищує витрат з податку на прибуток, визначених згідно з П(С)БО 17) | 98 | 641/ПНП |
| 2 | Відображено нарахування поточного податку на прибуток з одночасним збільшенням відстрочених податкових активів (далі — ВПА) | 17 | 641/ПНП |
| 3 | Відображено нарахування поточного податку на прибуток за рахунок зменшення відстрочених податкових зобов’язань (далі — ВПЗ) | 54 | 641/ПНП |
| 4 | Відображено виникнення (збільшення) ВПЗ за рахунок витрат з податку на прибуток | 98 | 54 |
| 5 | Зменшено ВПЗ з одночасним відображенням доходів з податку на прибуток | 54 | 98 |
| 6 | Відображено зменшення ВПА за рахунок витрат з податку на прибуток | 98 | 17 |
| 7 | Збільшено ВПА з одночасним відображенням доходів з податку на прибуток | 17 | 98 |
| 8 | Списано на фінансовий результат: | ||
| — витрати з податку на прибуток | 791 | 98 | |
| — доходи з податку на прибуток | 98 | 791 | |
| Відображення податку на прибуток підприємством, що застосовує П(С)БО 25 | |||
| 1 | Згорнуто сальдо ВПА і ВПЗ взаємною кореспонденцією рахунків у зв’язку з переходом підприємства на застосування П(С)БО 25 | 54 | 17 |
| 2 | Відображено списання ВПЗ у зв’язку з переходом підприємства на застосування П(С)БО 25 (якщо сальдо за рахунком 54 перевищувало сальдо за рахунком 17) | 54 | 441 (442) |
| 3 | Відображено списання ВПА у зв’язку з переходом підприємства на застосування П(С)БО 25 (якщо сальдо за рахунком 17 перевищувало сальдо за рахунком 54) | 441 (442) | 17 |
| 4 | Відображено нарахування поточного податку на прибуток | 98 | 641/ПНП |
| 5 | Списано на фінансовий результат витрати з податку на прибуток | 791 | 98 |
| 6 | Відображено нарахування поточного податку на прибуток підприємством, що не використовує рахунки класу 9 | 85 (відповідний субрахунок) | 641/ПНП |
| 7 | Списано на фінансовий результат витрати з податку на прибуток підприємством, що не використовує рахунки класу 9 | 791 | 85 (відповідний субрахунок) |
| 5. Облік нерозподіленого прибутку (непокритих збитків) | |||
| 1 | Закрито сальдо за рахунком 79: | ||
| — прибуток | 791, 792, 793 | 441 (442) | |
| — збиток | 441 (442) | 791, 792, 793 | |
| 2 | За підсумками звітного періоду зменшено суму нерозподіленого прибутку на суму прибутку, використаного у звітному році | 441 | 443 |
| 3 | За підсумками звітного періоду збільшено непокриті збитки на суму прибутку, використаного у звітному році | 442 | 443 |
| 4 | Виведено сальдо за рахунком 44 (прибуток або збитки) | 441 | 442 |
| 5 | Списано непокриті збитки за рахунок резервного капіталу | 43 | 442 |
| 6 | Списано непокриті збитки за рахунок пайового капіталу | 402 | 442 |
| 7 | Списано непокриті збитки за рахунок додаткового капіталу | 421, 422, 425 | 442 |
| 6. Використання прибутку у звітному періоді | |||
| 1 | Нараховано дивіденди власникам підприємства | 443 | 671 |
| 2 | Відображено відрахування до резервного капіталу відповідно до чинного законодавства та установчих документів | 443 | 43 |
висновки
Для обліку та узагальнення інформації про фінансові результати в розрізі окремих видів діяльності (операційної, фінансової та іншої) призначено рахунок 79.
За кредитом субрахунку рахунка 79 відображають суми, списані в порядку закриття відповідних рахунків обліку доходів. За дебетом відображають суми, списані в порядку закриття рахунків обліку витрат, а також належну суму нарахованого податку на прибуток.
Кредитове сальдо субрахунків 791, 792 або 793 свідчить про отримання прибутку від операційної, фінансової або іншої діяльності відповідно.
Сальдо за кредитом субрахунків рахунка 79 списують у збільшення нерозподіленого прибутку (зменшення непокритого збитку). Дебетове сальдо зменшує нерозподілений прибуток (збільшує непокритий збиток).
