Для відображення поточних розрахунків з покупцями та замовниками за відвантажену продукцію (товари), виконані роботи, надані послуги застосовують такі субрахунки до рахунка 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками»:
— 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»;
— 362 «Розрахунки з іноземними покупцями».
За дебетом рахунка 36 відображають продажну вартість реалізованої продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг, що включає ПДВ, акцизний податок та інші податки, збори (обов’язкові платежі), що підлягають перерахуванню до бюджетів і до позабюджетних фондів та включені до вартості реалізації. Таким чином, при реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) підприємство робить запис: Дт 36 — Кт 70, 71.
За кредитом рахунка 36 показують суми платежів, що надійшли на рахунки підприємства в банківських установах, до каси, та інші види розрахунків (Дт 30, 31 — Кт 36).
Залишок за рахунком 36 характеризує наявність заборгованості покупців і замовників за отриману ними продукцію (товари, роботи, послуги).
Якщо ви отримали від покупців та замовників аванс, то пам’ятайте:
суми попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг) доходами не визнають
На це вказують пп. 6.3 і 6.4 П(С)БО 15.
Для обліку такої заборгованості застосовують субрахунок 681 «Розрахунки за авансами одержаними». Щоб розмежувати аванси у гривні та в іноземній валюті, до субрахунку 681 відкривають відповідні субрахунки другого порядку.
Отримуючи передоплату, підприємство відображає в обліку проводку: Дт 30, 31 — Кт 681. Після постачання продукції (товарів, робіт, послуг) показують погашення кредиторської заборгованості за авансами (Дт 681) у кореспонденції з кредитом відповідного субрахунку рахунка 36. Також за дебетом субрахунку 681 відображають суми передоплат, повернені покупцям і замовникам (зокрема, при розірванні договору), у кореспонденції з рахунками обліку грошових коштів.
На прикладі реалізації готової продукції наведемо порядок обліку розрахунків з покупцями-резидентами.
Приклад 6.1. Підприємство на підставі договору поставки реалізує підприємству-резиденту готову продукцію на суму 9000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 1500,00 грн.). Собівартість реалізованої продукції становить 6000,00 грн.
Реалізацію здійснено на умовах:
— варіант 1 — подальшої оплати;
— варіант 2 — передоплати.
В обліку підприємства зазначені операції відображають таким чином (див. табл. 6.1):
Таблиця 6.1. Облік операцій з покупцями-резидентами
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Варіант 1. Перша подія — відвантаження продукції | ||||
| 1 | Відвантажено продукцію покупцю | 361 | 701 | 9000,00 |
| 2 | Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ | 701 | 641/ПДВ | 1500,00 |
| 3 | Списано собівартість реалізованої продукції | 901 | 26 | 6000,00 |
| 4 | Надійшли грошові кошти в оплату відвантаженої продукції | 311 | 361 | 9000,00 |
| 5 | Сформовано фінансовий результат | 701 | 791 | 7500,00 |
| 791 | 901 | 6000,00 | ||
| Варіант 2. Перша подія — отримання передоплати | ||||
| 1 | Надійшла передоплата за готову продукцію | 311 | 681 | 9000,00 |
| 2 | Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ | 643 | 641/ПДВ | 1500,00 |
| 3 | Відвантажено продукцію покупцю | 361 | 701 | 9000,00 |
| 4 | Списано раніше відображену суму податкових зобов’язань з ПДВ | 701 | 643 | 1500,00 |
| 5 | Здійснено залік заборгованостей | 681 | 361 | 9000,00 |
| 6 | Списано собівартість реалізованої продукції | 901 | 26 | 6000,00 |
| 7 | Сформовано фінансовий результат | 701 | 791 | 7500,00 |
| 791 | 901 | 6000,00 | ||
Якщо заборгованість виражено в іноземній валюті, для її відображення в бухгалтерському обліку керуйтеся правилами, установленими П(С)БО 21. Як ми вже неодноразово зазначали, цей стандарт вимагає операції в інвалюті при первісному визнанні перераховувати у гривню за курсом НБУ, що діє на початок дня дати здійснення операції (дати визнання доходів, активів чи зобов’язань). Тобто валютну заборгованість перераховують за курсом НБУ на дату її виникнення.
Якщо першою подією було отримання передоплати, суму отриманої інвалютної виручки перераховують у гривні за курсом НБУ на дату отримання передоплати. Тобто валютний курс, що діяв на дату отримання авансу, необхідно запам’ятати та врахувати при визначенні суми доходу* (див. табл. 6.2).
* Про момент відображення доходу див. на с. 14
У разі отримання від покупця авансових платежів в іноземній валюті частинами і відвантаження покупцю частинами немонетарних активів (робіт, послуг) дохід від реалізації активів (робіт, послуг) визнають за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності отримання таких авансових платежів ( абзац другий п. 6 П(С)БО 21).
При реалізації за інвалюту можуть мати місце й курсові різниці. Нагадаємо, що визначати їх потрібно за монетарними статтями** на:
** Визначення монетарних статей приведене на с. 36 цього спецвипуску.
— дату здійснення господарської операції (у межах її обсягу або за всією статтею — відповідно до облікової політики);
— дату балансу.
Детальніше про це — в табл. 6.2 на с. 41.
Таблиця 6.2. Облік операцій з іноземними покупцями та замовниками
| Перша подія | Порядок визначення доходу | Курсові різниці | ||
| вид | критерії визначення | на якому субрахунку обліковувати | ||
| Відвантаження активів (виконання робіт, надання послуг) | За курсом НБУ на початок дня дати здійснення операції (дати визнання дебіторської заборгованості та доходів) ( п. 5 П(С)БО 21) | Додатна | Курс валюти на дату балансу або дату здійснення госпоперації вищий за курс, що діяв на дату відвантаження активів (виконання робіт, надання послуг) | Субрахунок 714 «Дохід від операційної курсової різниці» (для операційної діяльності) або 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» (для неопераційної діяльності) |
| Від’ємна | Курс валюти на дату балансу або дату здійснення госпоперації знизився щодо курсу, що діяв на дату відвантаження активів (виконання робіт, надання послуг) | Субрахунок 945 «Втрати від операційної курсової різниці» (для операційної діяльності) або 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць» (для неопераційної діяльності) | ||
| Отримання передоплати (авансу) | На дату, визначену відповідно до П(С)БО 15, але за курсом НБУ на початок дня дати отримання передоплати (авансу) ( абзац другий п. 6 П(С)БО 21) | Курсові різниці не виникають* | ||
| * Оскільки кредиторська заборгованість, що виникла при отриманні передоплати перед нерезидентом, є немонетарною (буде погашена шляхом постачання активів, виконання робіт, надання послуг). | ||||
Розглянемо на прикладі, як обліковувати операції з надання послуг підприємствам-нерезидентам.
Приклад 6.2. Підприємство надає нерезиденту послуги з місцем постачання на території України. Договірна вартість послуг — $1800 (з урахуванням ПДВ). Собівартість наданих послуг — 30000,00 грн.
Варіант 1. Перша подія — надання послуг.
Варіант 2. Перша подія — отримання передоплати.
Порядок відображення таких операцій в обліку наведено в табл. 6.3 на с. 42.
Таблиця 6.3. Облік операцій з надання послуг нерезидентам
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, $/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Варіант 1. Перша подія — надання послуг | ||||
| Надання послуг (курс НБУ на 28.12.2015 р. — 23,50 грн./$*) | ||||
| 1 | Відображено надання послуг нерезиденту ($1800 х 23,50 грн./$) | 362 | 703 | $1800 42300,00 |
| 2 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 703 | 641/ПДВ | 7050,00 |
| 3 | Списано собівартість послуг | 903 | 23 | 30000,00 |
| 4 | Віднесено на фінансовий результат: | |||
| — дохід від реалізації | 703 | 791 | 35250,00 | |
| — собівартість наданих послуг | 791 | 903 | 30000,00 | |
| Відображення курсових різниць на дату балансу (курс НБУ на 31.12.2015 р. — 23,43 грн./$) | ||||
| 5 | Відображено від’ємну курсову різницю за заборгованістю нерезидента на дату балансу ($1800 х (23,43 грн./$ - 23,50 грн./$)) | 945 | 362 | 126,00 |
| 791 | 945 | |||
| Оплата вартості послуг (курс НБУ на 13.01.2016 р. — 23,58 грн./$) | ||||
| 6 | Отримано від нерезидента оплату за надані послуги ($1800 х 23,58 грн./$) | 316** | 362 | $1800 42444,00 |
| 7 | Відображено додатну курсову різницю за монетарною заборгованістю на дату її погашення ($1800,00 х (23,58 грн./$ - 23,43 грн./$)) | 362 | 714 | 270,00 |
| 714 | 791 | |||
| * Тут і далі — курс умовний. ** Надалі 75 % інвалюти, що надійшла на розподільчий рахунок, в обов’язковому порядку мають бути продані, а 25 %, що залишилися, банк зараховує на поточний рахунок підприємства. Детальніше про це — на с. 9. | ||||
| Варіант 2. Перша подія — отримання передоплати | ||||
| Отримання передоплати (курс НБУ на 28.12.2015 р. — 23,50 грн./$) | ||||
| 1 | Отримано передоплату від нерезидента ($1800 х 23,50 грн./$) | 316 | 681* | $1800 42300,00 |
| 2 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641/ПДВ | 7050,00 |
| Надання послуг (курс НБУ на 13.01.2016 р. — 23,58 грн./$) | ||||
| 3 | Відображено доходи від надання послуг ($1800 х 23,50 грн./$**) | 362 | 703 | $1800 42300,00 |
| 4 | Списано відображені раніше податкові зобов’язання з ПДВ | 703 | 643 | 7050,00 |
| 5 | Списано собівартість наданих послуг | 903 | 23 | 30000,00 |
| 6 | Здійснено залік заборгованостей | 681 | 362 | $1800 42300,00 |
| 7 | Віднесено на фінансовий результат: | |||
| — дохід від реалізації | 703 | 791 | 35250,00 | |
| — собівартість наданих послуг | 791 | 903 | 30000,00 | |
| * Заборгованість, що виникла, є немонетарною, тому за нею курсові різниці не розраховують ані на дату балансу, ані на дату погашення. ** Для визначення суми доходу від надання послуг застосовують курс НБУ, що діяв на дату отримання передоплати ( абзац другий п. 6 П(С)БО 21). | ||||
З прикладом обліку реалізації нерезиденту запасів ви можете ознайомитися у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 103, с. 69. У цьому ж номері на с. 70 наведено приклад обліку експорту запасів з частковою передоплатою.
висновки
Для відображення поточних розрахунків з покупцями та замовниками за відвантажену продукцію (товари), виконані роботи, надані послуги застосовують відповідні субрахунки рахунка 36.
При отриманні від покупця (замовника) попередньої оплати облік розрахунків за отриманими авансами ведуть на субрахунку 681.
У разі отримання попередньої оплати за продукцію (товари, роботи, послуги) в інвалюті валютний курс, що діяв на дату отримання авансу, запам’ятовують та враховують при визначенні доходу.
За дебіторською заборгованістю в іноземній валюті за отриману нерезидентом продукцію (товари, роботи, послуги) на дату балансу і на дату здійснення розрахунків визначають курсові різниці.
