Енциклопедія бухобліку (частина 3). 15. Забезпечення майбутніх витрат і платежів

15.1. Основні положення

Під забезпеченням розуміють зобов’язання з невизначеною сумою або часом погашення на дату балансу ( п. 4 П(С)БО 11). Забезпечення створюють у разі виникнення внаслідок минулих подій зобов’язання, погашення якого, ймовірно, призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди, якщо його оцінка може бути розрахунково визначена.

Забезпечення формують для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на ( п. 13 П(С)БО 11):

— виплату відпусток працівникам;

— додаткове пенсійне забезпечення;

— виконання гарантійних зобов’язань;

— реструктуризацію, виконання зобов’язань при припиненні діяльності;

— виконання зобов’язань щодо обтяжливих контрактів тощо.

Майте на увазі: заборонено створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства.

Перелік створюваних забезпечень майбутніх витрат і платежів підприємство визначає в наказі про облікову політику. При цьому зверніть увагу: в загальному випадку обов’язковим є формування забезпечення на оплату відпусток. На це вказують п. 13 П(С)БО 11 та п. 7 П(С)БО 26. Про те, що наведені норми П(С)БО мають імперативний характер, неодноразово говорив і Мінфін (див. листи від 20.08.2009 р. № 31-34000-20-5/22614, від 21.03.2006 р. № 31-34000-20-16/5770 та від 09.06.2006 р. № 31-34000-20-25/12321).

Не створювати резерв відпусток (утім, як і всі інші забезпечення) можуть тільки суб’єкти мікропідприємництва (незалежно від системи оподаткування) та суб’єкти малого підприємництва* — платники єдиного податку групи 3 ( п. 8 розд. І П(С)БО 25).

* Хто належить до суб’єктів малого та мікропідприємництва, ви можете дізнатися на с. 43.

Створення забезпечень дозволяє рівномірно розподіляти можливі в майбутньому витрати між звітними періодами, а отже, формувати протягом року більш об’єктивні фінансові результати.

На кожну дату балансу залишок забезпечення переглядають і у разі потреби коригують (збільшують або зменшують) ( абзац перший п. 18 П(С)БО 11). Ця вимога пов’язана з можливими змінами, які могли відбутися протягом звітного періоду і на яких базувалися прийняті раніше облікові оцінки.

У разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов’язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню.

Для обліку формування та використання забезпечень призначений рахунок 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів». За кредитом цього рахунка відображають нарахування забезпечень, а за дебетом — їх використання.

При цьому пам’ятайте:

забезпечення використовують для відшкодування тільки тих витрат, для покриття яких вони були створені

Суми створених забезпечень визнають витратами. Винятком є забезпечення, що включаються до первісної вартості основних засобів відповідно до П(С)БО 7 (зокрема, забезпечення на рекультивацію порушених земель).

Про найпоширеніші види забезпечень — на оплату відпусток та на виконання гарантійних зобов’язань — поговоримо детальніше.

15.2. Резерв відпусток

Основна мета створення забезпечення на оплату відпусток працівників (резерву відпусток) — це поступове визнання (нарахування) зобов’язань підприємства перед працівниками з оплати відпусток пропорційно відпрацьованому часу. Унаслідок цього забезпечується рівномірне включення витрат на оплату відпусток до собівартості продукції та витрат діяльності. Як ми вже говорили, усі підприємства, крім суб’єктів мікропідприємництва та малих єдиноподатників групи 3, зобов’язані створювати такий резерв.

Розрахунок резерву

Механізм розрахунку резерву визначено абзацом другим п. 14 П(С)БО 11. Так, визначати суму забезпечення на оплату відпусток необхідно щомісячно як добуток фактично нарахованої працівникам заробітної плати та коефіцієнта резервування з урахуванням відповідної суми відрахувань на ЄСВ. У вигляді формули розрахунок має такий вигляд:

РВ = ЗП х К_р х К_ЄСВ,

де РВ — місячна сума відрахувань на створення резерву відпусток;

ЗП — сума фактично нарахованої заробітної плати за місяць;

К_р — коефіцієнт резервування;

К_ЄСВ — коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму ЄСВ.

У свою чергу, коефіцієнт резервування (К_р) обчислюють як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці:

К_р = В_п : ФОП_п,

де В_п — річна планова сума на оплату відпусток;

ФОП_п — загальний плановий фонд оплати праці (без урахування відпускних). Цей показник має враховувати усі виплати, що належать до ФОП, тобто основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати.

Зверніть увагу:

резервувати потрібно не тільки саму суму відпускних, а й суму ЄСВ, що припадає на відпускні

Коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму ЄСВ, можна розрахувати за такою формулою:

К_ЄСВ = 1 + С_ЄСВ : 100,

де С_ЄСВ — ставка ЄСВ у частині нарахувань, що діє в поточному році (з 2016 року — 22 %).

Показники К_р та К_ЄСВ розраховують один раз на рік і перераховують тільки в тому разі, коли протягом року на підприємстві переглядаються планові показники загальної річної суми на оплату відпусток або загального фонду оплати праці.

Запам’ятайте: забезпечення створюють для покриття витрат на оплату щорічних (основної та додаткових) відпусток, а також додаткових відпусток працівникам, які мають дітей. Для інших видів відпусток (навчальної, творчої, у зв’язку з усиновленням дитини тощо) резерв не формують. Чому? Спрогнозувати ймовірність настання таких відпусток практично неможливо, а отже, нереально розрахунково визначити суму забезпечення щодо них.

Порядок розрахунку резерву відпусток розглянемо на прикладі.

Приклад 15.1. На підприємстві працюють 7 осіб. Плановий фонд оплати праці працівників без урахування сум відпускних (ФОП_п) на 2016 рік становить 350300,00 грн. Планується, що на оплату відпусток буде витрачено 24580,00 грн. У поточному місяці працівникам було нараховано заробітну плату у розмірі 31750,00 грн.

Щоб розрахувати резерв відпусток у поточному місяці, спершу потрібно визначити коефіцієнт резервування та коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму нарахованого ЄСВ.

Так, коефіцієнт резервування становитиме:

К_р = 24580,00 грн. : 350300,00 грн. = 0,0702.

Розрахуємо коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму нарахованого ЄСВ:

1 + 22 : 100 = 1,22.

Тепер можемо розрахувати суму, що резервується у звітному місяці на оплату відпусток. Робимо це так:

31750,00 грн. х 0,0702 х 1,22 = 2719,20 грн.

Отже, сума резерву відпусток, що підлягає нарахуванню в поточному місяці, становитиме 2719,20 грн.

Коригування резерву

Як ми вже зазначали, згідно з п. 18 П(С)БО 11 залишок забезпечення переглядають на кожну дату балансу та, у разі потреби, коригують (збільшують або зменшують). У той же час п.п. 8.2 Положення № 879 говорить про те, що такий перегляд, а простіше кажучи — інвентаризацію*, необхідно проводити один раз станом на кінець звітного року. На якому ж варіанті зупинитися?

* Детальніше про інвентаризацію забезпечень та резервів див. у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 93, с. 66.

На нашу думку, переглядати залишок «відпуск­ного» резерву достатньо один раз на рік (на кінець звітного року). Хоча, якщо у вас є час та бажання, то інвентаризувати резерв можете раз на квартал (на кожну дату балансу).

Як же це зробити? Давайте розбиратися.

Залишок забезпечення на оплату відпусток, включаючи відрахування ЄСВ із цих сум, станом на кінець звітного року визначають за розрахунком, що базується на кількості днів не використаної працівниками підприємства щорічної відпустки та середньоденної оплати праці цих працівників (п.п. 8.2 Положення № 879). Причому середньоденна оплата праці визначається так само, як і для обчислення суми відпускних, тобто згідно з Порядком № 100. Отже, залишок суми резерву відпусток щодо кожного працівника визначаємо за допомогою формули:

РВ_зал = З : (К - С - К_пов) х Д_відп х К_ЄСВ,

де РВ_зал — залишок суми резерву відпусток;

З — заробіток, нарахований у розрахунковому періоді;

К — загальна кількість календарних днів у розрахунковому періоді. Розрахунковим періодом, нагадаємо, є останні 12 календарних місяців перед наданням відпустки або менший фактично відпрацьований період (з 1-го по 1-ше число), якщо співробітник пропрацював менше року;

С — кількість святкових і неробочих днів згідно зі ст. 73 КЗпП, що припадають на розрахунковий період;

К_пов — кількість календарних днів, які працівник не відпрацював у розрахунковому періоді згідно з чинним законодавством або з інших поважних причин і протягом яких за ним не зберігався заробіток або зберігався частково;

Д_відп — кількість невикористаних днів відпустки;

К_ЄСВ — коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму нарахованого ЄСВ (про нього ми говорили вище — див. с. 103).

Якщо після розрахунку показника РВ_зал щодо всіх працівників виявляється, що створеного раніше резерву недостатньо, потрібно здійснити його донарахування.

Якщо ж за результатами проведеної інвентаризації виявиться, що сума створеного резерву перевищує розрахований показник РВ_зал, доведеться провести сторнування надміру нарахованої суми. Адже, як приписує абзац перший п. 18 П(С)БО 11, у разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов’язань сума забезпечення підлягає сторнуванню.

Тут, до речі, є й альтернативний варіант дій. Пункт 5 П(С)БО 11 визначає, що суму раніше визнаного зобов’язання, яке на дату балансу не підлягає погашенню, необхідно включати до складу доходу звітного періоду. Оскільки забезпечення майбутніх витрат і платежів є зобов’язаннями, ця норма цілком до них застосовна. Який із двох варіантів обрати — сторнування чи включення до доходів — на розсуд підприємства.

Бухгалтерський облік

Створення резерву відпусток у бухгалтерському обліку відображають за кредитом субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток». Який рахунок буде при цьому його дебетовим «напарником», залежить від місця роботи осіб, для оплати відпусток яких створюється резерв. Тобто витрати на створення резерву відпусток потрап­лять до дебету рахунків 23, 91, 92, 93 або 94.

Якщо підприємство використовує рахунки класу 8, нараховані за кредитом субрахунку 471 суми резерву відпусток спочатку показують за дебетом субрахунків:

— 814 «Оплата відпусток» — на суму резерву в частині витрат на оплату праці;

— 821 «Відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» — на суму резерву в частині ЄСВ.

І вже після цього з кредиту зазначених субрахунків нараховані суми резерву списують у дебет рахунків 23, 91, 92, 93 або 94.

Використання резерву відображають за дебетом субрахунку 471 в кореспонденції з кредитом таких субрахунків:

— 661 «Розрахунки за заробітною платою» — на суму нарахованих відпускних або компенсації за невикористану відпустку;

— 651 «За розрахунками із загальнообов’язкового державного соціального страхування» — на суму нарахованого на відпускні або компенсацію ЄСВ.

Використати більше резерву, ніж було нараховано, не можна

Тому, якщо відпускні з урахуванням нарахованого ЄСВ повністю покрити за рахунок створеного резерву не вдалося, суму перевищення включайте до витрат за допомогою запису: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651.

Наведемо типові кореспонденції рахунків щодо формування та використання резерву відпусток у табл. 15.1.

Таблиця 15.1. Створення та використання резерву відпусток

15.3. Забезпечення гарантійних зобов’язань

Договором або законом може бути встановлено строк, протягом якого продавець (виробник) гарантує якість товару (гарантійний строк). У період дії своїх гарантійних зобов’язань продавець (виробник) безкоштовно виконує гарантійні ремонти, гарантійне обслуговування або гарантійні заміни. Ці дії продавець (виробник) може виконувати самостійно або через уповноважену особу (сервісний центр).

З метою рівномірного віднесення витрат за гарантійними зобов’язаннями на витрати діяльності підприємство може сформувати відповідне забезпечення. Величина забезпечення визначається виходячи з рівня гарантійних замін, попереднього досвіду та прогнозних оцінок фахівців підприємства. Щомісячні відрахування на створення забезпечення, як правило, встановлюють у відсотках до вартості реалізованої продукції (товарів).

Облік коштів, зарезервованих для забезпечення майбутніх витрат на проведення гарантійних ремонтів проданої продукції (товарів), ведуть на субрахунку 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань».

За кредитом цього субрахунку відображають суму нарахованих забезпечень. У свою чергу, за дебетом показують використання зарезервованих коштів на:

— матеріали та запчастини, використані для виконання гарантійних ремонтів;

— заробітну плату працівників, зайнятих гарантійним ремонтом (обслуговуванням), та суму нарахованого на неї ЄСВ;

— оплату послуг, наданих сервісними центрами, тощо.

Про те, як відображати забезпечення на виконання гарантійних зобов’язань виробничим підприємствам, можна дізнатися з Методрекомендацій № 373. Пункт 182 цього документа приписує включати нараховані суми забезпечення до виробничої собівартості продукції. При цьому роблять проводку: Дт 23, 91 — Кт 473.

Якщо коштів, зарезервованих для виконання гарантійних зобов’язань, не вистачило, суму перевищення списують у дебет рахунка 24 «Брак у виробництві»

Такий порядок обліку передбачає п. 405 Методрекомендацій № 373.

Торговельні підприємства суми забезпечень на виконання гарантійних зобов’язань включають до складу витрат на збут, тобто відображають проводкою: Дт 93 — Кт 473.

Якщо ви застосовуєте рахунки класу 8, то суми забезпечення спершу показуйте за дебетом рахунка 84 «Інші операційні витрати», а вже потім списуйте на відповідні рахунки обліку витрат кореспонденцією Дт 91, 24 або 93 — Кт 84.

Зауважте: у разі, коли резерв не створювався, і торговельні, і виробничі підприємства усі фактичні витрати на гарантійний ремонт та гарантійне обслуговування включають до витрат на збут ( п. 19 П(С)БО 16, п. 405 Методрекомендацій № 373).

Облік операцій щодо формування забезпечення на виконання гарантійних зобов’язань та використання його коштів розглянемо в табл. 15.2.

Таблиця 15.2. Облік резерву забезпечення гарантійних зобов’язань

висновки

• Забезпечення використовують для відшкодування тільки тих витрат, для покриття яких їх було створено.

• На кожну дату балансу залишок забезпечення переглядають і у разі потреби коригують (збільшують або зменшують).

• Суми створених забезпечень визнають витратами, за винятком забезпечення, що включається до первісної вартості основних засобів відповідно до П(С)БО 7.

• Резерв відпусток зобов’язані створювати всі підприємства, крім суб’єктів мікропідприємництва та малих єдиноподатників групи 3.

• Облік забезпечень гарантійних зобов’язань ведуть на субрахунку 473.