Компенсуємо податки: чи нараховувати ПДВ?

Найчастіше починають говорити про компенсацію податків у разі оренди або посередництва. Розглянемо кожний з цих випадків детальніше.

«Орендні» компенсації податків

Почнемо, мабуть, з «найпопулярнішої» компенсації при орендних відносинах — компенсації плати за землю (що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності, п.п. 14.1.147 ПКУ).

Плата за землю. Обкладати чи не обкладати суму компенсації земельного податку ПДВ? Контролери ставляться до цього питання залежно від того, ким є орендодавець: звичайним підприємством чи бюджетною установою (див. табл.):

Компенсація земельного податку та ПДВ

Надамо деякі пояснення. Відмінність у порядку обкладення компенсації земельного податку ПДВ пов’язана з п. 188.1 ПКУ. У ньому міститься застереження для орендодавців-бюджетників. Так, передостанній абзац цього пункту виводить із-під оподаткування суми відшкодування орендодавцю — бюджетній установі витрат на утримання нерухомого майна, наданого в оренду, а також комунальні послуги та енергоносії. Тому компенсація земельного податку орендодавцям-бюджетникам (як складова «витрат на утримання» майна, наданого в оренду) також не підпадає під об’єкт і не обкладається ПДВ.

Тоді як для решти (небюджетних) підприємств такого винятку не передбачено. Тому вони на суму компенсації земельного податку нараховують ПДВ. Тим більше, що з правових позицій компенсація земельного податку є нічим іншим, як складовою плати за оренду*. Тому таку компенсацію (як частину орендної плати) обкладають ПДВ. При цьому орендар, у свою чергу, на підставі зареєстрованої податкової накладної орендодавця в загальному порядку відносить ПДВ із суми компенсації до податкового кредиту.

* Згідно зі ст. 797 Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ) плата, що справляється з орендаря будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), складається з плати за користування нею та плати за користування земельною ділянкою. У зв’язку з цим відстояти необкладення ПДВ компенсації земельного податку (як компонента плати за оренду) є досить проблематичним.

Як бачимо,

у цьому випадку вирішальним є статус орендодавця: бюджетник/небюджетник

Щоправда, інколи у податківців зустрічалися «цікаві» роз’яснення з цього приводу. Так, наприклад, реорганізованому держпідприємству морського транспорту контролери дозволяли не обкладати суму компенсації земельного податку ПДВ (лист Міндоходів від 26.05.2014 р. № 9359/6/99-99-19-03-02-15; листи ДФСУ від 01.12.2015 р. № 25679/6/99-99-19-03-02-15 та від 19.01.2016 р. № 907/6/99-99-19-03-02-15). Причому, що заслуговує на увагу, усупереч своїй сталій позиції, у цьому випадку «морському» підприємству контролери пояснювали, що отримання компенсації не може розцінюватися як операція з постачання послуг, тому до бази обкладення не включається і ПДВ не обкладається.

З тих же підстав («не постачання послуг») податківці дозволили іншому платнику податків не обкладати ПДВ суму компенсації орендної плати за землю (лист ДФСУ від 19.01.2016 р. № 908/6/ 99-99-19-03-02-15).

Та все ж, оскільки ці роз’яснення адресовані конкретному платнику, сліпо керуватися ними решті платників ми б не радили (тим більше, що в цьому випадку з роз’яснень контролерів, правду кажучи, остаточно не зрозумілі природа компенсацій та суть укладених між суб’єктами господарювання договорів). Особливо пам’ятаючи сталі погляди контролерів «за» обкладення «земельної» компенсації при «звичайній» оренді. Та й за умови виданої «для усіх» консультації в підкатегорії 101.02 БЗ (щодо беззастережного нарахування ПДВ). Тому в ситуації, що виникла, підприємству-небюджетнику вдасться «спокійно» не обкладати суму компенсації земельного податку (орендної плати за землю) ПДВ хіба що тільки після отримання «звільняючої» індивідуальної консультації аналогічного змісту на свою адресу. Інакше краще не ризикувати.

Податок на нерухомість. Схожа картина при оренді і з податком на нерухомість. Компенсацію податку на нерухомість також обкладають ПДВ. Першопричина та сама — таку компенсацію вважають частиною плати за оренду.

За нарахування ПДВ із суми компенсації податку на нерухомість при оренді висловлюються й податківці

Так, якщо орендар згідно з договором оренди відшкодовує податок на нерухоме майно орендодавцю, таке відшкодування вважається частиною оплати вартості послуг оренди, є складовою частиною операції з постачання послуг, а тому є об’єктом обкладення ПДВ (підкатегорія 101.02 БЗ).

Застереження щодо бюджетників у цьому випадку не робимо. Воно тут є просто недоречним, оскільки податок на нерухомість бюджетники не сплачують ( п.п. «а» п.п. 266.2.2 ПКУ).

Екоподаток. Якщо витрати на сплату екоподатку «закладені» орендодавцем у величині орендної плати, то, як і в попередніх випадках, таку компенсацію (як частину орендної плати) обкладають ПДВ.

Однак у цьому випадку на увагу заслуговує лист ДФСУ від 27.11.2015 р. № 25294/6/99-99-19-03-02-15 (ср. ). У ньому розглянуто випадок компенсації екоподатку (за скиди в акваторію забруднюючих речовин) одним платником іншому. Вникаючи у природу цієї компенсації, податківці і в цьому випадку знову доходять несподіваного висновку: сплата платником екоподатку та отримання компенсації за понесені витрати на сплату екоподатку від іншої особи не є операцією з постачання послуг. Узагалі, має «непостачальницький» характер. Тому кошти, що надійшли у вигляді компенсації зі сплати екоподатку, як зазначають контролери, не включаються до бази обкладення та не обкладаються ПДВ.

Не приховуватимемо, що вісті від податківців у такому ключі є досить ліберальними. Ось тільки надані ці консультації на адресу конкретного платника. Чи не того ж самого (через «морське» забарвлення), якому було дозволено не обкладати суму компенсації земельного податку ПДВ? Адже висновки «один в один» — як під копірку.

Та все ж ця консультація є індивідуальною. Тому для необкладення компенсації екоподатку ПДВ радимо спочатку отримати собі аналогічне роз’яснення. Поки ж з великою часткою імовірності можна стверджувати, що компенсацію податків при оренді контролери переважно підводитимуть під частину орендної плати. А, отже, говоритимуть про обкладення таких компенсацій ПДВ (подібно до земельного податку та податку на нерухомість).

Ну а підбиваючи підсумок, зауважимо таке. Договір оренди має оплатний характер. Розмір орендної плати встановлюється за домовленістю сторін ( ч. 1 ст. 762 ЦКУ). У зв’язку з цим зазвичай усі свої витрати орендодавець намагається відшкодувати за рахунок орендної плати. Тому, як правило, до розміру орендної плати орендодавець «закладає» і витрати на сплату податків з об’єкта оренди. Урешті-решт, встановлює плату в такому розмірі, щоб вона покривала в тому числі й податкові платежі.

У такому разі окремої компенсації податків «в чистому вигляді» як такої не відбувається. А всі операції зводяться до виплати/отримання орендної плати (за рахунок якої орендодавець погашає свої витрати). Останню ж, як відомо, обкладають ПДВ. При цьому виходячи із суми орендної плати, на загальних підставах орендодавець нараховує зобов’язання/орендар формує податковий кредит ( ст. 187, 198 ПКУ). Тож ПДВ тут не уникнути.

Якщо ж сторони обрали інший шлях — скажімо, окремо в договорі прописали можливість компенсації податків, тоді можна поборотися за необкладення такої суми компенсації ПДВ. І як аргумент навести аргументи самих податківців — отримання компенсації для цілей ПДВ не можна вважати постачанням послуг. А отже, це первісно не є об’єктом оподаткування. Тому до бази обкладення ПДВ сума компенсації не включається та ПДВ не обкладається.

Хоча не виключаємо, що при орендних відносинах таку компенсацію контролери можуть визнати частиною плати за оренду та апелювати до необхідності нарахувати ПДВ. Тому сміливо не обкладати компенсацію податків ПДВ у такому разі можна, тільки отримавши з цього приводу сприятливу консультацію від контролерів (подібну до тих, які згадувалися вище). Або щоб питання з ПДВ узагалі зняти з порядку денного, альтернативний варіант — надати орендодавцю безповоротну фінансову допомогу (пропорціональну компенсації тих чи інших податків).

Тепер подивимося на посередництво.

«Посередницькі» компенсації податків

Необхідність сплатити податки/збори може виникати і в посередників.

Проте характерна особливість посередницьких відносин у тому, що посередник (комісіонер, повірений) повинен вчинити правочин або вчинити певні юридичні дії за рахунок комітента (довірителя). Тому якщо для належного виконання зобов’язань за договором у посередника виникають якісь супутні витрати (скажімо, при імпорті посередник сплачує митні платежі — митні збори, мито), то ці витрати комітент (довіритель) повинен відшкодувати посереднику.

А якщо говорити точніше, то право комісіонера на відшкодування витрат при комісії прописане у ст. 1024 ЦКУ. Там передбачено:

комісіонер має право на відшкодування витрат, понесених у зв’язку з виконанням своїх зобов’язань за договором

А ось обов’язок довірителя відшкодувати повіреному всі витрати, пов’язані з виконанням договору доручення, закріплений у ч. 2 ст. 1007 ЦКУ.

Таким чином, разом з правом на винагороду — плату за посередництво ( ст. 1002, 1013 ЦКУ) посередник має право вимагати від комітента (довірителя) компенсацію витрат, що виникли. Таке відшкодування здійснюється понад винагороду, оскільки відшкодування витрат посередника не є формою оплати послуг (!), що надаються ним, а є лише формою компенсації сум, фактично витрачених посередником на виконання договору.

Ну а підставою для відшкодування таких витрат є звіт посередника ( ч. 1 ст. 1006, ст. 1022 ЦКУ). У ньому детально розписують дії, які посередник вчиняв на виконання доручення, і витрати, понесені ним. Повторимо: такі додаткові витрати, пов’язані з виконанням договору, посередник у своєму звіті показує окремо (на підставі підтвердних первинних документів). Вони не входять (!) до складу оплати послуг посередника. Це впливає на їх обкладення ПДВ.

Адже виходить, що суми відшкодовуваних витрат посередник відображає відокремлено — окремо від належної винагороди. Вони проходять через посередника транзитом: витрачені суми посереднику компенсує довіритель (комітент). Так що спочатку в обліку їх відносять на розрахунки з довірителем/комітентом (Дт 685 — Кт 377), після чого їх відшкодовує довіритель/комітент (Дт 311 — Кт 685).

Тому в постачання посередницьких послуг (винагорода посередника) вони не вписуються (просто кажучи, обкладатися у складі винагороди не можуть). А їх посередник пред’являє комітенту (довірителю) для відшкодування. Причому пред’являє саме в тому розмірі, в якому були понесені витрати — якщо бажаєте, «передає» ці витрати комітенту (довірителю). Тому

залежно від того, був чи ні за такими витратами ПДВ «на вході», посередник передає їх комітенту (довірителю) «з ПДВ» чи без

До речі, аналогічного підходу щодо обкладення сум, що проходять «крізь посередника», податківці дотримуються ще з часів (що стосується, щоправда, експедиторів — але це суті справи не змінює) Узагальнюючої податкової консультації щодо порядку оподаткування ПДВ транспортно-експедиторської діяльності, затвердженої наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. № 610 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 59, с. 34). Крім іншого, у ній роз’яснювалося, що витрати, що «надійшли» до експедитора-посередника «без ПДВ» (наприклад, купівлі у неплатників або «пільгові» купівлі), передаються далі замовнику експедиторських послуг також «без ПДВ». Одним словом, накручувати на них ПДВ посереднику не потрібно. Так що до замовника вони «надійдуть» також «без ПДВ» (див. запитання 1 і 13 Узагальнюючої консультації).

Озброївшись цими правилами, доходимо такого. Оскільки митні платежі (митний збір та мито) ПДВ не обкладаються через те, що не підпадають під об’єкт), то й компенсувати їх комітент (довіритель) буде посереднику в «чистій сумі» — без ПДВ. Узагалі, ПДВ «зверху» на відшкодовувані митні платежі посереднику нараховувати не потрібно — їх «передають» комітентові/довірителю в тому самому розмірі, в якому понесли витрати (їх сплатили). Тому відшкодування податків у разі посередництва (на відміну від орендних операцій) не обкладається ПДВ.

Судовий збір

І на закінчення для тих, хто бере участь у судових процесах, декілька слів про судовий збір. Якщо за рішенням суду платнику частково або повністю сторона, яка програла, компенсує судовий збір, таку його компенсацію ПДВ не обкладають. Усе просто: відшкодування судового збору не підпадає під визначення постачання товарів і послуг ( пп. 14.1.185 і 14.1.191 ПКУ). Тому сторона, яка виграла спір, на суму судового збору зобов’язання з ПДВ не нараховує. Про це говорять і податківці (див. підкатегорію 101.02 БЗ).

Подробиці, як обліковувати судові витрати, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 86, с. 15.

висновки

• Компенсацію податків при оренді зазвичай розцінюють як частину орендної плати. Тому компенсацію плати за землю та податку на нерухомість при оренді обкладають ПДВ.
• А ось «окремі» компенсації податків, на думку податківців, ПДВ не обкладаються (оскільки вони не є постачанням послуг).
• Відшкодування посереднику податків не обкладають ПДВ. Таке відшкодування не є оплатою послуг, наданих посередником, а є лише формою компенсації витрат, понесених посередником при виконанні посередницького договору.