первинні документи
Спершу окреслимо саме питання. Припустимо, є договір оренди. Оренда триває круглий рік. Чи можна, скажімо, у договорі прописати, що складаємо акт (орендну плату сплачуємо) один раз на рік? І, отже, на підставі такого акта «разово» (за підсумками року) відобразити орендні наслідки в бухгалтерському та податковому обліку?
Аналогічне питання може виникати і при цілорічному наданні будь-яких послуг (наприклад, рекламних, абонентсько-консультаційних). Чи можна їх документувати раз на рік?
Поглянемо, що про це говорить законодавство.
Періодичність акта: «цивільна»/«бухгалтерська»/«податкова»
Почнемо традиційно з правових основ. Тобто спершу з’ясуємо, чи встановлено законодавчо будь-які вимоги до періодичності акта при оренді та послугах?
«Цивільна». У сторін, що уклали договір оренди, — повна свобода дій. Тут базове правило таке: плата за користування майном вноситься щомісячно, якщо інше не встановлено договором ( ч. 5 ст. 762 Цивільного кодексу України; далі — ЦКУ). І жодних особливих вимог до періодичності складання акта немає. Більше того, немає навіть вимоги про складання самого акта (але про це поговоримо дещо далі).
З послугами (оренда для цілей ЦКУ — не послуга, хоча є такою для оподаткування) ситуація схожа. Строк договору про надання послуг встановлюється за домовленістю сторін ( ст. 905 ЦКУ). При цьому плату вносять у розмірі, у терміни та в порядку, установлені договором ( ст. 903 ЦКУ).
Усе це дозволяє зробити висновок, що
періодичність підписання акта визначається за згодою сторін
Загалом, вносити орендні платежі/оплачувати послуги та складати акти можемо, як домовимося — хоч раз на рік.
Але чи так усе безхмарно? Як такі юридичні «вольнощі» стикуються з бухгалтерсько-податковим законодавством?
«Бухгалтерська». У бухобліку все повинно бути задокументовано ( ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-ХIV, далі — Закон про бухоблік). Тому первинка — на вагу золота. Вона — свого роду фундамент бухобліку, основа з основ. Про всяк випадок пригадаємо, що вимоги до первинних документів (зокрема, до їх обов’язкових реквізитів), установлюють ст. 9 Закону про бухоблік і Положення № 88*. Тому щоб документи не викликали жодних сумнівів і відповідали критеріям «первинних», не забувайте про їх належне оформлення.
Але чи дозволяють стандарти бухобліку, скажімо, скласти за послугами або орендою акт один раз на рік?
У пошуках істини торкнемося кожної ситуації. Почнемо з послуг.
Постачальнику потрібно відобразити дохід від надання послуг. Отже, дивимося на правила «прибуткового» П(С)БО 15*. Виявляється, п. 10 П(С)БО 15 за послугами в будь-якому разі вимагає на дату балансу (!) визнавати дохід. Для цього дохід оцінюють виходячи зі ступеня завершеності послуг (базовий підхід — якщо може бути достовірно визначено результат операції). Детальніше про те, як оцінити дохід «за завершеністю», розповідають пп. 11 — 12 П(С)БО 15.
А якщо все ж таки виявиться, що в такий спосіб оцінити дохід не є можливим, то на цей випадок припасено запасний варіант: дохід оцінюють у розмірі витрат, що підлягають відшкодуванню ( п. 13 П(С)БО 15).
Загалом, як не крути, але
на дату балансу дохід від послуг у будь-який з можливих способів оцінити доведеться
А «під» дохід (Дт 361 — Кт 703), звичайно, необхідний первинний документ. Причому ним не обов’язково має бути акт (хоча актами «закривати» послуги найзвичніше). Таким документом може стати, наприклад, бухгалтерська довідка. До речі про те, що бухдовідка — повноцінний первинний документ, зазначав Мінфін ще в листі від 24.05.2007 р. № 31-34000-10-10/10655 (ср. ). Ну а нещодавно знову це підтвердив іншим своїм листом від 05.08.2014 р. № 31-11410-08/23-2303/2333 (детальніше про бухдовідку ви можете прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 34, с. 16). Отже, оцінити дохід, по суті, можна і без акта — за бухдовідкою. Інша справа, що бухдовідка — не документ для покупця послуг (про що ми ще поговоримо дещо пізніше).
Як бачимо, так чи інакше — чи то за актом, чи то за бухдовідкою — доходи від послуг (у більшості випадків раз на квартал) відобразити доведеться. Словом, щоквартального доходу не уникнути (виняток — суб’єкти «мікропідприємництва»**, які складають баланс за підсумками року). Такі засади бухобліку. Тому відкласти дохід з послуг на «один раз на рік» при безперервних послугах не дозволяють вимоги П(С)БО.
** До суб’єктів мікропідприємництва відносять юросіб будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб і річний дохід від будь-якої діяльності — суму, еквівалентну 2 млн євро, визначену за середньорічним курсом НБУ ( ч. 3 ст. 55 ГКУ).
Щоправда, облікові традиції приковані ланцюгом до актів. Тому на практиці мало хто показує дохід без акта (особливо якщо йдеться не про оренду і подібні послуги, жорстко прив’язані до певного періоду). На підтвердження цієї позиції доведеться обґрунтувати повну невизначеність щодо результату операції до складання акта. Це дозволить відбитися від необхідності визнавати дохід виходячи зі ступеня завершеності послуг. Піти від запасного варіанту (доходи у розмірі певних витрат, що підлягають відшкодуванню) можна, посилаючись на положення договору, адже звичайний договір на надання послуг не передбачає «відшкодування» витрат (замовнику розмір таких витрат часто не цікавий і «будівельні кошториси» замовникам послуг зазвичай не виставляють).
Тепер про покупця послуг. У нього, навпаки, виникатимуть витрати. А серед основних бухоблікових принципів — принцип нарахування та відповідності доходів і витрат ( ст. 4 Закону про бухоблік). Він передбачає, що витрати визнають витратами періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені ( п. 7 П(С)БО 16***). І якщо, припустимо, придбання послуг необхідне для отримання регулярного доходу (який, скажімо, отримуємо частіше, ніж раз на рік), то з цією ж періодичністю покупцю, по-хорошому, слід фіксувати і «пов’язані з ним» витрати.
Якщо ж витрати неможливо безпосередньо пов’язати з доходом, їх визнають витратами в періоді здійснення ( п. 7 П(С)БО 16). Ну і звісно, величину визнаних витрат необхідно показати у квартальній фінзвітності (для тих, хто її повинен складати).
Тепер — щодо оренди. Так, зазирнувши в рідне «орендне» П(С)БО 14*, бачимо: і там усе говорить «за» рівномірність. Адже цей стандарт приписує орендодавцеві у відповідних звітних періодах відображати доходи (орендарю — витрати) від оренди на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу отримання економічних вигод, пов’язаних з використанням об’єкта ( пп. 9, 17 П(С)БО 14).
З урахуванням цих бухоблікових принципів для орендодавця та орендаря було б неправильним «зміщувати» всю суму доходів і витрат з орендної плати на кінець року. Тим паче, що об’єкт здається в оренду постійно цілий рік. Ним користуємося безперервно — день за днем. Тому доходи від оренди орендодавцю (витрати на оренду орендарю) правильніше рівномірно «розкидати» по періодах. Отже, і в орендодавця, і в орендаря миттєві доходи і витрати на оренду наприкінці року, м’яко кажучи, не вписуються в концепцію П(С)БО.
Хіба що на «одноразовість» (за підсумками року) доходів і витрат при послугах та оренді можуть «кивати» суб’єкти мікропідприємництва ( ч. 3 ст. 55 ГКУ). У них звітний період — календарний рік ( п. 2 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419). Проте вся сіль у тому, що тільки бухобліком справа не закінчується. Далі свої правила диктує податковий облік.
«Податкова». Тут більшою мірою цікавить ПДВ-облік (оскільки «прибутковий» облік з 2015 року орієнтовано на бухоблік, а він уже розглядався вище).
Для ПДВ-обліку важлива перша подія. Через неї податкові зобов’язання за послугами виникають ( п. 187.1 ПКУ):
— або на дату зарахування грошових коштів на банківський рахунок в оплату послуг;
— або на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Перший «передоплатний» випадок не беремо до уваги, з ним і так усе зрозуміло: прийшли гроші — нарахували ПЗ. Розглянемо ситуацію, коли спочатку поставляються послуги, оплата за які перераховуватиметься пізніше.
У такому разі ПКУ закликає нарахувати зобов’язання на дату документа (!), що засвідчує факт надання послуг. Зауважте: ПКУ не вимагає, щоб це був неодмінно акт, а просто говорить про «документ» (конкретний документ не називаючи, проте маючи на увазі його наявність). Тому ним, загалом, може стати будь-який первинний документ, що підтверджує постачання, у тому числі вже згадувана «квартальна» (а в суб’єктів мікропідприємництва — «річна») бухгалтерська довідка. Адже довідкою ми нарахували дохід від надання послуг — читай, визнали за послугами факт постачання. А це вже справді «залізна» подія для ПДВ.
Проте навряд чи контролери спокійно поставляться до ПДВ у постачальника послуг/орендодавця «один раз на квартал», а тим більше «раз на рік». Швидше за все, вони стануть висловлюватися «за» нарахування ПДВ щомісячно. Тим паче, що послуги, що поставляються, безперервні. Та і при оренді об’єкт, що орендується, перебуває в оренді безперервно цілий рік. А там, зважаючи на «критерій безперервності», напевно, податківці стануть сподіватися на п. 201.4 ПКУ і вимагати нарахування ПДВ хоча б раз на місяць (скажімо, не пізніше останнього дня місяця).
Що ж урешті-решт маємо в результаті? Дозволений «цивільний» рік через «бухгалтерський» квартал звузився до «податкового» місяця. ☹ У результаті «базовим» у ПДВ-обліку для послуг/оренди виявився «місяць». І якщо немає бажання сперечатися з контролерами, врешті-решт, простіше ПДВ нараховувати щомісячно. Ну а в такому разі для підтвердження щомісячних постачань (події для ПДВ) доведеться щомісячно оформляти і первинний документ (скажімо, той самий акт).
Ось і виходить, що ПДВ-облік змушує складати орендну/«послугову» первинку щомісячно**.
** Про обкладення ПДВ виконавця в ситуації, при якій замовник не підписує акт, ви можете прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 20, с. 38.
Чи можна акт не складати?
Одразу зауважимо, що в будь-якому разі якийсь первинний документ на підтвердження послуг, що поставляються, постачальнику послуг або орендодавцю складати доведеться*. Інша справа, що таким документом не обов’язково має бути акт.
* І хоча правознавці справедливо зазначають, що при оренді акт не обов’язковий (мовляв, за ЦКУ досить тільки акта приймання-передачі самого об’єкта і тексту договору), кожен бухгалтер знає, що «під» послуги потрібний документ. Тим паче, що від нього, як наголошувалося, залежить дата нарахування ПДВ-зобов’язань у податковому обліку.
Так, чітко кажучи, орендодавцю або постачальнику послуг ніщо не забороняє показувати «орендні» («послугові») наслідки (доходи і ПДВ з випискою ПН) на підставі бухдовідки (або якогось іншого документа, що відповідає критеріям первинного). Проте в такому разі проблеми можуть з’явитися в протилежної сторони — орендаря чи покупця (замовника) послуг. Картина в нього тоді вимальовувалася нерадісна. Щоб орендарю підтвердити факт орендної операції (або замовнику — факт купівлі послуг), необхідний первинний документ. Для цього орендарю (замовнику послуг) знадобиться двосторонній акт. Тим паче, що
«повноцінний» первинний документ украй важливий і в податковому обліку
Адже в п. 44.1 ПКУ чорним по білому написано: для цілей оподаткування платники повинні вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухобліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням та сплатою податків, зборів. Більше того, без підтвердних первинних документів заборонено формувати показники податкової звітності. Звичайно, первинним документом можна визнати й односторонню бухдовідку, але, боїмося, контролери не погодяться з таким підходом (наприклад, акт і ПН будуть пізніше, а отже податковою подією така бухдовідка все одно не стане).
Словом, орендарю (замовнику послуг) обов’язково потрібний акт. Він для витрат і ПК з ПДВ — надійне прикриття. Виходить, що в акті навіть більшою мірою зацікавлений орендар або замовник послуг. Тому
відсутність акта може обернутися неприємними наслідками для орендаря або замовника послуг
Ну а своїх орендарів (замовників) краще не підводити.
До того ж традиційно саме акт податківці вважають документом, що підтверджує за послугами факт постачання (див., наприклад, «давній» лист ДПА в м. Києві від 28.12.2005 р. № 1177/10/31-106, а також підкатегорію 101.01.01 БЗ, лист ДПСУ від 12.09.2012 р. № 3208/0/71-12/18-3117; «Вісник Міністерства доходів і зборів України», 2014, № 36, с. 21). Та й, погодьтеся, саме його найзручніше використовувати в цих цілях.
Інша справа, якщо ваш орендар (замовник послуг), наприклад, проста фізособа — звичайний громадянин (тобто несуб’єкт підприємництва і неплатник ПДВ, для якого ані витрати, ані ПК з ПДВ значення не мають). Тоді, за великим рахунком, орендодавець (постачальник послуг) може акт не оформляти, а обмежитися бухдовідкою (на підставі якої відобразити «прибуткові» і ПДВ-наслідки).
Дата акта
І на закуску ще один важливий штрих. Якою датою краще складати «орендний» акт?
Нагадаємо, що за встановленим правилом первинні документи складають у момент проведення кожної господарської операції, а якщо це не є можливим, безпосередньо після її завершення ( ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік, п. 2.2 Положення № 88).
А при оренді, як з’ясувалося з оглядкою на податковий облік, точка відліку — місяць (тобто датою початку надання орендних послуг є перший календарний день місяця, а датою закінчення — останній календарний день місяця). У зв’язку з цим за усталеною традицією орендний акт прийнято датувати останнім календарним днем місяця — тобто датою завершення постачання місячних послуг (навіть якщо фактично його підписують у перших числах наступного місяця).
Детальніше про те, чому орендний акт краще оформляти останнім календарним днем місяця, а не якоюсь іншою датою, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 12, с. 21. До речі, за це висловлюються й податківці (див. «Вісник Міністерства доходів і зборів», 2014, № 36, с. 21). Зараз, не повторюючи всього зазначеного раніше, тільки нагадаємо, що це, мабуть, найоптимальніший варіант, який дозволить уникнути проблем в обліку (як бухгалтерському, так і податковому).
Судіть самі. За бухобліковими правилами,
господарські операції мають бути відображені в обліку в тому звітному періоді, в якому вони були здійснені ( ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік)
Тобто в бухгалтерському обліку важливо, до якого звітного періоду належать операції (оренда чи послуги). Тому, якщо оренда відбувалася, скажімо, в листопаді 2015 року, то в бухобліку сторони її проводять листопадом (для цього акт оренди датують 30.11.2015 р. і показують як операцію листопада — періоду фактичного здійснення). При цьому також листопадом (якщо, звичайно, раніше не було авансу) з орендної плати орендодавець нараховує ПДВ. Адже до дати документа (тобто дати акта), як наголошувалося, прив’язана й дата ПДВ-зобов’язань ( п. 187.1 ПКУ). Тоді листопадова оренда в обліку сторін, як вважається, припаде на листопад. А отже, вимоги бухобліку твердо дотримуються.
Тепер, уявімо, що за листопадовою орендою акт підписано в перших числах грудня (наприклад, 2 грудня 2015 року). Тоді ПДВ з орендної плати за листопад (зважаючи на дату акта) орендодавцю доведеться нарахувати груднем. А податківці до такої ситуації з «відстаючим» ПДВ завжди ставилися агресивно.
Так, у минулому на прикладі перевезень контролери роз’яснювали: факт підписання у квітні акта виконаних послуг з перевезення, яке фактично відбулося в березні, є порушенням правил ведення бухгалтерського обліку, а відповідно й податкового обліку (лист ДПАУ від 20.05.2010 р. № 9895/7/16-1517-08, 5766/5/16-1518).
Звичайно, що ця ситуація також небезпечна для орендаря. Адже в нього під загрозою може опинитися податковий кредит (через складання орендодавцем ПН неправильною датою).
Словом, з листопадової оренди ПДВ контролери захочуть «побачити» листопадом. Наприклад, ДПАУ в листі від 12.05.2000 р. № 6514/7/16-1201 роз’яснювала, що за відсутності передоплати за оренду датою виникнення податкових зобов’язань буде останній день звітного періоду.
Тому, щоб уникнути спорів з контролюючими органами, рекомендуємо складати акт останнім календарним днем місяця, в якому були надані (!) орендні послуги.
Усе зазначене вище справедливо й до послуг, що надаються безперервно цілий рік (наприклад, рекламних). Датувати за ними акти краще останнім календарним днем місяця.
Ну а питання періодичності акта та нарахування орендної плати (плати за послуги) краще врегулювати ще при укладенні орендних/«послугових» договорів. І, як ви вже, напевно, переконалися, усім буде спокійніше, якщо це буде місяць. Тому на практиці зазвичай періодичність щомісячна.
висновки
- Цивільне законодавство не висуває вимоги до періодичності підписання акта при оренді та послугах. Проте і постачальник послуг, і орендодавець для бухобліку вимушені складати акт на дату балансу (у більшості випадків це раз на квартал), ну а для ПДВ-обліку і зовсім — щомісячно.
- Факт надання послуг постачальник або орендодавець може підтвердити будь-яким первинним документом (не обов’язково актом, можна й бухдовідкою). Але саме акт як підтвердний первинний документ важливий протилежній стороні — замовнику послуг чи орендарю. Тому зазвичай сторони складають акт.
- Акти краще складати щомісячно і датувати останнім календарним днем місяця, в якому були надані послуги. Тоді в сторін складнощів в обліку не виникне.
