Вугіллячко: з ПДВ і без

Зміни в обкладенні ПДВ операцій з вугіллям і продуктами його збагачення, про які поведемо розмову, були введені з 1 січня 2016 року Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу щодо створення передумов для нової моделі ринку природного газу» від 24.11.2015 р. № 812-VIII.

Цим Законом до Податкового кодексу України (далі — ПКУ) — до ПДВшного підрозд. 2 розд. ХХ — додано дві норми: п. 44 і п. 45 (далі іменуємо їх відповідно — п. 44 і п. 45). Першим із цих пунктів для постачання вугілля і продуктів його збагачення* було запроваджено на півтора року (до 1 липня 2017 року) касовий метод визначення дати виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) і податкового кредиту (ПК) з ПДВ. Другим — на той самий строк — запроваджено пільгу з ПДВ для операцій з постачання вугілля та вуглепродуктів.

* А також для постачання (у тому числі оптом), передачі, розподілу електричної та/або теплової енергії.

Товарні позиції

І касовий метод, і пільга з ПДВ, передбачені зазначеними пп. 44 і 45, поширюються на одні й ті самі товарні «вугільні» позиції.

Наведемо ці позиції, що належать до конкретних кодів УТК ЗЕД, перелічених у Законі № 812-VIII (без їх деталізації):

2701 — вугілля кам’яне, антрацит; брикети, котуни та аналогічні види твердого палива, одержані з кам’яного вугілля;

2702 — лігніт, буре вугілля, просочені або не просочені, крім гагату;

2703 00 00 00 — торф (уключаючи торф’яну крихту) агломерований або неагломерований;

2704 00 — кокс і напівкокс з кам’яного вугілля, лігніту, бурого вугілля або торфу, просочені або не просочені; вугілля ретортне.

З докладнішою деталізацією товарних позицій цих кодів УКТ ЗЕД можете ознайомитися безпосередньо у групі 27 розділу V чинної редакції Митного тарифу (затверджений Законом України від 19.09.2013 р. № 584-VII).

Тепер розберемося, як повинні застосовуватися (а можливо, і поєднуватися) пільга та касовий метод, передбачені з 1 січня для постачання товарів, що належать до зазначених кодів УКТ ЗЕД.

Пільга

Отже, п. 45 установив для зазначених «вугільних» позицій до 1 липня 2017 року звільнення з ПДВ. Норма ця — неординарна, а тому наведемо її, цитуючи окремо кожен абзац п. 45, після чого викладемо по черзі свої думки щодо неї.

Тільки в Україні.

Тимчасово, до 1 липня 2017 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання на митній території України вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД

Звертаємо увагу, що пільга застосовується тільки щодо постачань цих видів товарів на митній території України. Тобто вивезення таких товарів за межі України обкладається ПДВ на загальних підставах (як правило, за нульовою ставкою). Аналогічний висновок щодо оподаткування стосується й імпорту «вугільних» позицій (детальніше див. далі).

За «перехідними» позиціями ПК не компенсуємо.

У разі застосування зазначеної пільги норми пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу не застосовуються в частині товарів/послуг, необоротних активів, суми податку на додану вартість з вартості яких були включені до податкового кредиту у звітних (податкових) періодах, що передували періоду початку застосування пільги

При користуванні пільгою норми п. 198.5 ПКУ не діють щодо пов’язаних з постачанням «вугільних» позицій «перехідних» товарів (у тому числі необоротних активів)/послуг, ПДВ за якими було до цього включено до ПК у періодах, що передували початку застосування пільги! Тобто за залишками самих «вугільних» позицій, а також за пов’язаними з ними* «перехідними» товарами/послугами/необоротними активами, які використовуватимуться вже в пільгованих операціях, компенсаційне ПЗ нараховувати не потрібно! Таким чином, уключений до ПК ПДВ, що припадає на залишки «вугільних» позицій і всього, що з ними пов’язане, залишиться «непорушним» — такий бонус від держави для продавців вугілля! Цей момент має свої певні нюанси.

* Такий висновок логічний, хоча буквально цей абзац п. 45 виводить з-під застосування п. 198.5 ПКУ взагалі всі «перехідні» товари/послуги/необоротні активи, але — це занадто…

Звертаємо увагу, що тут ідеться не тільки про ті випадки, коли пільга почала застосовуватися з 1 січня, а й про ті, коли платник почне застосовувати цю пільгу з пізніших періодів. Про таку можливість говорить останній абзац п. 45 (див. нижче). Тобто, не важливо, з 1 січня або, скажімо, з 1 травня починає платник застосовувати цю пільгу — у будь-якому разі до пов’язаних з пільгою «перехідних» позицій, за якими раніше був відображено ПК, норми п. 198.5 ПКУ не застосовуються.

Водночас, при відмові від пільги (закінченні строку її дії) уже після її застосування норма п. 198.5 спрацює інакше, про що — нижче.

Можна не пільгуватися!

Платник податків може відмовитися від використання зазначеної пільги чи зупинити її використання на один або декілька звітних (податкових) періодів шляхом подання заяви. Заява, у якій зазначається перелік товарних позицій товарів згідно з УКТ ЗЕД і період, на який платник відмовляється чи зупиняє використання пільги, подається до контролюючого органу за місцем реєстрації платника податків. Відмова від використання пільги, зазначеної у цьому пункті, чи зупинення її використання застосовується з першого числа звітного (податкового) періоду, в якому подано заяву

Спочатку зауважимо, що за умовчанням ця пільга повинна з 1 січня застосовуватися всіма платниками, які поставляють «вугільні» позиції. На пільговані постачання повинні оформлятися ПН і реєструватися в ЄРПН. У розділі III і графі 12 ПН робиться відмітка «Без ПДВ» із зазначенням підстави застосування пільги — « п. 45 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ».

Водночас у наведеній нормі приголомшують закладені можливості «маніпуляції» пільгою. Подавши відповідну заяву фіскалам, платник може відмовитися від пільги або призупинити її на один або декілька місяців (кварталів). Причому, відмова від використання пільги застосовується з першого числа звітного періоду, в якому подано зазначену заяву. Буквально виходить, що, подавши фіскалам таку заяву про відмову від застосування пільги 29 січня, платник має право не застосовувати цю пільгу вже з 1 січня. Тобто у платників ще є час прийняти рішення («застосовувати/не застосовувати пільгу?») навіть у січні. Хоча при цьому податкові накладні потрібно виписувати правильно і реєструвати своєчасно…

Якщо ж у січні заяву подати не встигнете, то можна буде відмовитися з лютого або пізніше (якщо виникне необхідність).

З формулювання наведеного вище останнього абзацу п. 45 випливає, що можна відмовитися від пільги не за всіма товарними позиціями, які поставляє платник, а тільки за якоюсь їх частиною, за якою користуватися пільгою йому недоцільно (наприклад, вугілля пільгувати, а торф — ні). Тобто тільки за тими з позицій, які платник зазначить у згаданій заяві. Як це трактуватиметься фіскалами на практиці, поживемо-побачимо.

«Туди-сюди»? Досить привабливо виглядає і можливість припиняти застосування пільги на один або декілька звітних періодів. Тобто фактично платник може сам регулювати собі періоди вигідного «пірнання» у «вугільну» пільгу. Але тут можливі і зловживання. Наприклад, в «оподатковуваних» періодах платник здійснюватиме максимальні обсяги оподатковуваних ПДВ закупівель (у тому числі імпорт вугілля, витрати на його перевезення тощо), законно включаючи в таких періодах суми вхідного ПДВ до ПК. А потім — переходити на пільгу і в «пільгованих» періодах реалізовувати раніше закуплене, уже не нараховуючи ПДВ. Проте не виключаємо, що для цілей застосування абзаца другого п. 45 податківці під початком застосування пільги розумітимуть тільки одну дату — 01.01.2016 р. Хоча такий підхід і не відповідає цій нормі…

Протягом періоду користування пільгою весь вхідний ПДВ за вчиненими закупівлями «вугільних» позицій і всього, з ними пов’язаного, підпадає під норми п.п. «б» зазначеного п. 198.5 ПКУ (ср. ). Тобто вхідний ПДВ хоч і буде платником-пільговиком відображатися у складі ПК, у тому самому періоді він має бути компенсований нарахуванням відповідного ПЗ. Це правило стосується всіх, хто «вступив» у пільгу з 1 січня (у тому числі і тих, хто з якихось причин не встигне відмовитися від пільги в січні).

Зазначимо, що коли платник в якомусь періоді перестане користуватися пільгою у зв’язку з відмовою від її застосування або закінченням строку її дії* і перейде на оподаткування «вугільних» позицій ПДВ, то на нього поширюватиметься норма з абзацу шостого п. 198.5 ПКУ, що стосується відновлення ПК за «перехідними» позиціями, придбаними в період застосування пільги. Нагадаємо, що таке відновлення ПК здійснюється шляхом зменшення ПЗ за допомогою виписування РК до ПН, за якою раніше (у періоді дії пільги) нараховувалися «компенсаційні ПЗ.

* Поки що з ПКУ випливає, що останнім днем дії пільги буде 30.06.2017 р. Проте платник у зазначеній заяві може передбачити й більш ранню дату закінчення застосування ним цієї пільги.

Якщо ви пільгувалися, а потім у кінці якогось періоду вирішили відмовитися від пільги, то слід пам’ятати, що пільга не застосовуватиметься вже з 1 числа місяця (кварталу), в якому подано заяву про відмову (див. вище). У такому разі необхідно проаналізувати всі події такого звітного періоду і за необхідності виписати РК або ПН, щоб нарахувати ПЗ за всіма оподатковуваними операціями з «вугільними» позиціями (у тому числі з отриманих передоплат).

Вугілля імпортне та із зони АТО. Як ми вже зазначали, «вугільна» пільга поширюється тільки на постачання «вугільних» позицій в Україні. Тобто операції зі ввезення (імпорту) вугілля не пільгуються. І ПДВ, сплачений при ввезенні до України вугілля в періоді дії пільги, після включення його до ПК імпортер повинен буде компенсувати нарахуванням ПЗ згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ. Якщо ж «ввізний» ПДВ буде сплачено та включено до ПК у періоді, коли пільга ще не застосовувалася, то, як уже зазначалося, при переході на пільгу норми п. 198.5 ПКУ до залишків таких імпортних «вугільних» позицій застосовуватися не повинні. Тобто в такому разі «ввізний» ПК не компенсуватиметься нарахуванням ПЗ.

Що стосується «вугільних» позицій, що ввозяться із зони АТО, то це — особлива пісня. Як правило, вони «проникають» сюди звідти без ПДВ. Власне, дуже схоже, що «під них» в основному і приймалася ця пільга. Тому для платників ПДВ, які «оперують» з такими «вугільними» позиціями, застосування пільги є оптимальним.

Звернемо також увагу, що на операції постачання «вугільних» позицій із зони АТО не поширюються п. 197.23 ПКУ і встановлені у ньому обмеження (оскільки «вугільні» позиції не потрапили до переліку товарів, визначених ч. 8 ст. 287 МКУ). А тому застосування пільги з п. 45 при постачанні вугілля із зони АТО повинно здійснюватися на загальних підставах.

Касовий метод

Перший абзац п. 44 установлює: тимчасово, до 1 липня 2017 року, платники податку, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, визначають дату виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту за касовим методом.

Отже, касовий метод визначення дати виникнення ПЗ і ПК за тими самими «вугільними» позиціями (і іже з ними) повинен застосовуватися в періоді з 1 січня 2016 року по 1 липня 2017 року. Причому це справа обов’язкова, а не добровільна.

Тут виникає декілька запитань.

По-перше, цей абзац п. 44 прописано так, ніби акцент повинен робитися на платнику, а не на постачаннях конкретних товарів (вугілля тощо). Але тоді виходить, що платник, який поставляє зазначені товари, повинен касовий метод застосовувати абсолютно за всіма своїми операціями постачання/придбання.

Ми не схильні до настільки широкого трактування цієї норми, оскільки законодавець явно не мав такого на меті. Тим більше, тут припустимі аналогії з «історією» застосування касового методу згідно з п. 187.10 ПКУ. Там при схожому формулюванні, нагадаємо, фіскали роз’яснювали, що касовий метод застосовується тільки щодо перелічених у цьому пункті товарів (послуг)*.

* Див., наприклад, лист Міндоходів від 27.08.2013 р. № 9618/6/99-99-19-04-02-15.

По-друге,

касовий метод слід застосовувати тільки щодо вугілля та продуктів його збагачення або також і щодо пов’язаних з їх постачанням/придбанням «супутніх» товарів і послуг?

Можливо, варто було б касовий метод застосовувати для цілей визначення ПК/ПЗ і по всьому, що «супроводжує» постачання/придбання «вугільних» позицій. Виходячи з буквального прочитання тексту п. 44 касовий метод повинен застосовуватися тільки щодо зазначених там товарів (як вугілля та вуглепродуктів, так і електро- і теплової енергії). Тобто, на нашу думку, ПК за всіма супутніми витратами повинен відображатися за правилом «першої події», а не «по грошах».

Слід також пам’ятати, що згідно з п. 198.6 ПКУ відображення ПК за ПН/РК при касовому методі можливо тільки протягом 60 днів з дати проведення оплати!

Схрещування пільги та касового методу

Одночасно. Спробуємо тепер детальніше розібратися, чи повинен платник, який застосовує «вугільну» пільгу, одночасно застосовувати й касовий метод. І якщо так, то як?

Виходячи з буквального прочитання п. 44, незважаючи на відсутність ПЗ, щодо ПК пільговикам, схоже, слід застосовувати касовий метод. Проте, на наш погляд, цей формальний підхід, крім плутанини, нічого корисного з собою не привносить. Річ у тім, що згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ відображення ПК за вхідним ПДВ, пов’язаним з придбанням «вугільних» позицій, усе одно повинно бути компенсовано нарахуванням ПЗ: відбудеться це за першою подією або «по грошах», на наш погляд, значення не має.

Крім того, «схрещування» пільги з касовим методом породить додаткові запитання та проблеми. Наприклад: ПН на пільговані операції, мабуть, слід виписувати «по грошах»? Рівно і пільговані постачання в рядку 5 декларації з ПДВ, мабуть, теж потрібно відображати «по грошах» (хоча операції й не призводять власне до нарахування ПЗ)? Ще поглянемо, що з цього приводу роз’яснять фіскали…

Як уже зазначалося вище, за бажанням платник може відмовитися (відмовлятися) від пільги з постачання «вугільних» позицій. Тоді (при непільгуванні) застосування платником касового методу для визначення дат ПЗ і ПК за цими позиціями однозначно є обов’язковим.

«Перехідні» жарти. Другий абзац п. 44 поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у п.187.1 та у п. 198.2 ПКУ, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 липня 2017 року.

Отже, якщо платник почне застосовувати «вугільну» пільгу не одразу з 1 січня, то з цієї дати в нього в будь-якому разі почнеться застосування касового методу. Адже якщо перша з подій припадає на період з 1 січня 2016 року до 1 липня 2017 року, то ПЗ/ПК повинні виникати «по касі».

Тому при переході надалі на застосування пільги до дати переходу краще провести більше передоплат «вугільних» позицій або оплат за отримане після 1 січня. Тоді щодо цих «касових» ПК при переході на застосування «вугільної» пільги не спрацює п.п. «б» п. 198.5 ПКУ. Якщо ж перша (або друга) подія — оплата — станеться вже в періоді користування пільгою, то відображений ПК доведеться компенсувати нарахуванням ПЗ (згідно з тим самим п. 198.5 ПКУ).

Зведені ПН

У другій частині п. 44прописано механізм виписки зведених ПН, який особливо порадує тих продавців «вугільних» позицій, а тим більше — електро- і теплоенергії, які реалізують їх неплатникам ПДВ (і перш за все — населенню). Вони тепер можуть на такі постачання виписувати (і реєструвати в ЄРПН) одну загальну зведену ПН на місяць!