Банк забирає заставу: облік та оподаткування у заставодавця

азбука обліку

Найголовніше запитання, на яке ми сьогодні шукатимемо відповідь: які податки, в якій сумі і коли потрібно заплатити підприємству, у якого банк вилучив заставлене майно. Причому, зверніть увагу: сьогодні мова піде про добровільний позасудовий порядок вилучення — коли банк і боржник домовляються про все самостійно. Поговоримо і про бухгалтерський облік такої операції. Адже сказати про податок на прибуток, не згадавши про бухгалтерський облік, сьогодні просто не вийде. Та й без короткого екскурсу в цивільне право, яким врегульовано основні «заставні» питання, теж не обійтися. З нього й почнемо.

Цивільно-правове регулювання заставних операцій

Частина 1 ст. 546 ЦКУ свідчить, що застава є одним із способів забезпечення зобов’язань. Підтверджує це і визначення застави, наведене у ст. 1 Закону про заставу. В силу застави кредитор (заставодержатель) має право у разі невиконання боржником (заставодавцем) зобов’язання, забезпеченого заставою, одержати задоволення за рахунок заставленого майна. Причому, таке право виникає у заставодержателя переважно перед іншими кредиторами цього боржника, якщо інше не встановлено договором або законом ( ст. 572 ЦКУ, ст. 1 Закону про заставу).

Предметом застави може бути будь-яке майно (зокрема, річ, цінні папери, майнові права), що може бути відчужене заставодавцем і на яке може бути звернене стягнення ( ч. 1 ст. 576 ЦКУ, ст. 4 Закону про заставу). Предметом застави може бути також майно, яке стане власністю заставника вже після укладення договору застави. Наприклад, майбутній урожай ( ч. 2 ст. 576 ЦКУ, ст. 4 Закону про заставу). Не може бути передано в заставу майно, перелічене в ч. 4, 5 ст. 576 ЦКУ і в ст. 4 Закону про заставу.

Важливо те, що заставодавцем може бути не лише сам боржник, а й третя особа — майновий поручитель ( ч. 1 ст. 583 ЦКУ, ст. 11 Закону про заставу). У той же час заставодавцем може бути тільки ( ч. 2 ст. 583 ЦКУ):

— власник речі;

— особа, якій належить майнове право;

— особа, котрій власник речі або особа, якій належить майнове право, передали річ або майнове право з правом їх застави.

Право застави виникає з моменту укладення договору застави, а у випадках, коли договір підлягає нотаріальному посвідченню, — з моменту його нотаріального посвідчення

Про це сказано в ч. 1 ст. 585 ЦКУ, а також у ст. 16 Закону про заставу.

Право власності на предмет застави при виникненні права застави до заставодержателя не переходить. Крім того, якщо інше не встановлено договором і не випливає із суті застави, то у заставника залишається право користуватися предметом застави відповідно до його призначення ( ч. 1 ст. 586 ЦКУ).

Право звернення стягнення на предмет застави заставодержатель набуває тільки тоді, коли боржник не виконує зобов’язання, ним забезпечені ( ч. 1 ст. 589 ЦКУ, ст. 20 Закону про заставу).

Звернення стягнення здійснюється на підставі рішення суду або виконавчого напису нотаріуса. Але це тільки якщо інше не передбачено законом або договором застави (ст. 20 Закону про заставу). А в договорі застави може бути прописано і позасудовий порядок урегулювання цього питання.

Звернути стягнення на предмет застави в такому позасудовому порядку банк може двома способами:

1) шляхом придбання права власності на заставлене майно;

2) шляхом продажу заставленого майна (без переходу йому права власності) третім особам.

Причому продаж банк може здійснити як від свого імені (якщо предмет застави — нерухомість — ч. 5 ст. 38 Закону про іпотеку), так і від імені боржника (якщо в заставу було передано рухоме майно — ч. 5 ст. 30 Закону № 1255).

Про оподаткування цих операцій ми й поговоримо далі.

Застава і ПДВ

Перш ніж розглядати порядок оподаткування операції «вилучення» заставного майна у боржника, зауважимо: сама операція з передачі майна в заставу позикодавцю (кредитору) та/або в забезпечення іншої дійсної вимоги кредитора, а також повернення такого майна із застави його власнику після закінчення дії відповідного договору, якщо місце такої передачі (повернення) знаходиться на митній території України, не є об’єктом обкладення ПДВ ( п.п. 196.1.2 ПКУ). Тобто

якщо майно було передано в заставу, а потім повернено з неї його власнику, то жодних ПДВ-наслідків для заставника така операція не має

А от якщо заставодавець розлучається із заставленим майном і він є платником ПДВ, то сплатити його з такої операції «розлучення» доведеться. Причому незалежно від того, яким чином відбудеться процес розлучення: шляхом передачі права власності на майно банку чи шляхом продажу банком цього майна. В обох випадках операція підлягає оподаткуванню згідно з п.п. «а» п. 185.1 ПКУ і в обох випадках податкова накладна має бути складена на ім’я заставодержателя, тобто банку (див. лист ДПСУ від 15.12.2011 р. № 9376/7/15-3417-26, УПК, затверджену наказом Міндоходів від 22.11.2013 р. № 700).

Дата виникнення ПЗ. На яку дату виникнуть податкові зобов’язання (ПЗ)?

Якщо майно передається у власність банку, то ПЗ виникнуть на дату такої передачі. Схоже, з цим згодні й податківці (див. лист ГФСУ від 25.05.2016 р. № 11350/6/99-99-15-03-02-15, від 26.04.2016 р. № 9390/6/99-99-15-03-02-15, від 19.04.2016 р. № 8823/6/99-99-19-03-02-15).

Якщо ж банк реалізує майно підприємства-боржника, то тут мають бути враховані вимоги абзацу другого п. 189.4 ПКУ. Щоправда, цей абзац нічого нового не придумує і наказує визначати дату ПЗ за правилами із ст. 187 ПКУ. Тобто, від загального правила «першої події» і тут нікуди не подітися. А з урахуванням того, що передоплата в цьому випадку виключена, то ПЗ боржник завжди визнаватиме на дату передачі майна заставодержателю.

Отже, запам’ятайте:

ПЗ у разі вилучення заставного майна завжди визнають на дату його передачі банку, незалежно від того переходить воно в його власність чи передане з метою реалізації

Хоча існує й інший, лояльніший підхід, згідно з яким ПЗ у разі передачі заставного майна на реалізацію можна визнати аж на дату одержання документа, що підтверджує його продаж. Щоправда, з норм ПКУ така можливість не випливає. Та й податківці визнають її тільки говорячи про продаж заарештованого майна через спеціалізоване підприємство (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 98, с. 39).

База оподаткування. Ще одне питання, якому варто приділити окрему увагу, — база оподаткування. І у разі передачі майна у власність банку, і у разі передачі його на реалізацію база оподаткування має бути визначена з урахуванням вимог п. 188.1 ПКУ. Адже п. 189.4 ПКУ, на який ми орієнтуємося при оподаткуванні операції передачі на реалізацію, відправляє до нього ж.

За загальним правилом з п. 188.1 ПКУ базою оподаткування є договірна вартість.

Але що вважати договірною вартістю у разі вилучення заставного майна?

У разі передачі на реалізацію — це, звичайно ж, ціна продажу. Причому, така ціна на дату передачі майна найчастіше вже відома. Вона буде зазначена у повідомленні про намір продати майно, яке банк повинен направити боржникові не пізніше ніж за 30 днів до укладення договору купівлі-продажу (ст. 38 Закону про іпотеку, ст. 30 Закону № 1255). Якщо ж на дату передачі майна банку ціна його продажу ще не визначена, то ПЗ визнають виходячи із заставної вартості майна. А надалі проводять їх коригування.

А от у разі передачі майна у власність банку відповідь на поставлене вище запитання залежить від виду заставленого майна. Так, договірною вартістю переданої нерухомості буде оціночна вартість предмета іпотеки. Адже саме за цією вартістю іпотекодержатель (банк) набуває об’єкт нерухомості (ч. 3 ст. 37 Закону про іпотеку). Значить, за нею ж боржник його продає.

Якщо у власність банку передається рухоме майно, то потрібно орієнтуватися на положення договору застави (далі для цього випадку говоритимемо про заставну вартість).

Щоправда, у разі, коли оціночна/заставна вартість майна перевищує суму забезпеченого ним зобов’язання і ця різниця боржникові не відшкодовується*, базою оподаткування, на наш погляд, слід вважати суму погашеного за рахунок застави зобов’язання, збільшену на суму витрат банку, які боржник теж повинен відшкодувати (за наявності таких витрат). Адже саме за цю суму боржник у такому разі «продає» свій актив. Хоча в договірну вартість за бажання можна «заштовхнути» і всю оціночну/заставну вартість.

* При передачі у власність банку нерухомості він повинен відшкодувати іпотекодавцю перевищення 90 % вартості предмета іпотеки над розміром забезпечених іпотекою вимог (ч. 3 ст. 37 Закону про іпотеку), але 10 % все ж залишаться невідшкодованими.

Але це ще не все. Тут важливо також пам’ятати про вимоги абзацу другого п. 188.1 ПКУ, згідно з яким база оподаткування не може бути нижче:

— ціни придбання — у разі постачання придбаних товарів/послуг;

— звичайних цін — у разі постачання самостійно виготовлених товарів/послуг;

— бухгалтерської балансової/залишкової вартості на початок звітного періоду, в якому відбулося постачання, — у разі постачання необоротних активів.

Отже, пам’ятайте: якщо договірна вартість майна, що вилучається, менше встановленої мінбази, то ПЗ на цю різницю доведеться донарахувати.

Застава у бухгалтерському і «податковоприбутковому» обліку

Одразу скажемо: якихось особливих правил оподаткування операцій з вилучення заставного майна «прибутковий» розд. III ПКУ не містить. Тому в цілому тут слід відштовхуватися від даних бухгалтерського обліку. В той же час, врахуйте: податкові різниці при здійсненні таких операцій цілком можуть виникнути. Наприклад, при передачі заставного необоротного активу, який у бухгалтерському і «податковоприбутковому» обліку замортизований по-різному.

У бухгалтерському обліку заставні операції відображаються досить просто. Розглянемо стисло основні моменти.

Як ми вже з’ясували, об’єкт, переданий у заставу, залишається у власності заставника, а отже, продовжує враховуватися в його балансі. У разі необхідності підприємство може ввести окремі субрахунки для обліку заставленого майна (наприклад, субрахунок 1032 «Будівлі та споруди у заставі» — для обліку будівель і споруд, переданих у заставу).

Суму виданих гарантій і забезпечень підприємство враховує на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані».

Облік забезпечень на рахунку 05 здійснюється за вартістю, зазначеною в документах про гарантії та забезпечення

Зокрема, на цьому рахунку обліковується вартість активів підприємства, які оформлені договорами застави (за визначеною в них вартістю).

Передача предмета застави банку відображається в обліку так само, як і реалізація будь-якого іншого аналогічного «не заставленого» активу. Хоча, звичайно, тут є свої нюанси. Наприклад, гроші за реалізований об’єкт не надходять, а виникла дебіторська заборгованість «перекривається» кредиторською заборгованістю перед банком (здійснюється взаємозалік). Давайте розглянемо порядок відображення таких операцій на прикладах.

Приклад 1. За договором іпотеки підприємство передає у заставу будівлю. Її первісна вартість становить 2000000 грн. Заставна вартість — 1500000 грн. (у тому числі ПДВ — 250000 грн.). Для обліку заставленого майна введено додатковий субрахунок 1032. «Не заставлені» будівлі та споруди підприємство обліковує на субрахунку 1031.

Згідно з іпотечним договором звернення стягнення на предмет іпотеки здійснюється шляхом його реалізації іпотекодержателем третій особі. Сума нарахованого зносу (під час передачі банку з урахуванням амортизації за місяць, у якому відбулася передача) становить 540000 грн. Залишкова вартість — 1460000 грн.

Ціна продажу предмета іпотеки встановлюється суб’єктом оціночної діяльності на рівні, не нижче, ніж звичайні ціни на цей вид майна. Оціночна вартість предмета іпотеки — 1800000 грн. (у тому числі ПДВ — 300000 грн.). На дату передачі майна банку ціна його продажу не визначена.

За рахунок коштів, отриманих від реалізації заставленої будівлі, підприємство має погасити 750000 грн. — поточна заборгованість за довгостроковим кредитом і 200000 грн. — заборгованість за процентами.

Таблиця 1. Передача заставного майна банку на реалізацію

Приклад 2. Предметом застави є товари в обігу. Їх собівартість становить 1000000 грн. (без ПДВ). Заставна вартість — 960000 грн. (у тому числі ПДВ — 160000 грн.). Звернення стягнення на предмет застави робиться шляхом передачі у власність заставодержателю. За рахунок застави погашено поточну заборгованість за довгостроковим кредитом у сумі 400000 грн. та заборгованість за процентами — 260000 грн. За умовами договору сума перевищення заставної вартості над сумою погашених за рахунок застави зобов’язань заставнику не відшкодовується.

Таблиця 2. Передача заставного майна у власність банку

Застава для єдиноподатників

Як відомо, платники єдиного податку першої — третьої груп мають здійснювати розрахунки за відвантажені товари виключно в грошовій формі (готівковій та безготівковій) ( п. 291.6 ПКУ). А от проведення бартерних операцій, так само як і взаємозалік заборгованостей, для них заборонені (див. БЗ 108.01.01). При цьому передача заставленого майна в рахунок погашення заборгованості за кредитом цілком підпадає під визначення бартерної операції з п.п. 14.1.10 ПКУ.

Тому єдиноподатник, який колись надав у заставу будь-яке майно, при зверненні на нього стягнення може опинитися в дуже невигідному становищі. Адже якщо погасити кредит або домовитися з банком якимось іншим способом не вдасться, то віддати майно все одно доведеться. А без взаємозаліку у такому разі не обійтися. Отже, умови перебування на спрощеній системі оподаткування будуть порушені. Як наслідок, підприємству доведеться не лише обкласти такий «негрошовий» дохід за подвійною ставкою ( п.п. 2 п. 293.5 ПКУ), а й перейти на загальну систему з першого числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбудеться взаємозалік ( п.п. 4 п.п. 298.2.3 ПКУ). Отже, єдиноподатникам операцій «вилучення» заставного майна банком краще уникати.

Крім того, майте на увазі: на думку податківців, єдиноподатник взагалі не має права бути майновим поручителем. Так, у роз’ясненні з БЗ 108.01.02 сказано: юрособа, яка передала нерухоме майно для забезпечення виконання зобов’язання іншої особи, не може застосовувати спрощену систему оподаткування (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 17, с. 38). Причому, цю заборону податківці, швидше за все, «поширюватимуть» і на рухоме майно, і на передачу майна в заставу для забезпечення власного боргу. Погоджуватися з такими «вигадуваннями», звичайно ж, не варто — законодавчих підстав для такої позиції немає. Просто будьте готові до подібних заяв.

висновки

• Банк може звернути стягнення на предмет застави двома способами: шляхом набуття права власності на заставлене майно або шляхом його продажу третім особам.
• Операція з передачі майна в заставу та повернення такого майна із застави його власникові ПДВ не обкладаються.
• При вилученні предмета застави у боржника податкова накладна складається на ім’я банка, незалежно від того, придбаває останній це майно чи тільки отримує право його реалізувати.
• ПЗ при вилученні заставного майна завжди визнають на дату його передачі банку.
• Базою оподаткування операції з передачі майна банку для реалізації третім особам є ціна продажу заставленого майна, з урахуванням вимог ПКУ щодо мінбази.
• Базою оподаткування операції з передачі майна у власність банку є оціночна (для нерухомого майна) або заставна (для рухомого майна) вартість.
• Якщо така вартість вища за суму погашених зобов’язань перед банком, а різниця боржникові не відшкодовується, базою оподаткування слід вважати суму таких погашених зобов’язань. При цьому вимоги ПКУ щодо мінбази з ПДВ також мають бути враховані.
• Єдиноподатникам операцій вилучення заставного майна банком потрібно уникати. Адже «негрошових» розрахунків тут не уникнути, а вони для єдиноподатників під забороною.

Документи статті

• ЦКУ — Цивільний кодекс України.
• ПКУ — Податковий кодекс України.
• Закон про заставу — Закон України «Про заставу» від 02.10.92 р. № 2654-ХII.
• Закон про іпотеку — Закон України «Про іпотеку» від 05.06.2003 р. № 898-IV.
• Закон № 1255 — Закон України «Про забезпечення вимог кредиторів та реєстрацію обтяжень» від 18.11.2003 р. № 1255-IV.