Облік поворотної фіндопомоги

Укладаємо договір

Поворотна фінансова допомога (ПФД) за своєю суттю є різновидом позики. Отже, орієнтуватися при укладанні договору на її надання/отримання слід на правила, прописані у ст. 1046 — 1053 ЦКУ. Підключимо сюди й додаткові закони: п.п. 14.1.127 ПКУ і Закон про фінпослуги. Давайте визначимо важливі умови, що мають бути застережені в договорі.

1. Форма договору. Якщо сторони, або одна із сторін — юрособи, договір позики має бути обов’язково складено письмово незалежно від суми ( ч. 1 ст. 208 і ч. 1 ст. 1047 ЦКУ). Зауважте: письмова форма договору буде дотримуватися, якщо зміст договору зафіксовано в одному або декількох документах, а також листах, телеграмах, якими обмінялися сторони, або якщо воля сторін виражена за допомогою телетайпного, електронного або іншого технічного засобу зв’язку ( ч. 1 ст. 207 ЦКУ).

І ще один момент: посвідчувати договір нотаріально не потрібно. Але робити це не заборонено, якщо одна зі сторін висловила таке бажання.

2. Предмет договору. Згідно зі ст. 1046 ЦКУ, за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність іншій стороні (позичальнику) гроші або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути кредитору таку саму суму грошей (суму позики) або таку саму кількість речей того ж роду і такої ж якості. Однак облишмо речі,

для ПФДпредметом договору можуть бути тільки грошові кошти ( п.п. 14.1.127 ПКУ)

3. Сума позики. Розмір позики не обмежений. Головне — для надійності зазначити його суму в договорі. При цьому візьміть до уваги: валютою позики між резидентами повинна виступати національна грошова валюта — гривня ( ст. 524 ЦКУ). Щоправда, додатково в договорі може бути визначено грошовий еквівалент в іноземній валюті ( ст. 533 ЦКУ). Тоді сума, що підлягає виплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом НБУ на день платежу. Втім ВСУ не проти передачі в позику валюти. Але головне — не повертати позику валютою. Незалежно від валюти боргу (тобто грошової одиниці, в якій обчислена сума зобов'язання), погашатися позика має тілки в гривнях (див постанову ВСУ від 02.07.2014 р. № 6-79цс14).

Не обмежене і цільове використання позики — прописувати, на які потреби отримує його підприємство, в договорі не потрібно.

4. Умова безвідсотковості. Згідно з ЦКУ звичайний договір позики апріорі є платним. Тому якщо ви не пропишете в договорі умови про розмір і виплату відсотків, ви все одно повинні будете нарахувати відсотки на рівні облікової ставки НБУ ( ст. 1048 ЦКУ). І хоча суди не бачать в цьому проблеми (див. постанову ВСУ від 18.07.2012 р. № 6-79цс12 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 7, с. 20), податківці все ж наполягають, що видавати відсоткові позики — прерогатива виключно фінансових установ (див. лист ДПСУ від 11.02.2013 р. № 1990/6/17-1216).

Тому щоб уникнути можливих фінпослугових проблем, у самому договорі про надання ПФД слід обов’язково зазначити, що відсотки за користування позикою не нараховуються. Тоді навіть фіскали не чіплятимуться, оскільки немає факту отримання прибутку.

5. Строки користування та повернення. Конкретними строками позика не обмежена.

«Зарахується» на користь ПФД і зовсім довгий строк користування/повернення, наприклад, 20 років

Незважаючи на те, що з економічної точки зору «дуже довгострокова» ПФД буде схожа на безповоротну: адже брали ви гривні за однією вартістю, а враховуючи інфляцію та її знецінення — віддасте в рази менше, проте в облікових цілях вона все одно буде ПФД. Оскільки строк повернення в договорі прописано, до вас навряд чи чіплятимуться, навіть якщо ви вирішите його продовжити.

Проте конкретний строк повернення позики можна не встановлювати. Тоді ПФД має бути повернена позичальником протягом 30 днів з дня пред’явлення позикодавцем відповідної вимоги ( ч. 1 ст. 1049 ЦКУ).

Майте на увазі! Безвідсоткову позику можна повернути достроково, якщо інше не встановлено договором (ч. 2 ст. 1049 ЦКУ).

Визначившись з правовою стороною, перейдемо до відображення отримання/повернення позики у сторін договору в обліку.

Як отримана позика ляже в обліку сторон договору, залежатиме від того, за якими стандартами підприємство веде бухоблік і складає фінзвітність. Адже облік позик, виданих на неринкових (безвідсоткових) умовах, згідно з П(С)БО відрізняється від міжнародних стандартів.

Облік у позичальника

Облік за нацстандартами і П(С)БО

Суми, які позичальник відповідно до договору повинен повернути у визначений строк позикодавцю, є зобов’язаннями ( п. 5 П(С)БО 11, п. 3 розд. I НП(С)БО). При цьому ані доходи в сумі отриманої позики, ані витрати при її поверненні позичальник не визнає ( п. 5 П(С)БО 15, п.п. 9.3 П(С)БО 16).

Залежно від строку повернення фіндопомоги позичальник свої зобов’язання показує або у складі поточних, або у складі довгострокових зобов’язань ( п. 6 П(С)БО 11). Нагадаємо, згідно з п. 4 П(С)БО 11 під поточними розуміють зобов’язання, що будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або 12 місяців з дати балансу. Усі інші зобов’язання є довгостроковими.

Короткострокову позику (на строк до 12 місяців) слід відображати на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». Застосовувати цей субраху­нок рекомендує і Мінфін (див. лист Мінфіну від 29.12.2008 р. № 31-34000-20-16/45983).

Довгострокову позику слід обліковувати на рахун­ку 55 «Інші довгострокові зобов’язання» або субрахун­ку 505 «Інші довгострокові позики в національній валюті» / субрахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті». При цьому довгострокову позику (або її частину), за якою до її повернення залишається менше 12 місяців, як правило, перекидають з довгострокових у поточні зобов’язання — використовуючи субрахунок 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті» або субрахунок 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в іноземній валюті».

У позичальника, який працює за нацстандартами, позичені кошти, що надійшли, не вплинуть на фінрезультат

Нацстандарти не вимагають дисконтувати зобов’язання за безвідсотковою позикою (це чітко випливає із спецнорми п. 10 П(С)БО 11 — де зазначено, що довгострокові зобов’язання оцінюються за теперішньою вартістю). При цьому застосовувати норми П(С)БО 13 щодо обліку ПФД не потрібно: у позичальника не буде в обліку ані доходів при отриманні фіндопомоги, ані витрат при її поверненні.

Розглянемо облік отримання та повернення фіндопомоги на прикладі.

Приклад 1. Підприємство в червні 2016 року отримало безвідсоткову поворотну фіндопомогу строком на 18 місяців (6 кварталів) в сумі 100000 грн. За договором уся сума фіндопомоги має бути повернена в кінці листопада 2017 року.

Таблиця 1. Облік поворотної фіндопомоги у позичальника (за П(С)БО)

Податковоприбутковий облік. Об’єктом обкладення податком на прибуток є фінрезультат, визначений у фінзвітності відповідно до НП(С)БО або МСБО. Оскільки в позичальника, який працює за П(С)БО, отримання та повернення безвідсоткової фіндопомоги не змінює бухгалтерський фінрезультат, отже не змінить і об’єкт обкладення податком на прибуток.

Щоправда, високодохідні підприємства (з річним доходом більше 20 млн грн.) або малодохідні добровольці (з річним доходом не більше 20 млн грн.) додатково повинні (!) коригувати фінрезультат на різниці, перелічені у ст. 138 —140 ПКУ. Проте серед таких коригувань не передбачено коригування фінрезультату на різниці за поворотною фіндопомогою. На це звертають увагу і податківці (див. лист ДФСУ від 12.03.2016 р. № 5314/6/99-99-19-02-02-15). А отже, і у «коригувальників» поворотна фіндопомога на об’єкт обкладення податком на прибуток не впливає.

Виключення: «перехідна» (отримана до 01.01.2015 р.) фіндопомога від неплатника податку на прибуток. Але про неї поговоримо далі в окремому розділі.

Облік за МСБО

За МСБО позика вважається фінансовим зобов’язанням. Самі ж принципи МСБО випливають з теорії вартості грошей. За нею сума, отримана або сплачена в майбутньому, коштує менше, ніж та сама сума, отримана або сплачена в поточному періоді (через інфляцію, ризики, можливість альтернативних доходів).

Дисконтують зазвичай довгострокові позики, оскільки вплив дисконтування на короткострокову заборгованість прийнято вважати неістотним.

Позики обліковують відповідно до § 46 МСБО 39 за амортизованою вартістю із застосуванням методу ефективної ставки відсотка

Нагадаємо, амортизована вартість — це сума, за якою фінансові зобов’язання вимірюються при первісному визнанні, за вирахуванням виплат на погашення основної суми боргу, зменшена або збільшена на суму амортизації різниці між первісною вартістю та сумою погашення. При цьому амортизацію нараховують з використанням методу ефективної ставки відсотка (§ 9 МСБО 39).

Метод ефективної ставки відсотка — це метод розрахунку амортизованої вартості фінансового активу або фінансового зобов’язання та розподілу відсоткового доходу або відсоткової витрати на відповідний період.

Ефективна ставка відсотка — це ставка, що дисконтує майбутні грошові виплати протягом очікуваного строку позики до його справедливої вартості.

За ставку дисконтування § 9 МСБО 39 пропонує використовувати ринкову ставку відсотка на аналогічний інструмент (аналогічний за валютою, строком, типом ставки та іншими ознаками) з аналогічним показником кредитного рейтингу.

Як правило, на практиці використовують максимально близький ринковий аналог, тобто ставку, за якою підприємство могло б отримати позикові кошти на аналогічних умовах.

Використовуючи умови прикладу 1, розглянемо облік безвідсоткової поворотної фіндопомоги у позичальника за правилами МСБО. Додатково умовимося, що ефективну ставку відсотка позичальник прийняв на рівні 10 % за квартал.

Щоб визначити теперішню (поточну) вартість позики, орієнтуються на коефіцієнт дисконтування. Його розраховують за формулою:

К=1/(1 + i)ⁿ,

де і — ефективна ставка відсотка;

n — строк (кількість періодів до погашення).

У нашому випадку цей коефіцієнт дорівнює: 1/(1 + 0,1)⁶ = 0,5644739301.

Тепер визначимо теперішню (поточну) вартість позики на дату отримання:

100000 грн. х 0,5644739301 = 56447,39 грн.

Різниця між номінальною вартістю позики і її теперішньою (дисконтованою) вартістю є доходом від безоплатно отриманих у користування коштів. Відображають такий дохід на субрахунку 746 «Інші доходи», або на субрахунку 733 «Інші доходи від фінансових операцій».

В умовах прикладу дохід від безоплатно отриманих у користування коштів становитиме:

100000 грн. - 56447,39 грн. = 43552,61 грн.

Далі підприємство на кожну дату балансу, щокварталу повинно нараховувати відсотки за користування позикою і визначати амортвартість позики (див. табл. 2). Нараховані відсотки підприємство списує у витрати на субрахунок 952 «Інші фінансові витрати».

Таблиця 2. Розрахунок відсотків і амортвартості за позикою

У результаті дисконтування отриманої позики позичальник одразу ж відобразить доходи на всю суму вигоди, отриманої від знецінення позики. Проте надалі ці доходи поступово компенсуються фінансовими витратами — нарахованими відсотками (див. табл. 3).

Таблиця 3. Облік поворотної фіндопомоги у позичальника (за МСБО)

Податковоприбутковий облік. Для підприємств, які ведуть облік за МСБО, отримання безвідсоткової позики не мине безслідно і при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток. Доходи, що виникають у процесі дисконтування, і витрати в бухобліку в позичальника безпосередньо вплинуть на об’єкт обкладення податком на прибуток — фінрезультат.

Причому платники, які коригують фінрезультат на різниці, спеціальні різниці за доходами і витратами, отриманими в результаті дисконтування, не визначають. Різниці, що виникають при коригуванні фінрезультату, установлені ст. 138 — 140 ПКУ, не передбачають коригування фінрезультата на суму дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості (див. лист ГУ ДФС в м. Києві від 19.02.2016 р. № 3790/10/26-15-11-02-11).

Тому у платників (як тих, які коригують фінрезультат на різниці, так і у тих, які не коригують) при отриманні позики виникнуть доходи на всю суму вигоди, проте надалі цей дохід поступово компенсується фінансовими витратами.

Перехідна фіндопомога у позичальника

Якщо «перехідна» фіндопомога зайшла від неплатника податку на прибуток і включена до 01.01.2015 р. до складу доходів згідно з колишньою редакцією п.п. 135.5.5 ПКУ, то, повертаючи її після цієї дати, платник податку на прибуток має право зменшити свій фінрезультат. Підстава для цього — п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (див. листи ДФСУ від 02.03.2016 р. № 4536/6/99-99-19-02-02-15 і від 18.04.2016 р. № 8645/6/99-99-19-02-02-15, а так само консультацію в підкатегорії 102.23.02 БЗ).

Для цього суму фіндопомоги, що повертається, слід просто показати в ряд. 4.2.10 додатка РI до рядка 03 декларації.

Зменшити фінрезультат на суму фіндопомоги повинні не тільки платники, які коригують фінрезультат на різниці, а й ті, хто «позбавив» себе від їх розрахунку

А ось що стосується «перехідної» допомоги, що зайшла від платника податку на прибуток (у тому числі й від засновника — платника податку на прибуток), то:

— умовні відсотки в разі неповернення фіндопомоги на кінець звітного періоду з 01.01.15 р. нараховувати не потрібно (оновлена редакція п.п. 14.1.257 ПКУ і розд. III ПКУ цього не передбачають);

— не вплине на податковий облік і саме повернення фіндопомоги (зважаючи на невідображення її надходження у складі доходів у минулі податковооблікові часи).

Облік у позикодавця

Облік за нацстандартами і П(С)БО

Підприємство, що видало позику (позикодавець), керується нормами П(С)БО 10 і відображає її суму у складі дебіторської заборгованості.

Нагадаємо, за правилами П(С)БО 10 дебіторська заборгованість буває поточною (виникає під час нормального операційного циклу і буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу) і довгостроковою (не виникає під час нормального операційного циклу і буде погашена після 12 місяців з дати балансу).

Так що бухгалтерський облік позики залежить від строку її повернення, тобто від того, яким він є: короткостроковим чи довгостроковим.

Короткострокову дебіторську заборгованість (не більше 12 місяців з моменту надання) слід обліковувати на субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».

Довгострокову дебіторську заборгованість (більше 12 місяців з моменту надання) — на субрахунку 183 «Інша дебіторська заборгованість».

Розглянемо відображення видачі та повернення фіндопомоги в бухгалтерському обліку позикодавця на прикладі.

Приклад 2. Підприємство в червні 2016 року надало безвідсоткову поворотну фіндопомогу строком на 18 місяців (6 кварталів) у сумі 100000 грн. За договором назад фіндопомога має повернутися в кінці листопада 2017 року (див. табл. 4).

Таблиця 4. Облік поворотної фіндопомоги у позикодавця (за П(С)БО)

Податковоприбутковий облік. Об’єктом обкладення податком на прибуток є фінрезультат, визначений у фінзвітності відповідно до НП(С)БО або МСБО. Оскільки в позикодавця, який працює за П(С)БО, отримання та повернення безвідсоткової фіндопомоги не змінює фінрезультат, отже, не змінює й об’єкт обкладення податком на прибуток.

Високодохідним підприємствам (з річним доходом більше 20 млн грн.) або малодохідним добровольцям (з річним доходом не більше 20 млн грн.) коригувати фінрезультат на різниці за поворотною фіндопомогою не потрібно. На це звертають увагу й податківці (див. лист ДФСУ від 12.03.2016 р. № 5314/6/99-99-19-02-02-15).

Облік за МСБО

Видана неринкова (безвідсоткова) позика є фінансовим інструментом, оскільки є правом вимоги грошових коштів або іншого фінансового активу (п. 11 МСБО 32). Видана позика класифікується за категорією «Позики та дебіторська заборгованість» (п. 9 МСБО 39). Оцінюють цю категорію в обліку так само за амортизованою вартістю, що виплачується з урахуванням дисконтування.

За ставку дисконтування приймають, як правило, середню ринкову ставку відсотка, що діє при отриманні позикових коштів на аналогічних умовах.

Використовуючи умови прикладу 2, розглянемо облік видачі ПФД за правилами МСБО. Додатково умовимося, що ефективну ставку відсотка позикодавець прийняв на рівні 9 % за квартал.

Майте на увазі! Кожна зі сторін договору неринкової позики при її дисконтуванні визначає свою ефективну ставку відсотка — вона у позичальника і позикодавця не обов’язково має бути однаковою. Хтось прив’язується до % на ринку, а хтось узагалі розраховує її щодо своїх же активів.

Щоб визначити теперішню (поточну) вартість позики, орієнтуються на коефіцієнт дисконтування. У позичальника він дорівнюватиме:

1/(1 + 0,09)⁶ = = 0,5962673269.

Теперішня амортвартість фіндопомоги на дату її надання становить:

100000 грн. х 0,5963 = 59626,73 грн.

При цьому позичальник повинен показати витрати, що дорівнюють різниці між величиною переданих грошових коштів і справедливою вартістю позики:

100000 грн. - 59626,73 грн. = 40373,27 грн.

Відображають такі витрати від знецінення позики на субрахунку 952 «Інші фінансові витрати».

Далі позикодавець на кожну дату балансу, щокварталу повинен нараховувати відсотки за користування позикою і визначати амортвартість позики (див. табл. 5). Нараховані відсотки підприємство відносить до доходу на субрахунок на субрахунок 746 «Інші доходи», або на субрахунок 733 «Інші доходи від фінансових операцій».

Таблиця 5. Розрахунок відсотків та амортвартості за позикою

У результаті дисконтування виданої позики позикодавець одразу ж відобразить витрати на всю суму втрати від знецінення позики. Проте надалі ці витрати поступово компенсуються фінансовими доходами — нарахованими відсотками (див. табл. 6).

Таблиця 6. Облік поворотної фіндопомоги у позикодавця (за МСБО)

Податковоприбутковий облік. Для підприємств, які ведуть облік за МСБО, видача безвідсоткової позики не мине безслідно і при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток. Витрати, що виникають у процесі дисконтування, і доходи в позикодавця безпосередньо вплинуть на об’єкт обкладення податком на прибуток.

Причому платники, які коригують фінрезультат на різниці, спеціальні різниці за доходами і витратами, отриманими в результаті дисконтування, не визначають. Різниці, що виникають при коригуванні фінрезультату, установлені ст. 138 — 140 ПКУ, не передбачають коригування фінрезультату на суму дисконтування довгострокової дебіторської заборгованості (див. лист ГУ ДФС в м. Києві від 19.02.2016 р. № 3790/10/26-15-11-02-11).

Тому в позикодавця (як у такого, що коригує фінрезультат на різниці, так і у того, що не коригує) при передачі позики виникають витрати, пов’язані зі знеціненням грошей, проте надалі вони поступово компенсуються нарахованими доходоми — відсотками.

Прощення позики

Сторони можуть припинити зобов’язання за договором про надання поворотної фінансової допомоги прощенням боргу ( ст. 605 ЦКУ). В такому разі зобов’язання припиняється в результаті звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов’язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

У позичальника сума зобов’язання, що не підлягає погашенню, визнається доходом ( п. 15 П(С)БО 15). І якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду ( п. 5 П(С)БО 11).

Прощену заборгованість слід списати у кредит субрахунку 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості».

У податковоприбутковому обліку у позичальника при прощенні йому боргу фінрезультат — об’єкт оподаткування буде визначено з урахуванням визнаної доходом суми фіндопомоги. У позичальників, які коригують фінрезультат на різниці, спеціальні різниці при цьому не виникають.

У позикодавця прощена фіндопомога при списанні не відповідає ознакам сумнівності, оскільки позикодавець самостійно вирішив простити борг (зробити такий собі презент), тоді як позичальник цілком міг його повернути.

Тому прощену суму фіндопомоги позикодавець списує до інших витрат на субрахунок 977 «Інші витрати діяльності».

Щоправда, якщо позикодавець спочатку при передачі грошей у позику під цю фіндопомогу сформував резерв сумнівних боргів (Дт 944 — Кт 38), то резерв слід прибрати, відкоригувавши цей запис в облікових регістрах методом «сторно».

У податковоприбутковому обліку в позикодавця при прощенні боргу фінрезультат — об’єкт оподаткування буде визначено з урахуванням списаної у витрати прощеної суми фіндопомоги.

Щоправда, позикодавцям-високодохідникам (з річним доходом більше 20млн грн.) або малодохідним добровольцям (з річним доходом не більше 20 млн грн.), ураховуючи норми п.п. 139.2.1 ПКУ,

при прощенні боргу юрособам додатково доведеться скоригувати (збільшити) фінрезультат такої списаної дебіторської заборгованості

Але щоб обійти цю різницю, можна домовитися з позичальником про повернення ним усієї суми фіндопомоги і тут же передати її назад позичальнику, але вже як безповоротну фіндопомогу. Позичальнику при цьому все одно — дохід він повинен показати у будь якому випадку.

Інша справа — прощена заборгованість фіз­особам, що не пов’язані з позикодавцем і не перебувають з ним у трудових відносинах. Суми такого прощеного боргу визнаються безнадійними ( п.п. 14.1.11 ПКУ). Тому коригувати (збільшувати) фінрезультат на суму такої списаної дебіторської заборгованості не доведеться.

висновки

• ПФД — це різновид безвідсоткової позики, що обов’язкова до повернення у строк, передбачений у договорі, або протягом 30 днів з дня пред’явлення позикодавцем відповідної вимоги.
• Надання та повернення ПФД не відображаються у складі бухгалтерських доходів і витрат у позикодавця і в позичальника, які ведуть облік за П(С)БО.
• Сторонам договору за ПФД, які працюють за МСБО, доведеться продисконтувати суму ПФД. Доходи і витрати, відображені при дисконтуванні, вплинуть на фінрезультат, але різниць за дисконтуванням не буде.