Суть спору
За договором комісії «на купівлю» підприємство-комітент доручило іншому підприємству-комісіонеру придбати для нього певні товари (вантажні автомобілі) і на виконання цього договору перерахувало значну суму коштів. Але як згодом було виявлено податковою перевіркою (і підтверджено судом першої інстанції, при розгляді апеляції і нарешті підтверджено ВАСУ на етапі касації):
(1) цей договір комісії фактично комісіонером не виконувався;
(2) на дату укладення договору останній і не міг бути виконаний (в усякому разі — виконаний у повному обсязі), оскільки на той момент уже існувала заборона закону на постачання низки марок автомобілів з обумовленої у специфікації до договору номенклатури закупівлі;
(3) комісіонером навіть не укладався договір купівлі-продажу на придбання в третьої сторони автомобілів для комітента;
(4) отримані від комітента за договором комісії кошти було перераховано комісіонером для придбання іншої номенклатури товарів у третьої особи за іншим договором з нею, ніяк не пов’язаним з першим договором комісії, для виконання якого призначалися гроші комітента.
Не дивно, що податківці визначили такий правочин удаваним, який приховує, на їх думку, інший правочин — поворотну фінансову допомогу (це в термінах ПКУ, а по суті це називається безвідсотковою позикою). Ось чому ми зачепили цю постанову ВАСУ в цьому номері.
Податкові наслідки такої кваліфікації правочину — в усякому разі з податку на прибуток — що застосовувались у ті часи, сьогодні вже не актуальні, тому ми на них фокусуватися не будемо. Важливо тільки те, що на всіх етапах судового розгляду справи та оскарження рішення суду платником-комісіонером позиція податківців, що розгледіли удаваність договору комісії, була однозначно підтримана.
До речі, якщо говорити про податкові наслідки відповідних видів договорів з ПДВ, то вони докорінно різняться: перерахування фінансової допомоги таких наслідків не має (не підпадає під об’єкт ПДВ, визначений у п. 185.1 ПКУ), а ось при перерахуванні коштів комітентом комісіонеру в межах договору комісії «на купівлю» згідно з п. 189.4 ПКУ працюють загальні правила ст. 187 ПКУ (для податкового зобов’язання — у цьому випадку комісіонера) і ст. 198 ПКУ (для податкового кредиту — у цьому випадку комітента). У цьому відношенні це рішення актуальне.
Позиція податкових органів
Податківці при перевірці кваліфікували отриману одним платником податку на прибуток підприємств («удаваним» комісіонером) від іншого платника податку на прибуток (комітента) суму коштів як поворотну фінансову допомогу, за якою комісіонером не були нараховані і відповідно не були включені до складу валових доходів так звані (тоді звані і тоді ж належні до нарахування) умовні відсотки. Це призвело до заниження зобов’язань з податку на прибуток підприємств, тобто до недоїмки з цього податку.
Вирішення справи судом
Позицію ВАСУ відображено в його ухвалі від 15.09.2015 р. № К/800/20166/14. Аргументи такі.
1. Комісіонер не укладав договорів з постачальниками (автомобілів), які він повинен був укласти для виконання доручення комітента за договором комісії. При цьому окремо наголошується, що на дату укладення останнього він і не міг бути повністю виконаний (див. (2) вище).
2. Комісіонер використав отримані від комітента за договором комісії кошти не для виконання цього договору, а навпаки — перерахував їх іншому постачальнику на оплату інших товарів у межах іншого договору (постачання), укладеного раніше. Тобто — використав ці гроші у власній господарській діяльності.
3. Цитуючи норми ЦКУ, що регламентують договір комісії, ВАСУ дійшов висновку: оскільки комісіонером не робилося жодних дій для виконання договору комісії або внесення до нього змін через неможливість виконання, але при цьому за гроші комітента придбавалися інші ТМЦ, отже, договір комісії приховує інший вид договору — поворотної фінансової допомоги.
4. Згідно з ч. 2 ст. 235 ЦКУ той самий ВАСУ зазначив, що до відповідного договору комісії, як до удаваного, слід застосувати правила прихованого ним договору тимчасової фіндопомоги (згідно з його визначенням у старому Законі про податок на прибуток підприємств), тобто комітент зобов’язаний був нараховувати та визнавати у складі своїх валових доходів суму умовних відсотків.
Додамо: згідно з ч. 1 ст. 236 ЦКУ — нараховувати та визнавати прямо з дати отримання коштів. ☹
Інакше кажучи: комісіонер не правий і його покарали обґрунтовано...
Думка редакції
Почнемо з того, що сьогодні в подібних, м’яко кажучи, податкових маневрах (до речі, дуже поширених раніше ☺), уже немає жодної потреби. Укладай договір безвідсоткової позики — і сміливо переганяй гроші дружньому підприємству без помітних податкових наслідків для сторін (див. с. 3)! А якщо не шкода — укладай договір дарування йому ж і зменшуй свою базу оподаткування (див. с. 11)! А потім він подарує ці гроші тобі. Адже сьогодні в ПКУ вже немає колишніх умовних відсотків... Але! Ще раз зазначимо, що в договору комісії будуть схожі, скажімо, з договором постачання податкові наслідки з ПДВ! ☹
Акцентуємо вашу увагу на головному: відсутність сьогодні в ПКУ податкових наслідків з податку на прибуток не означає, що можна байдуже ставитися до вимог, що висуваються ЦКУ до форми та порядку оформлення таких договорів (про що йшлося у статті на с. 11).
Звертаємо вашу увагу на декілька норм ЦКУ:
— ч. 5 ст. 203: «Правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним»;
— ч. 1 ст. 204: «Правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним»;
— ч. 3 ст. 215: «Якщо недійсність правочину прямо не встановлена законом, але одна із сторін або інша заінтересована особа* заперечує його дійсність на підставах, встановлених законом, такий правочин може бути визнаний судом недійсним (оспорюваний правочин)».
* У цьому випадку — податківці. ☹
Тому податківцям (якщо діяти у чіткій відповідності до закону) слід було спершу звернутися до суду для визнання договору комісії удаваним, а вже потім на підставі рішення суду оформляти ППР.
І ще виникає запитання: чи свідомо помилявся комітент, який залишився «за кадром»? Якщо так — він напевно звернеться з претензією до недбалого комісіонера, який «крутив» його грошима. Ну, а якщо ні — треба було ретельніше опрацьовувати правочин: чи не варто було доручити комісіонеру купівлю «нормального» товару, а тому — укласти довгостроковий договір на постачання «майже» такого товару з майже добросовісним постачальником подібних товарів?.. ☺
Як це робили всі...
ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
УХВАЛА
15.09.2015 р. № К/800/20166/14
(витяг)
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України <...> розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Б» (далі — Товариство) на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2011 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 6 лютого 2014 року у справі № <...> за адміністративним позовом Товариства до Державної податкової інспекції <...> Головного управління Міндоходів у <...> області (далі — ДПІ), Державної податкової адміністрації <...> (далі — ДПА) про скасування податкових повідомлень-рішень, встановила:
<...>
Суди встановили, що 11.12.2006 року між Товариством та товариством з обмеженою відповідальністю «Т» був укладений договір комісії <...>, відповідно до якого Товариство зобов’язалося за дорученням ТОВ «Т» — Комітент за оплату здійснити для Комітента від свого імені одну або декілька угод з придбання товарів за рахунок Комітента. Асортимент, кількість, ціна, умови поставки та оплати товару, що придбавається для Комітента, встановлюються в Специфікаціях до даного договору, які є невід’ємною частиною.
<...>
Товариство використало отримані від ТОВ «Т» кошти, у розмірі <...> грн., на інші господарські потреби, як поворотну фінансову допомогу, при цьому не нараховуючи умовні відсотки та не включаючи їх до складу валового доходу у відповідних податкових періодах.
Суди обґрунтовано зазначили, що кошти, отримані Товариством на виконання договору комісії, були використані ним у власній господарській діяльності, податкова інспекція правомірно визначила їх як поворотну фінансову допомогу, яка відповідно до вимог п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» підлягає включенню до складу валового доходу підприємства.
<...>
Згідно з пп. 1.22.2, 1.22.1 п. 1.22 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» поворотна фінансова допомога — це сума коштів, передана платнику податку у користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами.
Безповоротна фінансова допомога — сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою) на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.
<...>
Суди обґрунтовано зазначили, що кошти, отримані до договору комісії, є поворотною фінансовою допомогою, оскільки відповідають законодавчо встановленому визначенню — грошові кошти були отримані у користування відповідно до договору, строк дії якого — до 31 грудня 2009 року, який не передбачає нарахування процентів або інших компенсацій, і фактично були використані Товариством на власні господарські потреби, не пов’язані з виконанням договору комісії. Відповідно до пп. 1.22.1, 1.22.2 п. 1.22 ст. 1, п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» умовно нараховані відсотки на ці кошти повинні нараховуватися та включатися до складу валових доходів підприємства.
<...>
Керуючись статтями 220, 221, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, ухвалила:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Б» залишити без задоволення.
<...>
