Оренда держмайна — об’єкт обкладення ПДВ?
Перше, над чим варто замислитися орендарю держмайна: чи буде така орендна операція обкладатися ПДВ?
Зверніть увагу: в договорі оренди держмайна, який у частині його істотних умов повинен відповідати Типовому договору*, сума орендної плати зазначається без ПДВ (п. 3.1 Типового договору). А в п. 3.2 Типового договору зазначено: «нарахування ПДВ на суму орендної плати здійснюється в порядку, визначеному законодавством». До нього (законодавства) і звернемося.
* Затверджено наказом ФДМУ від 23.08.2000 р. № 1774.
Згідно з п.п. «б» п. 185.1 ПКУ операції платників ПДВ з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об’єктом обкладення ПДВ. Тому
послуги з оренди держмайна обкладаються ПДВ, якщо місцем їх постачання згідно зі ст. 186 ПКУ є митна територія України та особа, яка їх надає, є платником ПДВ
Проте, з цього правила є виняток. Не є об’єктом обкладення ПДВ (згідно з п.п. 196.1.15 ПКУ) операції з оплати орендних або концесійних платежів за договорами оренди або концесії держмайна, якщо:
— в оренду надається цілісний майновий комплекс (ЦМК) державного або комунального підприємства (його структурного підрозділу);
— орендодавцями або концесієдавцями за договором виступають органи державної влади або органи місцевого самоврядування;
— платежі згідно із законом перераховуються до державного бюджету України або місцевого бюджету.
У разі недотримання хоча б однієї з перелічених умов операція зі сплати орендної плати за надане в оренду державне майно підлягає обкладенню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 % (див. лист ДФСУ від 03.02.2016 р. № 2216/6/99-99-19-03-02-15).
Якщо ж усіх перелічених умов дотримано — така операція оренди ПДВ не обкладається.
Отже, для того щоб оцінити оподатковуваність конкретної орендної операції, потрібно просто перевірити її на відповідність цим умовам. А оскільки у більшості випадків йдеться не про оренду ЦМК, а про оренду іншого індивідуально визначеного (найчастіше — нерухомого) держмайна, то виходить, що, скоріше за все, від обкладення орендної плати ПДВ вам нікуди не подітися.
Розподіл орендних платежів та право на ПК
Наступний важливий нюанс: платежі за оренду державного майна підлягають розподілу між бюджетом та балансоутримувачем такого майна згідно з п. 17 Методики № 786*). А ось хто здійснюватиме такий розподіл: балансоутримувач чи орендар, визначають у договорі оренди.
Часто функцію розподілу покладають на орендаря. У такому разі в договорі зазначають пропорції розподілу, які повинен враховувати орендар під час перерахування орендних платежів (див. п. 3.6 Типового договору). Тоді орендодавець на свій банківський рахунок отримує тільки належну йому частину орендного платежу, а частина, що підлягає перерахуванню до бюджету, надходить туди безпосередньо від орендаря. Як у такому разі виписується податкова накладна (ПН)?
На це запитання дають відповідь податківці:
на дату виникнення ПЗ з ПДВ державне підприємство — орендодавець (незалежно від того, розподіляє орендар суму орендної плати чи перераховує її на рахунок орендодавця в повному обсязі) складає ПН на всю суму орендної плати, передбаченої в договорі
У свою чергу, податкова накладна, складена орендодавцем під час надання послуг оренди держмайна і зареєстрована в ЄРПН, є підставою для включення орендарем суми ПДВ, зазначеної в такій ПН, до складу ПК (див. лист ДФСУ від 04.02.2016 р. № 2383/6/99-99-19-03-02-15, БЗ 101.20).
Як бачимо, незалежно від того, як саме врегульовано питання розподілу орендної плати у договорі, податкову накладну на повну її суму завжди виписуватиме держпідприємство-орендодавець.
Більш того, зауважимо: у зазначених роз’ясненнях згадуються й ситуації, у яких орендодавцем виступає Фонд державного майна України (ФДМУ). А отже, є всі підстави вважати, що цей висновок податківців на них також поширюється. Тобто навіть у разі, якщо орендодавцем за договором виступає ФДМУ, то ПН на всю суму орендної плати все одно складає держпідприємство-балансоутримувач.
До речі, така позиція не нова — її податківці дотримувалися і раніше (див. лист ДПАУ від 12.05.2000 р. № 6514/7/16-1201). Хоча не можна не згадати й протилежну думку з цього приводу, викладену у листі ДПАУ від 18.03.2011 р. № 3385/5/16-1516-26. Зокрема, там ішлося про те, що саме ФДМУ має виписувати ПН на всю суму орендної плати у разі, якщо він за договором є орендодавцем. Але з урахуванням останніх роз’яснень, схоже, що ця позиція податківців вже не актуальна.
Врахуйте також: якщо розподіл здійснює орендар, то до бюджету він перераховує частку орендного платежу без урахування ПДВ (приклади заповнення платіжних доручень на перерахування коштів, належних бюджету, наведено у наказі Мінфіну від 24.07.2015 р. № 666 // «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 70, с. 3). А ПДВ, що припадає на такий «бюджетний» платіж, орендар окремим платежем перераховує балансоутримувачу. У призначенні такого платежу слід зазначити: «ПДВ з __% орендної плати, перерахованої до бюджету». Другий платіж, який має бути здійснено балансоутримувачу, — оплата належної йому частини орендного платежу з урахуванням ПДВ.
Приклад 1. Підприємство за договором, укладеним з регіональним відділенням ФДМУ, орендує приміщення для адміністративних цілей. Згідно з договором орендна плата становить 10000 грн., крім того, ПДВ 20 % — 2000 грн. (операція не підпадає під пільгу, передбачену п.п. 196.1.15 ПКУ). Перерахуванню до бюджету підлягає 70 % орендної плати. Розподіл між держбюджетом та держпідприємством-балансоутримувачем здійснює орендар.
У такому разі орендар здійснює плату за орендні послуги трьома платежами:
1) до бюджету — у сумі 70 % орендної плати (10000 грн. х 70 % = 7000 грн.);
2) підприємству-балансоутримувачу — у сумі ПДВ з 70 % орендної плати, перерахованої до бюджету (7000 грн. х 20 % = 1400 грн.);
3) підприємству-балансоутримувачу — у сумі 30 % орендної плати з урахуванням ПДВ (3000 грн. + + (3000 грн. х 20 %) = 3600 грн.).
Таблиця 1. Орендну плату за держмайно розподіляє орендар
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Облік в орендаря | ||||
| 1 | Відображено суму орендної плати у складі витрат: | |||
| — у частині, що перераховується до бюджету | 92 | 642 | 7000 | |
| — у частині, що перераховується балансоутримувачу | 92 | 685 | 3000 | |
| 2 | Відображено право на податковий кредит з ПДВ | 644/1 | 685 | 2000 |
| 3 | Отримано ПН та відображено у складі ПК | 641 | 644/1 | 2000 |
| 4 | Перераховано орендну плату: | |||
| — до бюджету | 642 | 311 | 7000 | |
| — балансоутримувачу | 685 | 311 | 3600 | |
| 5 | Перераховано балансоутримувачу суму ПДВ з 70 % орендної плати, перерахованої до бюджету | 685 | 311 | 1400 |
| 6 | Віднесено на фінансовий результат суму орендної плати | 791 | 92 | 10000 |
| Облік у балансоутримувача (не бюджетної установи) | ||||
| 1 | Нараховано орендну плату за оренду держмайна у частині, що належить балансоутримувачу | 377 | 713 | 3600 |
| 2 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у частині орендної плати, що належить балансоутримувачу | 713 | 641/ПДВ | 600 |
| 3 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у частині орендної плати, що перераховується орендарем до бюджету | 377 | 641/ПДВ | 1400 |
| 4 | Отримано орендну плату від орендаря | 311 | 377 | 3600 |
| 5 | Отримано від орендаря суму ПДВ з 70 % орендної плати, перерахованої до бюджету | 311 | 377 | 1400 |
| 6 | Віднесено на фінансовий результат суму доходу у вигляді орендної плати за оренду держмайна | 713 | 791 | 3000 |
Приклад 2. Візьмемо умови з прикладу 1. Тільки припустимо, що згідно з договором оренди підприємство-орендар перераховує балансоутримувачу 100 % орендної плати з урахуванням ПДВ. А балансоутримувач самостійно здійснює розподіл орендної плати — перераховує 70 % до бюджету.
Таблиця 2. Орендну плату за держмайно розподіляє балансоутримувач
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Облік у орендаря | ||||
| 1 | Відображено суму орендної плати у складі витрат | 92 | 685 | 10000 |
| 2 | Відображено право на ПК | 644/1 | 685 | 2000 |
| 3 | Отримано ПН та відображено у складі ПК | 641 | 644/1 | 2000 |
| 4 | Перераховано орендну плату балансоутримувачу | 685 | 311 | 12000 |
| 5 | Віднесено на фінансовий результат суму орендної плати | 791 | 92 | 10000 |
| Облік у балансоутримувача (не бюджетної установи) | ||||
| 1 | Нараховано орендну плату за оренду держмайна | 377 | 713 | 12000 |
| 2 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у складі орендної плати | 713 | 641/ПДВ | 2000 |
| 3 | Відображено у складі витрат частину орендної плати, що належить сплаті до бюджету | 949 | 642 | 7000 |
| 4 | Отримано орендну плату від орендаря | 311 | 377 | 12000 |
| 5 | Перераховано до бюджету 70 % орендної плати | 642 | 311 | 7000 |
| 6 | Віднесено на фінансовий результат: | |||
| — суму доходу у вигляді орендної плати за оренду держмайна | 713 | 791 | 10000 | |
| — витрати у вигляді частини орендної плати, перерахованої до бюджету | 791 | 949 | 7000 | |
До речі, розд. III ПКУ ніяких різниць щодо орендної плати за держмайно не передбачає. Тому усі доходи і витрати орендаря та балансоутримувача, відображені в бухгалтерському обліку, буде відображено в декларації з податку на прибуток без будь-яких коригувань.
Відшкодування експлуатаційних витрат
У разі, якщо об’єктом оренди є індивідуально визначене майно, до плати за його оренду не включаються:
— витрати на утримання орендованого майна;
— плата за послуги, які відповідно до укладених угод зобов’язуються надавати орендарю державне підприємство, організація, господарське товариство, на балансі яких перебуває це майно.
Цього вимагає п. 3 Методики № 786.
Такі витрати відшкодовують за окремим договором, при укладенні якого орієнтуються на Примірний договір про відшкодування витрат балансоутримувача на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг орендарю, затверджений наказом ФДМУ № 1774. Їх сума балансоутримувачем — бюджетною установою до бази обкладення ПДВ не включається (згідно з абзацом шостим п. 188.1 ПКУ). Але
якщо балансоутримувач — не бюджетна установа, то, ймовірно, сума відшкодовуваних комунальних витрат для нього — об’єкт оподаткування
У такому разі він повинен виписати ПН і зареєструвати її в ЄРПН. А орендар на її підставі відобразить ПК.
Але поспішаємо попередити: податківці останнім часом заявляють, що компенсація комунальних витрат у принципі — не є об’єктом обкладення ПДВ, незалежно від статусу особи, якій вони відшкодовуються. При цьому, якщо така особа сформувала ПК під час придбання комунальних послуг, то вона при нарахуванні/отриманні компенсації зобов’язана нарахувати ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ. А ось орендарю за таких обставин ПК не світить (лист ДФСУ від 19.04.2016 р. № 8813/6/99-99-19-03-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 41, с. 5).
До речі, договором оренди може бути передбачено й інший порядок оплати комунальних витрат. Наприклад, орендар може оплачувати їх безпосередньо комунальним або житлово-комунальним підприємствам. Згадку про це зустрічаємо у листі Держказначейства від 14.07.2015 р. № 14-09/547-18891. У такому разі орендар укладає з комунальними підприємствами відповідні договори. Якщо вартість їх послуг включає ПДВ (комунальне підприємство є платником ПДВ) — орендар за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної має право на ПК.
Індексація орендної плати
І насамкінець — кілька слів про індексацію орендної плати.
Як відомо, Закон України «Про Державний бюджет України на 2016 рік» від 25.12.2015 р. № 928-VIII припинив до кінця поточного року індексацію орендної плати за державне та комунальне майно. У зв’язку з цим і в орендарів, і в орендодавців виникли такі запитання: чи потрібно в 2016 році проводити індексацію орендної плати за договорами оренди держмайна, укладеними до 01.01.2016 р.? Чи можна при укладенні договорів оренди в поточному році передбачати в них необхідність проведення індексації?
На наш погляд, зазначені зміни говорять лише про те, що
індексація орендної плати не є істотною умовою договору оренди держмайна у 2016 році
Отже, договір оренди держмайна, який не містить вимоги щодо індексації орендної плати, укладений у цей період, не є нікчемним. Крім того, до укладених раніше договорів у 2016 році можна укласти додаткову угоду, що передбачає скасування проведення індексації орендної плати на 2016 рік.
Водночас, укладені в 2016 році договори оренди можуть містити вимогу про індексацію орендної плати.
Хоча ФДМУ заявляє (див. лист від 11.04.2016 р. № 10-16-6583): з метою виконання зазначеної норми індексація орендної плати за використання держмайна в 2016 році призупинена. Нарахована орендна плата за грудень 2015 року (з урахуванням індексу інфляції за цей місяць) застосовуватиметься до договорів оренди держмайна, укладених Фондом та його регіональними відділеннями з січня по грудень 2016 року. Наприклад, розмір орендної плати за листопад 2015 року становив 1000 грн. Розмір орендної плати за грудень 2015-го, скоригований на відповідний індекс інфляції (індекс інфляції за грудень 2015 року дорівнює 1,007), становить 1007 грн. Таким чином, розмір орендної плати за користування майном із січня по грудень 2016 року становитиме 1007 грн. (щомісяця).
Причому це роз’яснення наведено з метою координації дій також інших орендодавців держмайна. Тому, схоже, незалежно від умов, передбачених у договорі, на практиці орендну плату до кінця поточного року не індексуватимуть.
висновки
- Операція з оренди держмайна є об’єктом обкладення ПДВ згідно з п.п. «б» п. 185.1 ПКУ. Виняток — операції, передбачені п.п. 196.1.15 ПКУ.
- Платежі за оренду держмайна підлягають розподілу між бюджетом та балансоутримувачем згідно з п. 17 Методики № 786.
- На дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ державне підприємство — балансоутримувач (незалежно від того, розподіляє орендар суму орендної плати чи перераховує її на рахунок орендодавця в повному обсязі) складає податкову накладну на всю суму орендної плати, передбаченої в договорі оренди.
- Витрати на утримання орендованого майна не включаються до плати за оренду індивідуально визначеного державного майна.
- Індексація орендної плати не є істотною умовою договору оренди в 2016 році.
