ПДВ
ПЗ у постачальника — тверде відвантаження
Постачання товарів — будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник ( п.п. 14.1.191 ПКУ). Тобто з метою оподаткування під постачанням розуміється (1) і операція, в результаті якої за умовами договору між постачальником та покупцем передача права власності на товар вже відбулася, (2) і операція, в результаті якої передача права власності на товар ще має відбутися при виконанні певних умов договору, тобто оплати товару або отримання товару покупцем.
У той же час згідно з п. 187.1 ПКУ при «постоплатному» постачанні товару датою виникнення ПЗ з ПДВ буде дата відвантаження товарів.
І, як наполягають податківці,
визначення дати ПЗ у цьому випадку не залежить від дати переходу права власності на товар, що поставляється
При цьому вжитий у п. 187.1 ПКУ термін «відвантаження товарів» слід розуміти не як факт виникнення права власності на товар, а як початок процесу фізичного переміщення товару з місця його постійного знаходження (зберігання) у постачальника (див. лист ДПСУ від 31.12.2012 р. № 8323/0/61-12/15-3115).
Тож тут марно гадати, тим більше ця думка усталена і цілком відповідає нормам ПКУ. А ось з датою відображення ПК у покупця не все так однозначно.
Особливо це може бути критично, якщо події відбуваються на стику періодів, наприклад: товар виїхав від постачальника 28 травня, а заїхав на склад покупця 3 червня. Чи може покупець включити суму ПДВ за вчасно зареєстрованою ПН до травневої декларації?
ПК у покупця — не раніше дати переходу права власності?
Згідно з п. 198.2 ПКУ якщо перша подія припадає на постачання товару (тобто коли оплата за товар — друга подія), то датою виникнення права на відображення ПК у покупця є дата отримання товарів.
При цьому цікаво зауважити: ПКУ не розшифровує, що саме слід вважати «датою отримання». Адже під «отриманням» цілком можна розуміти як просто «фізичне» отримання, так і отримання у власність та/або потрапляння під контроль платника. Якщо ж діяти «дзеркально» з ситуацією постачальника, який відображає ПЗ за датою фізичного відвантаження (тобто без оглядки на перехід права власності), то дата відображення ПК у покупця має припасти на дату фактичного надходження товару (оприбуткування його на баланс).
Зауважимо, що податківці ще з докодексних часів не дозволяли відображати ПК без фактичного оприбуткування товару (див. лист ДПАУ від 15.08.2008 р. № 323/2/16-151).
Проте з 2015 року (у світлі змін, що сталися в ПКУ), коли ПК повинен був відображатися «місяць у місяць», податківці дозволяли покупцю при постачанні товару, що «переходило» з періоду в період, ставити ПК у періоді виписки ПН продавцем (за умови, що ПН вчасно зареєстрована в ЄРПН*) (див. консультацію в підкатегорії 101.23 БЗ, що діяла до 19.06.2015 р.).
* Нагадаємо: ПК за ПН, зареєстрованою вчасно, відображається в періоді її складання, а за ПН, зареєстрованою із запізненням, — у періоді реєстрації в ЄРПН, але не пізніше 365 днів з моменту її складання ( п. 198.6 ПКУ).
Але потім вони підкоригували свій підхід (див. лист ДФСУ від 09.06.2015 р. № 11999/6/99-99-19-01-01-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 53, с. 54), відновивши його і у БЗ (див. консультації в підкатегорії 101.14, остання з яких діяла до 01.01.2016 р.). Вони зазначили, що
сформувати ПК покупець може після складання ПН постачальником та реєстрації її в ЄРПН, але не раніше отримання права власності на товар
Підтвердили цю позицію податківці і зовсім недавно (див. лист ДФСУ від 19.04.2016 р. № 8809/6/99-99-19-03-02-15).
Щоправда, нинішній підхід контролерів не ідеальний: (!) перехід права власності на товар не завжди відповідатиме «даті отримання» товару покупцем і тим самим не завжди може спрацювати «в ногу» з нормами ПКУ. Давайте розберемося, чому.
«Загальний» перехід права власності
Як правило, перехід права власності обумовлюється в договорі. Якщо ж у договорі перехід права власності не обумовлено, то орієнтуватися слід на загальну норму, прописану в ч. 1 ст. 334 ЦКУ. Вона свідчить:
право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна
При цьому переданням майна вважається ( ч. 2 ст. 334 ЦКУ):
1) вручення його набувачеві (тобто у тій ситуації, коли продавець самостійно доставляє товар покупцю);
2) вручення його перевізникові, організації зв’язку тощо для відправлення, пересилання набувачеві майна, якщо воно продане йому без зобов’язання доставки (тобто коли доставку проводить або стороння транспортна організація/організація зв’язку за замовленням покупця, або доставкою займається сам покупець). Розглянемо кожну ситуацію.
Ситуація 1. Перехід права власності після отримання товару (доставку організовує продавець). У цій ситуації на дату складання ПН (а вона повинна складатися, незалежно від дати переходу права власності, на дату початку процесу фізичного переміщення товару від місця його постійного знаходження (зберігання) у продавця) переходу права власності ще не буде. Право власності перейде при врученні товару покупцю. Тому відобразити ПК покупець зможе тільки в періоді фактичної доставки йому товару.
Зауважимо, що ця ситуація ідеальна і цілком відповідає як ПКУ, так і роз’ясненням податківців. Тож тут проблем бути не повинно. Чекаємо фактичного (фізичного) отримання товару і відображаємо ПК.
Розглянемо облік «розірваного» постачання з переходом права власності при отриманні товару на прикладі.
Приклад 1. Продажна вартість товару (продукції) — 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). Собівартість товару (продукції) у продавця — 7000 грн. Хронологія операцій має такий вигляд:
— 28 травня товари відправлено зі складу продавця (доставку здійснює продавець);
— 29 травня ПН зареєстровано в ЄРПН;
— 3 червня товар доставлено на склад покупця (див. табл. 1 на с. 13).
Таблиця 1. Доставку організовує продавець (право власності переходить під час вручення товару покупцю)
| № з/п | Дата | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | ||||
| Облік у продавця | |||||
| 1 | 28.05 | Передано (відвантажено) товари перевізнику | 281/2* | 281/1* | 10000 |
| 2 | 28.05 | Нараховано ПЗ з ПДВ | 643 | 641/ПДВ | 2000 |
| 3 | 03.06 | Відображено дохід від реалізації товарів | 361 | 702 | 12000** |
| 4 | 03.06 | Списано ПЗ з ПДВ | 702 | 643 | 2000 |
| 5 | 03.06 | Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 281/2 | 7000 |
| * 281/1 — субрахунок «Товари на складі», 281/2 — субрахунок «Товари відвантажені» (див. п. 5.10 Методрекомендацій з бухобліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2). ** Дохід відображаємо після передачі ризиків, втрати контролю ( п. 8 П(С)БО 15, п. 14 МСБО 18 «Дохід»). | |||||
| Облік у покупця | |||||
| 1 | 03.06 | Отримано товар | 281 | 631 | 10000 |
| 2 | 03.06 | Відображено ПК з ПДВ | 641/ПДВ | 631 | 2000 |
Ситуація 2. Перехід права власності після відвантаження (доставку організовує покупець). У цій ситуації вже в періоді відвантаження товару зі складу продавця (товар передано транспортній організації — відбулася передача права власності), судячи з позиції податківців, одержувач уже має право включити суму ПДВ до ПК на підставі ПН, складеної та зареєстрованої в ЄРПН. Тобто по суті (якщо ПН в ЄРПН буде зареєстровано вчасно) відобразити ПК покупець зможе в періоді складання ПН.
Хоча якщо підходити до цього питання формально, дотримуючись приписів п. 198.2 ПКУ, датою віднесення сум ПДВ до складу ПК має бути дата отримання платником товарів. Це період, у якому покупець оприбутковує товар на баланс, тобто визнає його своїм активом. А це не обов’язково має статися на дату переходу права власності. Адже для визнання активом цього переходу недостатньо, потрібний ще й контроль над ним ( п. 3 розд. I НП(С)БО 1). І у більшості випадків доречно говорити про контроль над активом після того, як він фізично надійшов на склад підприємства* (детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 92, с. 29).
* Звичайно, є випадки торгівлі «з коліс», коли товар взагалі не заходить на склад покупця. У такому разі бухгалтер оцінює момент, коли товар можна вважати підконтрольним і оприбуткувати на баланс за дебетом рахунка 28 «Товари в дорозі».
Ось вам і різниця в датах/періодах, і потім спробуйте довести за мотивами листів податківців «легальність» відображення ПК у момент переходу права власності.
Проте оскільки листи «засвітилися» двічі, то тим, кому цей ПК до зарізу потрібний, можуть і ризикнути: відобразити за датою відвантаження товару постачальником (датою переходу товару у власність).
Але врахуйте: це ще далеко не загальна позиція відомства, адже його надали лише як індивідуальну консультацію, з урахуванням конкретних обставин справи. Діючою консультацією у БЗ (тобто на загальний огляд) ця позиція поки не підтверджена. Для підтвердження цього підходу контролерам слід було б надати відповідне роз’яснення.
Отже, якщо ваш ПК особливої погоди в декларації з ПДВ не робить, радимо вам все-таки «відкласти убік» ПН і дочекатися фактичного (фізичного) надходження товару. Після чого зі спокійною душею включити суми ПДВ за таким постачанням до ПК уже в наступному періоді.
Тим більше, що він не пропаде. Нагадаємо: з 27.07.2015 р. діють правила відображення ПК не обов’язково період у період. Суму ПДВ на підставі отриманої та зареєстрованої ПН, що не потрапила до складу ПК у відповідному періоді, платник має право включити до ПК протягом 365 календарних днів з дати її складення ( п. 198.6 ПКУ).
Правильно складена і зареєстрована ПН протягом 180 днів, не включена до складу ПК у періоді складання/реєстрації, може бути включена до складу ПК у наступних звітних періодах (знов-таки протягом 365 календарних днів з дати її складення) шляхом відображення сум податку в розділі II «Податковий кредит» декларації з ПДВ. На це звертають увагу і податківці (див. підкатегорію 101.14 БЗ).Тому тут краще перестаратися, ніж навпаки.
Розглянемо на прикладі облік постачання з переходом права власності при відвантаженні товару.
Приклад 2. Продажна вартість товару (продукції) — 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). Собівартість товару (продукції) у продавця — 7000 грн. Хронологія операцій має такий вигляд:
— 28 травня товар відвантажено зі складу продавця (передано перевізнику);
— 29 травня ПН зареєстровано в ЄРПН;
— 3 червня товар доставлено на склад покупця (див. табл. 2).
Таблиця 2. Доставку організовує покупець (право власності переходить при переданні товару транспортній організації)
| № з/п | Дата | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | ||||
| Облік у продавця | |||||
| 1 | 28.05 | Передано (відвантажено) товари покупцю | 361 | 702 | 12000 |
| 2 | 28.05 | Нараховано ПЗ з ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 2000 |
| 3 | 28.05 | Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 281 | 7000 |
| Облік у покупця | |||||
| 1 | 28.05 | Відображено право на ПК з ПДВ | 644/1 | 644/ПДВ | 2000 |
| 2 | 29.05 | Відображено зареєстровану ПН в ЄРПН | 641/ПДВ | 644/1 | 2000* |
| 3 | 03.06 | Отримано товар (доставлено на склад) | 281 | 631 | 10000** |
| 4 | 03.06 | Списано ПК з ПДВ | 644/ПДВ | 631 | 2000 |
| * Це позиція податківців. На нашу думку, правильніше суму ПДВ показати в ПК тільки на дату фактичного отримання товару покупцем, тобто у червні (03.06). ** Хоча Мінфін у своєму листі від 03.03.2007 р. № 31-34000-20-10/4345 прив’язує здійснення контролю над активом до права власності на нього (тобто можна їх відобразити як товари в дорозі). Проте деякі бухгалтери наявність такого права можуть розцінювати ще недостатньою умовою для «контролю» та для оприбуткування на баланс. | |||||
Ситуація 3. Оплата (часткова оплата) у проміжку між відвантаженням та отриманням (доставка продавцем — момент переходу права власності після доставки на склад покупця). Як бути покупцю з ПК, якщо постачальник товар відвантажив/склав ПН в одному періоді і в тому ж періоді отримав оплату за нього (частину оплати), хоча товар у власність покупцю надійшов уже в наступному періоді.
Знов-таки, якщо підходити до цього питання формально і дотримуючись норм п. 198.2 ПКУ, то ПК можна буде без побоювань показати вже на дату перерахування оплати за товар продавцю.
Незважаючи на те що надходження оплати за товар для постачальника — це вже друга подія такого постачання, у той же час для покупця оплата за ще не отриманий товар — перша подія. Отже, орієнтуючись уже на цю першу подію, покупець на дату перерахування оплати постачальнику однозначно має право на ПК за перерахованою оплатою.
Важливо! Підставою для його відображення буде податкова накладна, складена на дату відвантаження товару (вимагати від постачальника нову ПН не потрібно).
Якщо ж мала місце часткова оплата, то покупець має право відобразити ПК тільки в сумі такої часткової оплати. Далі при оприбуткуванні товару — включити до ПК іншу частину суми ПДВ. Підставою буде все та ж ПН, складена постачальником на дату відвантаження товару.
Розглянемо облік «розірваного» постачання з оплатою до його отримання покупцем (переходу права власності) на прикладі.
Приклад 3. Продажна вартість товару (продукції) — 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). Собівартість товару (продукції) у продавця — 7000 грн. Хронологія операцій має такий вигляд:
— 28 травня товари відправлено зі складу продавця (перехід права власності на товар — доставка на склад продавця); ПН зареєстровано в ЄРПН;
— 29 травня продавець отримав/покупець перерахував частину оплати за відвантажені товари 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.);
— 3 червня товар доставлено на склад покупця;
— 5 червня отримано/перераховано решту оплати за товар (див. табл. 3).
Таблиця 3. Постачання товару з частковою оплатою між датою відвантаження та датою отримання
| № з/п | Дата | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Облік у продавця | |||||
| 1 | 28.05 | Передано (відвантажено) товари перевізнику | 281/2 | 281/1 | 10000 |
| 2 | 28.05 | Нараховано ПЗ з ПДВ | 643 | 641/ПДВ | 2000 |
| 3 | 29.05 | Отримано частину оплати за товар | 311 | 681 | 6000 |
| 4 | 03.06 | Відображено дохід від реалізації товару | 361 | 702 | 12000 |
| 5 | 03.06 | Списано ПЗ з ПДВ | 702 | 643 | 2000 |
| 6 | 03.06 | Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 281/2 | 7000 |
| 7 | 05.06 | Отримано решту оплати за товар | 311 | 681 | 6000 |
| 8 | 05.06 | Відображено взаємозалік заборгованостей | 681 | 361 | 12000 |
| Облік у покупця | |||||
| 1 | 29.05 | Перераховано частину оплати продавцю | 371 | 311 | 6000 |
| 2 | 29.05 | Відображено право на ПК з ПДВ | 644/1 | 644/ПДВ | 1000 |
| 3 | 29.05 | Отримано зареєстровану ПН та відображено у складі ПК в частині передоплати | 641/ПДВ | 644/1 | 1000* |
| 4 | 03.06 | Отримано товар | 281 | 631 | 10000 |
| 5 | 03.06 | Відображено ПК з ПДВ у неоплаченій частині товару | 641/ПДВ | 631 | 1000 |
| 6 | 03.06 | Списано податковий кредит з ПДВ | 644/ПДВ | 631 | 1000 |
| 7 | 05.06 | Перераховано решту оплати за товар | 371 | 311 | 6000 |
| 8 | 05.06 | Відображено взаємозалік заборгованостей | 631 | 371 | 12000 |
| * Хоча, якщо дотримуватися позиції податківців, після отримання зареєстрованої ПН право на ПК (2000 грн.) у покупця виникне тільки 03.06. | |||||
Право власності після оплати
Цікава ситуація, коли момент переходу права власності обумовлений у договорі і за його умовами настає після оплати товару. Тобто фактично товар буде отримано покупцем, але на момент його отримання право власності на товар ще не перейде.
Як діяти у такому разі? Чи слід «тримати» ПК аж до дати оплати товару продавцю? І знову «надумана» податківцями норма про відповідність дати отримання товару даті переходу права власності тільки плутає ситуацію.
Коли за договором право власності переходить тільки після оплати товару, то, на думку фіскалів, після його фактичного отримання покупець не матиме права на податковий кредит, поки не здійснить оплату. А такий підхід зовсім не відповідає ПКУ, який орієнтує в цьому питанні на фактичну дату отримання товару.
Отже, тут вибирати вам — чи то діяти за ПКУ (не послухавшись податківців) і показати ПК за датою фактичного надходження товару на баланс платника ПДВ, чи то дотримуватися їх версії «не раніше переходу права власності» і відкласти ПК аж до його настання, у цьому випадку — перерахування оплати.
висновки
- Визначення дати ПЗ при «постоплатному» постачанні товарів не залежить від дати переходу права власності на товар, який поставляється. Скласти ПН постачальник повинен на дату його відвантаження.
- У той же час, на думку податківців, покупець сформувати ПК може після складання ПН та реєстрації її в ЄРПН, але не раніше отримання права власності на товар.
- Щоправда, перехід права власності для відображення ПК спрацює не завжди. І в деяких випадках безпечніше відображати ПК постачальнику за датою «фізичного» надходження товарів.
