Бухакциз

Оскільки в податковому обліку відображення сум такого акцизного податку особливих проблем не викликає, то ми приділимо йому зовсім трішки уваги. А більшу частину матеріалу присвятимо бухгалтерському обліку зазначених двох різновидів цього податку. Тож, розпочнемо.

Податковий облік

ПДВ. Почнемо з того, що згідно з п. 188.1 ПКУ до бази обкладення ПДВ включається будь-який вид акцизного податку, за винятком тільки «роздрібного» акцизу.

«Прибуток». До податковоприбуткового/бухоблікового доходу акциз, будучи непрямим податком, не включається (як і ПДВ). Не становлять виняток «роздрібний» акциз і навіть так званий «лівий» акциз (тобто — сплачуваний з реалізації «лівих» обсягів пального), які ми розглядаємо.

Хоча щодо «лівого» акцизу варто зробити застереження. З одного боку цей акциз, як правило, теж сплачується за рахунок покупця, оскільки є таким специфічним різновидом непрямого акцизного податку. Тобто він така сама складова від загальної виручки реалізації, але при цьому до чистого доходу не потрапляє (як і «роздрібний» акциз та ПДВ). Це випливає з п.п. 14.1.4 ПКУ, згідно з яким акцизний податок апріорі повинен сидіти в ціні товарів (продукції).

Водночас іноді може бути й не зовсім зрозуміло, вартість яких конкретно партій складалася з «лівого» пального. Проте це не привід, щоб платник нараховував його іншим чином.

У такому разі логічно за підсумками конкретного місяця «лівий» акциз нараховувати загальною сумою з Д-та рахунка 70

(Крім того, нарахування його з Д-та рахунка 70 дозволить зменшити суму чистого доходу, розмір якого має значення, наприклад, для цілей того самого податку на прибуток...)

Водночас, зважаючи на специфіку сплати цього податку, не виключаємо, що Мінфін припише нараховувати його за рахунок витратних рахунків (так, як це відбувається з відображенням ПДВ з мінбази).

До речі, тут виняток можуть становити випадки, коли «ліве» пальне буде використано на власні потреби платника. Тоді «лівий» акциз точно «ляже» на витрати.

«Єдиний». При фіскальному підході до доходу для цілей обчислення єдиного податку акцизний податок уключається*, оскільки щодо нього відсутнє спеціальне застереження, як для ПДВ (у п.п. 1 п. 292.11 ПКУ). Тобто обережний платник суму отриманого доходу на акцизний податок не зменшить ані для цілей обкладення ЄП, ані для цілей обчислення суми річного доходу**.

* Зрозуміло, йдеться про реалізацію тільки тих підакцизних товарів, які дозволено продавати єдинникам (наприклад, пива і столових вин або ПММ до 20 л).

** Хоча з 1 січня податківці прибрали фіскальну консультацію на цю тему з БЗ, але це, можливо, пов’язано зі змінами до ПКУ. Адже ліберальних роз’яснень із цього приводу поки що не видавалося...

ПДФО. Аналогічний підхід у фіскалів і до ФОП на загальній системі. Податківці (див. їх консультації в категоріях 104.05 і 104.08 БЗ) стверджують, що отримані ФОП суми акцизного податку до його доходу включаються, а до витрат — ні. У такий спосіб фіскали незаконно роздувають за рахунок цього непрямого (тобто такого, що проходить через платника «транзитом») податку базу для обкладення ПДФО. Причому це стосується ФОП — платників будь-якого виду акцизу. У цій самій канві податківці висловилися і стосовно відображення ФОП акцизу в їх «книжковому» обліку. На думку фіскалів, ФОП-загальносистемник суму акцизного податку, у разі її включення до вартості проданих товарів, відображає у графі 2 «Сума доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності» Книги обліку прибутків і витрат, але не відображає у графах 5 — 8 «витрати, пов’язані з господарською діяльністю». Загалом, як бачите, податковий облік акцизного податку особливих премудростей не містить.

Бухоблік «роздрібного» акцизу

Відображення операцій з акцизом у бухобліку регулюється Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій та Інструкцією № 291 щодо його застосування. Облік розрахунків з бюджетом з акцизного податку відображається на субрахунку 641 «Розрахунки за податками» рахунка 64. Зазвичай для цього відкривається субрахунок другого порядку 641/АП «Розрахунки з акцизного податку».

1. Облік у продавця.

«Роздрібний» акциз уключається продавцем до вартості підакцизних товарів, що реалізовуються. Тобто продавець у складі виручки від їх реалізації отримує, у тому числі, й суму «роздрібного» акцизу (проводить його за кредитом рахунка 70).

Як ми вже зазначили, акциз (як й інші непрямі ­податки, що підлягають перерахуванню до бюджету) не включається до бухоблікового чистого доходу ( п. 6.1 П(С)БО 15). Відповідно, при визначенні чистого доходу сума акцизу (як і ПДВ) віднімається від виручки ( п. 7 П(С)БО 15).

У чинній формі Звіту про фінансові результати сума «роздрібного» акцизу не відображається, адже в першому рядку 2000 цього Звіту повинні зазначатися чистий дохід — тобто за вирахуванням сум і акцизу, і ПДВ.

Таким чином, принцип відображення в бухобліку «роздрібного» акцизу такий самий, як і для інших непрямих податків — він нараховується з дебету рахунка 70. Відповідно, до витрат у бухобліку сума «роздрібного» акцизу не потрапить, оскільки це правило діє тільки для прямих податків ( п. 18 П(С)БО 16).

ПММ за талонами. Свою особливість відображення у бухобліку мають операції з продажу ПММ з використанням талонів.

Тут усе залежатиме від дати переходу права власності на ПММ

А. Якщо право власності на пальне згідно з умовами договору переходить одразу — при отриманні продавцем передоплати, то за аналогією з ПДВ для цілей відображення «роздрібного» акцизу продавцю доведеться завести окремий субрахунок другого порядку, типу 645/АП. Адже ПЗ з акцизу (на відміну від відображення у бухобліку доходу за такою операцією) виникне не за датою переходу права власності, а за датою фізичного відпуску (заправки до баку) пального.

Тому тут під час переходу права власності на ПММ і відображення доходу «планове» зобов’язання з акцизу буде нараховано проводкою: Дт 70 — Кт 645/АП, а вже за датою заправки ПММ на АЗС за талонами має складатися проводка за фактичним нарахуванням акцизного зобов’язання: Дт 645/АП — Кт 641/АП.

Б. Якщо право власності на ПММ згідно з договором переходить при заправці пального за талонами до бака, тоді дати відображення доходу і нарахування акцизу співпадуть і відображення в обліку буде стандартним.

Приклад 1. Підприємство відпускає за готівку горюче (бензин) через власну АЗС. Відпущено 100 л бензину АИ-95 за ціною 21 грн. за 1 л.

Розраховуємо суму ПДВ та акцизу.

Сума акцизу становитиме: 100 л х (0,042 євро х х 25,462988 грн.) = 106,96 грн.

Сума ПДВ становитиме: [(2100 - 106,96) : 120] х х 20 = 332,17 грн.

Приклад 2. Підприємство отримало оплату в сумі 21000 грн. (у тому числі «роздрібний» акциз — 1069,65 грн., ПДВ — 3321,73 грн.) за договором на відпуск за талонами бензину АИ-95 в обсязі 1000 л за ціною 21 грн. за 1 л.

Фактично у звітному місяці покупцю було відпущено за талонами 400 л цього палива на загальну суму 8400 грн., сума «роздрібного» акцизу з якого склала 427,86 грн.

Цей приклад розділимо на 2 варіанти:

Приклад 2.1 — право власності за договором на увесь обсяг бензину перейшло до покупця одразу — за датою отримання продавцем оплати.

Приклад 2.2 — право власності на бензин переходить до моменту його фактичного відпуску за талонами у бак на АЗС.

Приклад 3. Підприємство роздрібної торгівлі (платник ПДВ) за день реалізувало 300 пачок сигарет за ціною 20 грн. за пачку (у тому числі ПДВ і «роздрібний» акциз).

Розраховуємо суму ПДВ та акцизу.

Сума акцизу становитиме: [(300 х 20) : 105] х х 5 = 6000 : 1,05 х 0,05 = 285,71 грн.

Сума ПДВ становитиме: {[(300 х 20) - - 285,71] : 120} х 20 = 952,38 грн.

А тепер наведемо своє бачення відображення у бухобліку «роздрібного» акцизу за операціями, наведеними у прикладах (див. нижче в таблиці).

2. Облік у покупця.

Питань з відображенням «роздрібного» акцизу у бухобліку покупця значно менше, ніж у продавця. Оскільки акциз є непрямим податком, що не відшкодовується* підприємству, то він уключається до собівартості придбаних запасів ( п. 9 П(С)БО 9).

* Норми п. 217.6 ПКУ, призначеного для виробників пального, теж прямого відшкодування — тобто віднесення виробником підакцизних товарів «вхідного» акцизу з сировини до Дт 641/АП — не передбачають. (Там просто на розрахункову суму акцизу повинно зменшуватися ПЗ, і тільки потім це ПЗ з акцизу нараховуватиметься за кредитом субрахунку 641/АП.)

Це стосується і випадків перепродажу закуплених у роздробі (тобто з урахуванням «роздрібного» акцизу) підакцизних товарів

У таких випадках сума «роздрібного» акцизу «ляже» у вартість товару, а при його (пере)продажі цей акциз за відповідною ставкою (5 % або 0,042 євро за 1 л) і відповідним способом буде нараховано ще раз, без жодних заліків раніше сплаченого.

Тому кореспонденції з придбання підакцизних товарів покупцем не наводимо.

Скажемо ще декілька слів про відображення у бухобліку покупця пального, що придбавалося за талонами. (Детальніше про продаж пального за талонами див. на с. 42 цього номера.)

На наш погляд, залежно від того, в який момент перейде до покупця право власності, у покупця, як і у продавця (див. вище в таблиці приклади 2.1 і 2.2), варіанти відображення в обліку різнитимуться.

У першому випадку, коли право власності перейде в момент оплати, за датою такого переходу пальне відобразиться на субрахунку 203 «Паливо», на якому можна завести два окремі субрахунки: «Паливо на відповідальному зберігання, забезпечене талонами» і «Паливо в баку автомобіля». На другий субрахунок пальне буде переводитися при «отоварюванні» талонів на АЗС і з нього вже списуватиметься на витрати.

У другому випадку, коли право власності переходитиме при заправці палива у бак, при отриманні талонів (за вартістю палива, що забезпечується талонами) їх, на наш погляд, найбільш логічно відобразити на позабалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані». І тільки при заправці пального в бак відображати відповідну вартість пального за дебетом субрахунку 203 (одночасно списавши цю суму з рахунка 06).

Хоча, виходячи з буквального прочитання опису субрахунку 203 в Інструкції № 291, і в цьому випадку можливе відображення талонів одразу на 203-му рахунку.

Деякі бухгалтери для відображення «талонної» заборгованості одразу при отриманні талонів переводять її на балансовий рахунок 331 «Грошові документи в національній валюті», а вже звідти при заправці за талонами на АЗС списують відповідну суму на субрахунок 203. Нам такий варіант відображення подобається ще менше, а ви вже вирішуйте самі, як вам зручніше...

Бухоблік «лівого» акцизу

На наш погляд, бухгалтерський облік «лівого» акцизу якихось особливостей викликати не повинен. Просто при продажу «лівих» партій палива відповідна сума «лівого» акцизу нараховуватиметься за дебетом рахунка 70 (або 92 чи 949) у кореспонденції з кредитом субрахунку 641/АП (аргументи на користь того чи іншого варіанта дивись у першій частині).

А ось коли «ліве» паливо буде використано на власні потреби платника, то нарахування «лівого» акцизу, на наш погляд, має відображатися проводкою Дт 92 — Кт 641/АП.

А там ще подивимося, що з цього приводу нам розповість Мінфін. Не виключаємо, що його «бухакцизні» дослідження від нашої версії можуть навіть дуже різнитися...

висновки

• «Роздрібний» акциз не включається до бази нарахування ПДВ і не входить до чистого доходу. Але для цілей обкладення ЄП і ПДФО він, на думку фіскалів, уключається до доходу, не потрапляючи до витрат.

• У бухобліку ПЗ з «роздрібного» акцизу нараховується з Д-та рахунка 70. А ось нарахування ПЗ з «лівого» акцизу не так однозначно.

• Механізм нарахування ПЗ з «роздрібного» акцизу при продажу пального за талонами може відрізнятися — залежно від того, як у договорі на такий продаж визначено момент переходу права власності на пальне до покупця.