Бухакциз

В избранном В избранное
Печать
Павленко Алексей, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Март, 2016/№ 18
На прошлый Новый год депутаты преподнесли нам «подарочек» в виде «розничного» акциза, а на этот — в виде акциза с оборотов по реализации «левого» горючего («левый» акциз), да еще и «усовершенствовав» при этом прошлогодний «подарочек». Продолжая разговор об этих «подарочках» в настоящем материале, мы рассмотрим специфику отражения в учете операций, связанных с этими двумя «оригинальными» видами акцизного налога: «розничным» и «левым».

Поскольку в налоговом учете отражение сумм такого акцизного налога особых проблем не вызывает, то мы уделим ему лишь толику внимания. А большую часть материала посвятим бухгалтерскому учету упомянутых двух разновидностей этого налога. Итак, приступим.

Налоговый учет

НДС. Начнем с того, что согласно п. 188.1 НКУ в базу обложения НДС включается любой вид акцизного налога, за исключением только «розничного» акциза.

«Прибыль». В налоговоприбыльный/бухучетный доход акциз, будучи косвенным налогом, не включается (как и НДС). Не составляют исключение и рассматриваемые нами «розничный» акциз, и даже так называемый «левый» акциз (т. е. уплачиваемый с реализации «левых» объемов горючего).

Хотя с «левым» акцизом стоит сделать оговорку. С одной стороны, этот акциз, как правило, тоже платится за счет покупателя, так как является эдакой специфической разновидностью косвенного акцизного налога. То есть он такая же составляющая от общей выручки реализации, но при этом в чистый доход не попадает (как и «розничный» акциз, как и НДС). Это следует из определения термина в п.п. 14.1.4 НКУ, согласно которому акцизный налог априори должен сидеть в цене товаров (продукции).

В то же время иногда может быть и не совсем понятно, стоимость каких конкретно партий состояла из «левого» горючего. Однако это — не повод, чтобы плательщик начислял его иным образом.

В таком случае логично по итогам конкретного месяца «левый» акциз начислять общей суммой с Д-та счета 70

Кроме того, начисление его с Д-та сч. 70 позволит уменьшить сумму чистого дохода, размер которого имеет значение, например, для целей того же налога на прибыль...

В то же время, учитывая специфику уплаты этого налога, не исключаем, что Минфин предпишет начислять его за счет расходных счетов (так, как это происходит с отражением НДС с минбазы).

Кстати, здесь исключение могут составить случаи, когда «левое» горючее будет использовано на собственные нужды плательщика. Тогда «левый» акциз точно «ляжет» на расходы.

«Единый». При фискальном подходе в доход для целей исчисления единого налога акцизный налог включается*, так как в отношении его отсутствует специальная оговорка, как для НДС (в п.п. 1 п. 292.11 НКУ). То есть осторожный плательщик сумму полученного дохода на акцизный налог не уменьшит ни для целей обложения ЕН, ни для целей исчисления суммы годового дохода**.

* Речь, понятно, идет о реализации только тех подакцизных товаров, которые разрешено продавать единщикам (например, пива и столовых вин или ГСМ до 20 л).

** Хотя с 1 января налоговики убрали фискальную консультацию на эту тему из БЗ, но это, возможно, связано с изменениями в НКУ. Ведь либеральных разъяснений на этот счет пока не издавалось...

НДФЛ. Аналогичный подход у фискалов и к ФЛП на общей системе. Налоговики (см. их консультации в категориях 104.05 и 104.08 БЗ) утверждают, что полученные ФЛП суммы акцизного налога в его доход включаются, а в расходы — нет. Таким вот способом фискалы незаконно раздувают за счет этого косвенного (т. е. проходящего через плательщика «транзитом») налога базу для обложения НДФЛ. Причем это касается ФЛП — плательщиков любого вида акциза. В этой же канве налоговики высказались и насчет отражения ФЛП акциза в их «книжном» учете. По мнению фискалов, ФЛП-общесистемщик сумму акцизного налога, в случае ее включения в стоимость проданных товаров, отражает в графе 2 «Сумма дохода, полученного от осуществления хозяйственной деятельности» Книги учета доходов и расходов, но не отображает в графах 5 — 8 «расходы, связанные с хозяйственной деятельностью». В общем, как видите, налоговый учет акцизного налога особых премудростей не содержит.

Бухучет «розничного» акциза

Отражение операций с акцизом в бухучете регулируется Планом счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций и Инструкцией № 291 по его применению. Учет расчетов с бюджетом по акцизному налогу отражается на субсчете 641 «Расчеты по налогам» счета 64. Обычно для этого открывается субсчет второго порядка 641/АН «Расчеты по акцизному налогу».

1. Учет у продавца

«Розничный» акциз включается продавцом в стоимость реализуемых подакцизных товаров. То есть продавец в составе выручки от их реализации получает в том числе и сумму «розничного» акциза (проводит его по кредиту сч.70).

Как мы уже упомянули, акциз (как и другие косвенные налоги, подлежащие перечислению в бюджет) не включается в бухучетный чистый доход ( п. 6.1 П(С)БУ 15). Соответственно, при определении чистого дохода сумма акциза (как и НДС) вычитается из выручки ( п. 7 П(С)БУ 15).

В действующей форме Отчета о финансовых результатах сумма «розничного» акциза не отражается, ведь в первой строке 2000 этого Отчета должен указываться чистый доход, т. е. за вычетом сумм и акциза, и НДС.

Таким образом, принцип отражения в бухучете «розничного» акциза такой же, как и для других косвенных налогов, — он начисляется с дебета счета 70. Соответственно, в расходы в бухучете сумма «розничного» акциза не попадет, так как это правило действует только для прямых налогов ( п. 18 П(С)БУ 16).

ГСМ по талонам. Свою особенность отражения в бухучете имеют операции по продаже ГСМ с использованием талонов.

Здесь все будет зависеть от даты перехода права собственности на ГСМ

А) Если право собственности на горючее согласно условиям договора переходит сразу — при получении продавцом предоплаты, то по аналогии с НДС для целей отражения «розничного» акциза продавцу придется завести отдельный субсчет второго порядка, типа 645/АН. Ведь НО по акцизу (в отличие от отражения в бухучете дохода по такой операции) возникнет не по дате перехода права собственности, а по дате физического отпуска (заправки в бак) горючего.

Поэтому здесь при переходе права собственности на ГСМ и отражении дохода «плановое» обязательство по акцизу будет начислено проводкой: Дт 70 — Кт 645/АН, а уже по дате заправки ГСМ на АЗС по талонам должна составляться проводка по фактическому начислению акцизного обязательства: Дт 645/АН — Кт 641/АН.

Б) Если право собственности на ГСМ согласно до­говору переходит при заправке горючего по талонам в бак, тогда даты отражения дохода и начисления акциза совпадут и отражение в учете будет стандартным.

Пример 1. Предприятие отпускает за наличные горючее (бензин) через собственную АЗС. Отпущено 100 л бензина АИ-95 по цене 21 грн за 1 л.

Рассчитываем сумму НДС и акциза.

Сумма акциза составит: 100 л х (0,042 евро х  25,462988 грн.) = 106,96 грн

Сумма НДС составит: [(2100 - 106,96)/120] х 20 = 332,17 грн.

Пример 2. Предприятие получило оплату в сумме 21000 грн (в том числе «розничный» акциз1069,65 грн., НДС3321,73 грн.) по договору за отпуск по талонам бензина АИ-95 в объеме 1000 л по цене 21 грн. за 1 л.

Фактически в отчетном месяце покупателю было отпущено по талонам 400 л данного топлива на общую сумму 8400 грн., сумма «розничного» акциза с которого составила 427,86 грн.

Этот пример разделим на 2 варианта:

Пример 2.1 — право собственности по договору на весь объем бензина перешло к покупателю сразу — по дате получения продавцом оплаты.

Пример 2.2 — право собственности на бензин переходит в момент его фактического отпуска по талонам в бак на АЗС.

Пример 3. Предприятие розничной торговли (плательщик НДС) за день реализовало 300 пачек сигарет по цене 20 грн. за пачку (в том числе НДС и «розничный» акциз).

Рассчитываем сумму НДС и акциза.

Сумма акциза составит: [(300 х 20)/105] х 5] = 6000/1,05 х 0,05 = 285,71 (грн.).

Сумма НДС составит: {[(300 х 20) - 285,71]/120} х 20 = 952,38 (грн.).

А теперь приведем свое видение отражения в бухучете «розничного» акциза операции по операциям, приведенным в примерах (см. ниже в таблице).


№ п/п

Содержание хозоперации

Корреспонденция счетов*

Сумма (грн.)

дебет

кредит

Пример 1

1

Отражена реализация бензина

301

702

2100

2

Отражено НО по «розничному» акцизу

702

641/АН

106,96

3

Отражено НО по НДС

702

641/НДС

332,17

Пример 2.1

1

Поступила оплата за бензин по талонам

311

361**

21000

2

Отражен доход от реализации бензина (по дате перехода права собственности)

361

702

21000

3

Начислен «розничный» акциз

702

645/АН

1069,65

4

Отражено НО по НДС

702

641/НДС

3321,73

5

Переведен оплаченный бензин за баланс

023

21000

6

Начислено НО по «розничному» акцизу на часть бензина, отпущенного по талонам в отчетном месяце

645/АН

641/АН

427,86

7

Списана часть бензина из-за баланса

023

8400

Пример 2.2

1

Поступила предоплата за бензин по талонам

311

681

21000

2

Начислено НО по НДС с предоплаты

643/НДС

641/НДС

3321,73

3

Отражен доход от реализации отпущенного за отчетный месяц по талонам бензина

361

702

8400

4

Отражено НО по «розничному» акцизу

702

641/АН

427,86

5

Начислен НДС с дохода

702

643/НДС

1328,69

Пример 3

1

Отражена реализация 300 пачек сигарет

301

702

6000

2

Отражено НО по «розничному» акцизу

702

641/АН

285,71

3

Отражено НО по НДС

702

641/НДС

952,38

* Проводки по списанию реализованных товаров, отражению фирезультата и др. не приводятся.

** «Предоплатный» субсчет 681 умышленно не используем, так как и оплата, и отражение дохода (переход права собственности) пришлись на один и тот же день.

2. Учет у покупателя

Вопросов с отражением «розничного» акциза в бухучете покупателя гораздо меньше, чем у продавца. Поскольку акциз является косвенным налогом, который не возмещается* предприятию, то он включается в себестоимость приобретенных запасов ( п. 9 П(С)БУ 9).

* Нормы п. 217.6 НКУ, предназначенного для производителей горючего, тоже прямого возмещения — т. е. отнесения производителем подакцизных товаров «входного» акциза по сырью в Дт 641/АН — не предусматривают. (Там просто на расчетную сумму акциза должно уменьшаться НО, и лишь потом это НО по акцизу будет начисляться по кредиту с/сч. 641/АН).

Это касается и случаев перепродажи закупленных в рознице (т. е. с учетом «розничного» акциза) подакцизных товаров

В таких случаях сумма «розничного» акциза «ляжет» в стоимость товара, а при его (пере)продаже этот акциз по соответствующей ставке (5 % или 0,042 евро за 1 л) и соответствующим способом будет начислен еще раз, без каких-либо зачетов ранее уплаченного.

Потому корреспонденции по приобретению под­акцизных товаров покупателем не приводим.

Скажем еще несколько слов об отражении в бухучете покупателя горючего, приобретаемого по талонам. (Подробнее о продаже горючего по талонам см. на с. 42 этого номера.)

На наш взгляд, в зависимости от того, в какой момент перейдет к покупателю право собственности, у покупателя, как и у продавца (см. выше в таблице примеры 2.1 и 2.2), варианты отражения в учете будут различаться.

В первом случае, когда право собственности перейдет в момент оплаты, по дате такого перехода горючее отразится на субсчете 203 «Топливо», на котором можно завести два отдельных субсчета: «Топливо на ответ. хранении, обеспеченное талонами» и «Топливо в баке автомобиля». На второй субсчет горючее будет переводиться при «отоваривании» талонов на АЗС и с него уже — списываться на расходы.

Во втором случае, когда право собственности будет переходить при заправке топлива в бак, при получении талонов (по стоимости топлива, обеспечиваемой талонами), их наиболее, на наш взгляд, логично отразить на забалансовом счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные». И лишь при заправке горючего в бак отражать соответствующую стоимость горючего по дебету субсчета 203 (одновременно списав эту сумму со счета 06).

Хотя, исходя из буквального прочтения описания субсчета 203 в Инструкции № 291, и в этом случае возможно отражение талонов сразу на 203-м счете.

Некоторые бухгалтеры для отражения «талонной» задолженности сразу при получении талонов переводят ее на балансовый счет 331 «Денежные документы в национальной валюте», а уже оттуда при заправке по талонам на АЗС списывают соответствующую сумму на субсчет 203. Нам такой вариант отражения нравится еще меньше, а вы уж решайте сами, как вам удобнее...

Бухучет «левого» акциза

На наш взгляд, бухгалтерский учет «левого» акциза каких-то особенностей вызывать не должен. Просто при продаже «левых» партий топлива соответствующая сумма «левого» акциза будет начисляться по дебету счета 70 (либо 92 или 949) в корреспонденции с кредитом субсчета 641/АН (аргументы в пользу того и другого варианта —в первой части статьи).

А вот когда «левое» топливо будет использовано на собственные нужды плательщика, то начисление «левого» акциза, на наш взгляд, должно отражаться проводкой: Дт 92 — Кт 641/АН.

А там еще посмотрим, что нам на эту тему расскажет Минфин. Не исключаем, что его «бухакцизные» изыскания от нашей версии могут очень даже отличаться...

выводы

  • «Розничный» акциз не включается в базу начисления НДС и не входит в чистый доход. Но для целей обложения ЕН и НДФЛ он, по мнению фискалов, включается в доход, не попадая в расходы.

  • В бухучете НО по «розничному» акцизу начисляется с Д-та сч. 70. А вот начисление НО по «левому» акцизу не так однозначно.

  • Механизм начисления НО по «розничному» акцизу при продаже горючего по талонам может отличаться — в зависимости от того, как в договоре на такую продажу определен момент перехода права собственности на горючее к покупателю.

Теги бухакциз
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить