Перерахунки за старими необоротними активами

Запитання, яке ставили податківцям, полягає в такому: чи треба продовжувати проводити «необоротні» перерахунки згідно з п. 42 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ за необоротними активами, придбаними та введеними в експлуатацію у 2012 — 2014 рр., якщо платник уже припинив здійснювати неоподатковувані операції?

Висновок податківців у цілому правильний: безумовно, «необоротний» перерахунок проводити потрібно. Але це, так би мовити, у загальному випадку. А є й нюанси. Про все по черзі.

Дійсно, ПКУ не передбачає жодних звільнень від проведення перерахунку при відмові від пільгових операцій (і ми звертали на це увагу зовсім нещодавно — див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 4, с. 34). Незважаючи на трудомістку процедуру, перерахунки на руку платникам податків. Коефіцієнт ЧВ рахується наростаючим підсумком (ряд. 3.2 і 3.3 таблиці 1 додатка Д7), а неоподатковуваних операцій уже немає. Отже, з року в рік оподатковувана частка буде тільки зростати, а отже, кожен такий перерахунок призводитиме тільки до збільшення податкового кредиту. При цьому, з кожним перерахунком потрібно продовжувати подавати додаток Д7 (із заповненими табл. 1 та табл. 3).

Більше того, вважаємо, що в додатку Д7 за перший період року, наступного за тим, в якому припинилися неоподатковувані операції, потрібно показати ще й поточний показник ЧВ (антиЧВ), що визначається виходячи з оборотів попереднього року. Для чого?

Усе просто. Якщо раптом знову вискочить неоподатковувана операція, то для розподілу ПДВ потрібно використовувати саме цей коефіцієнт. І тільки за підсумками такого наступного року, якщо неоподатковуваних операцій не буде, поточного ЧВ (антиЧВ) теж не буде. Тому якщо надалі знову з’являться неоподатковувані операції, то платник розраховуватиме ЧВ (антиЧВ) згідно з п. 199.3 ПКУ як новостворений, виходячи з оборотів першого періоду, в якому такі неоподатковувані операції з’явилися (ряд. 2 таблиці 1 додатка Д7). І це при тому, що податковий кредит за старими необоротними активами ще перераховуватиметься за своїм «наростаючим» коефіцієнтом.

Наприклад, якщо неоподатковувані операції припинилися у 2015 році, а у 2017 році знову розпочалися, то у 2017 році потрібно визначати ЧВ як новоствореному платнику. При цьому 2017 рік — останній, в якому потрібно буде перераховувати податковий кредит щодо необоротних активів, які придбані у 2014 році.

А тепер про той нюанс, про який ми зазначали на початку коментаря. Наростаючі обсяги постачань для розрахунку ЧВ за трирічними перерахунками визначаються не з дати початку використання (введення в експлуатацію) об’єкта, а з року, що настає за такою подією ( п. 42 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Безумовно, за підсумками року введення в експлуатацію цей об’єкт також потрапив під перший загальний перерахунок (разом з товарами/послугами). Але такий перерахунок принципового значення не має. Його результати все одно будуть нівельовані подальшими трирічними перерахунками.

Тому, якщо ви припинили здійснювати неоподатковувані операції в році придбання об’єкта, то податковий кредит за ним буде перераховуватися тільки один раз, за підсумками цього року. У наступних роках коефіцієнт розподілу для «необоротних» перерахунків (ряд. 3.1 таблиці 1 додатка Д7) починає розраховуватися заново, а отже, частка оподатковуваних операцій буде 100 %.

Цілком можливо, у когось виникне думка — оскільки ЧВ буде 100 %, отже, можна відновити весь податковий кредит за цим об’єктом? Поспішаємо застерегти від таких дій: об’єкт все ж таки брав участь у неоподатковуваних операціях, а отже, повноцінного податкового кредиту за ним бути не повинно.

Тому вважаємо, що ті об’єкти, які придбані в період з 01.01.2015 р. по 30.06.2015 р., мають брати участь у перерахунку тільки один раз — за підсумками 2015 року. Більше жодних перерахунків за ними не буде. При цьому, на нашу думку, додаток Д7 потрібно було подати до декларації тільки за грудень 2015 року і січень 2016 року.

У листі, що коментується, викликає здивування суперечність: з одного боку, автори листа відповідають на запитання про перерахунок необоротних активів, придбаних і введених в експлуатацію у 2012 — 2014 рр. Звідси можна зробити висновок, що податківці також солідарні з викладеною нами позицією (лише такі необоротні активи братимуть участь у трирічному перерахунку).

З іншого — остаточний висновок листа не робить розподіл об’єктів на придбані до 01.01.2015 р. і після цієї дати. А це начеб передбачає, що придбання першого півріччя 2015 року також повинні проходити через трирічний перерахунок. Сподіваємося, що ми маємо справу просто з важкомовністю авторів документа. Адже двох думок тут бути не може. Інакше платник податків повністю відновить податковий кредит, а це неправильно.

Інша справа, що гіпотетично можна було б діяти аналогічно до п. 36 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ і відновити податковий кредит, що припадає на балансову (залишкову) вартість об’єкта станом на початок періоду, в якому сталася така операція*, як того вимагає п. 189.1 ПКУ. Це було б справедливіше.

* Мабуть, має йтися про період переведення об’єкта з частково оподатковуваної діяльності в повністю оподатковувану.

Але, на жаль, цей пункт нам не підходить, адже він говорить про переведення необоротних активів з повністю неоподатковуваної діяльності у використання частково в оподатковуваних, частково в неоподатковуваних операціях (або повністю в оподатковуваних операціях). А у нас якраз зворотна картина. Причому для необоротних активів, що беруть участь одночасно в оподатковуваній та неоподатковуваній діяльності, передбачено свої довгограючі перерахунки, і виконувати слід саме цю норму (тобто за п. 42 підрозд. 2 розд. XX ПКУ). На жаль, вона не дає підстав ані проводити подальші перерахунки, ані відновити податковий кредит.

До речі, звертаємо увагу ще на один нюанс: термін «придбання» до 01.07.2015 р., використаний у п. 42 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, податківці розуміють не тільки як оприбутковування об'єкту чи його введення в експлуатацію до цієї дати. Головне значення вони надають моменту формування податкового кредиту, а це могло статися і при перерахуванні передоплати (лист ДФСУ від 29.10.2015 р. № 23012/6/99-99-19-03-02-15).

Нехай ця позиція не зовсім відповідає букві п. 42 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (там ідеться про початок використання (введення в експлуатацію)), але вона цілком відповідає ідеї самого перерахунку, тому тут, мабуть, варто з ними погодитися.