Обіцяв і не одружився: наслідки невиконання договору про наміри

Особливості договору про наміри

Як правило, договір про наміри складають тоді, коли сторони з будь-якої причини (це може бути пов’язано з відсутністю необхідних документів, неготовністю товару до продажу або відсутністю «вільних» грошових коштів) не можуть одразу укласти основний договір, але (!) планують зробити це в найближчому майбутньому.

Причому, якщо договір про наміри передбачає юридичні наслідки для сторін, ступінь відповідальності за невиконання зобов’язань, то він є попереднім. Оскільки саме попередній договір обумовлює виникнення зобов’язань з укладення основного договору, у разі невиконання яких передбачено юридичну відповідальність ( ч. 2 ст. 635 ЦКУ).

Згідно з п. 1 ст. 546 ЦКУ виконання зобов’язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням або завдатком.

У вашому випадку забезпечувальною мірою за договором про наміри купівлі автомобіля виступає деяка сума грошових коштів, що гарантує його купівлю та йде в рахунок оплати автомобіля, що придбавається. Також у договорі прописано відповідальність за порушення умов (у вашому випадку — штраф).

А тепер про облікову сторону цього договору. І розпочнемо з його ПДВ-особливостей.

ПДВ-наслідки

ПДВ-облік операцій, пов’язаних з перерахуванням забезпечувальних грошових коштів за договором про наміри, перш за все залежить від подальшої долі такого платежу. І якщо це аванс у рахунок майбутнього постачання товарів/послуг, то без нарахування податкових зобов’язань з ПДВ тут не обійтися.

Нагадаємо, податківці будь-які грошові кошти, спрямовані в рахунок майбутньої оплати товарів/послуг, розцінюють як операцію, пов’язану з постачанням таких товарів/послуг. При цьому податкові зобов’язання з ПДВ за такими операціями вимагають нараховувати вже на дату отримання таких коштів продавцем (див. лист ДФСУ від 28.10.2015 р. № 22839/6/99-99-19-03-02-15 (ср. ), а також консультацію в підкатегорії 101.02 БЗ). І ми цілком згодні з цим.

Тому, незважаючи на те, що на момент перерахування грошових коштів основний договір купівлі - продажу ще по суті не укладено, але в попередньому договорі чітко зазначено, що

забезпечувальний платіж є авансом в рахунок майбутнього постачання автомобіля, то ПЗ з ПДВ постачальник повинен нарахувати на дату отримання такого платежу

Отримавши гроші на рахунок, постачальник повинен того ж дня скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН протягом 15 днів.

У свою чергу, покупець, отримавши податкову накладну, зареєстровану в ЄРПН, суму ПДВ з неї повинен облікувати у складі податкового кредиту.

Далі в момент трансформації авансу в неустойку, після невиконання покупцем умов попереднього договору

слід відкоригувати податкові зобов’язання/податковий кредит у сторін, оскільки операція постачання так і не відбулася

У стандартній ситуації, коли договір розірвано і постачання товару не відбулося, як правило, відбувається повернення авансу. Тоді платники, керуючись прямою нормою ст. 192 ПКУ, повинні провести коригування податкових зобов’язань і податкового кредиту на підставі складеного розрахунку коригування (РК).

Наш же випадок трохи нестандартний. За підсумками постачання, що не відбулося, гарантійний платіж, сплачений як аванс за автомобіль, назад покупцю не повертається. Ця сума грошових коштів залишається у продавця як штраф за невиконання зобов’язань за договором.

На наш погляд, підприємство-продавець має відкоригувати податкові зобов’язання за операцією продажу, що не відбувся, навіть попри те, що передоплата не повертається. Адже в цьому випадку отримані/перераховані гроші втрачають статус передоплати за товар і перетворюються на штрафний платіж (санкцію) за порушення стороною свого зобов’язання. А штрафні санкції не включаються до бази обкладення ПДВ, оскільки не є компенсацією вартості товарів ( абзац п’ятий п. 188.1 ПКУ).

На сьогодні пояснень, як діяти платникам у такій ситуації, від податківців немає. Але якщо зазирнути в минуле, то раніше податківці «заліково-безповоротні» коригування не дозволяли проводити через РК, чіпляючись за те, що у ст. 192 ПКУ як підстави для складання РК і проведення коригування зазначено повернення передоплати, а при заліку, на думку податківців, повернення передоплати немає. Радили в такому разі коригування податкового кредиту покупця та податкових зобов’язань постачальника оформляти бухдовідкою (див. консультацію, розміщену в підкатегорії 101.20 БЗ). І хоча ця консультація з 01.07.2015 р. перейшла до розряду нечинних, не виключено, що таку позицію податківці займатимуть і далі.

Адже вони легко пропонують за бухдовідкою прибирати покупцю податковий кредит при списанні товарної кредиторської заборгованості (див. лист ДФСУ від 05.10.2015 р. № 21062/6/99-99-19-03-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 86, с. 5).

Проте ми вважаємо таку позицію безпідставною. Адже насправді п. 192.1 ПКУ не встановлює, що повернення передоплати повинне здійснюватися тільки у грошовій формі, тому в разі трансформації авансу у штраф (по суті взаємозаліку) продавець цілком має право зменшити податкові зобов’язання за «авансовою» ПН, склавши РК і зазначивши в ньому як причину або «Повернення попередньої сплати» або вже ближче до нашого випадку (заміни оподатковуваної ПДВ операції на неоподатковувану операцію) — «Зменшення бази оподаткування».

Сподіваємося, що податківці візьмуть на озброєння все ж таки наш підхід. Адже враховуючи «нові СЕА-часи сплати ПДВ» коригування податкових зобов’язань і податкового кредиту через РК, зареєстрований в ЄРПН, «правильно» вплине на формулу визначення ліміту реєстрації згідно з п. 200¹.3 ПКУ ( п. 9 Порядку № 569*).

* Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, затверджений постановою КМУ від 16.10.2014 р. № 569.

А ось коригування на підставі бухдовідки, на жаль, залишить формулу для розрахунку суми ліміту реєстрації у сторін без змін: у продавця не відновить ліміт реєстрації за рахунок зменшення показника ∑НаклВид, а у покупця, навпаки, не зменшить його за рахунок зменшення показника ∑НаклОтр. На те, що бухдовідка не впливає на ліміт реєстрації, звертають увагу й податківці (див. лист ДФСУ від 11.02.2016 р. № 2875/6/99-99-19-03-02-15).

Крім того, і в декларації з ПДВ і в додатку Д1 розрахунок коригування виглядатиме набагато краще, ніж бухдовідка.

Тому, щоб правильно відкоригувати суми ПДВ і показати коригування постачання, що не відбулося, у звітності з ПДВ, постачальнику (тобто стороні, яка отримала аванс, що став потім штрафом) бажано скласти РК.

Такий РК буде зменшуючим, а отже, зареєструвати його в ЄРПН повинен покупець (тобто сторона, яка перерахувала аванс, див. п. 16 Порядку № 569). Так що постачальник, заповнюючи такий РК, повинен у верхньому лівому кутку поставити про це позначку «Х».

Ще один важливий момент! Постачальник зможе зменшити свої податкові зобов’язання тільки після реєстрації такого РК в ЄРПН. Водночас покупець повинен зменшити податковий кредит уже (!) у періоді, коли настали наслідки невиконання зобов’язань за попереднім договором.

Бухгалтерський облік

У покупця сплата попереднього (авансового) платежу в рахунок подальшої оплати автомобіля відображається на субрахунку 371 «Розрахунки за виданими авансами». Сама по собі сплата авансу у покупця стає дебіторською заборгованістю і не впливає на фінансовий результат підприємства. Адже витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені ( п. 7 П(С)БО 16 «Витрати»).

Причому не забувайте: доки податкова накладна не зареєстрована в ЄРПН, Мінфін радить обліковувати суму «вхідного» ПДВ, пов’язаного з постачанням товарів/послуг, на окремому субрахунку 644/1 «Податковий кредит непідтверджений» (п. 8 Інструкції № 141*).

* Інструкція з бухобліку ПДВ, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141.

На дату невиконання своїх зобов’язань за попереднім договором покупець згідно з умовами такого договору повинен визнати суму штрафу. Визнаний штраф уключається до складу інших операційних витрат ( п. 20 П(С)БО 16 «Витрати»).

Відповідно сума перерахованого авансу, що йде на погашення штрафу, списується до дебету субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» в кореспонденції з кредитом субрахунку 371 «Розрахунки за виданими авансами» (Дт 948 — Кт 371).

Коригування сум ПДВ, віднесених до складу податкового кредиту, слід провести методом «сторно».

У постачальника сума грошових коштів, що надійшла в рахунок майбутнього постачання автомобіля, також не впливає на його фінансовий результат. Відповідно до пп. 6.3 і 6.4 П(С)БО 15 «Дохід» суми попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг) і суми авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг) доходами не визнають. Для обліку такої заборгованості застосовують субрахунок 681 «Розрахунки за авансами отриманими».

Далі на дату невиконання покупцем своїх зобов’язань за попереднім договором постачальник (1) суму авансу за постачання автомобіля, що не відбулося, переводить до дебету субрахунку 374 «Розрахунки за претензіями» (з рахунку 681) і одночасно (2) суму нарахованого штрафу, визнаного боржником, відображає у складі інших операційних доходів (Кт 715 «Отримані штрафи, пені, неустойки»).

Унаслідок невиконання покупцем зобов’язань за попереднім договором постачання автомобіля постачальник повинен відкоригувати податкові зобов’язання з ПДВ методом «сторно».

Розглянемо облікові наслідки невиконання договору наміру на прикладі.

Приклад. Підприємство за попереднім договором перерахувало платіж, що йде в рахунок оплати вартості автомобіля, у сумі 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.). У періоді невиконання зобов’язань за попереднім договором авансовий платіж трансформувався у штрафну санкцію.

Облік передоплати за попереднім договором і наслідки його невиконання

Податково-прибуткові наслідки

Об’єктом обкладення податком на прибуток є фінрезультат, визначений у фінзвітності відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.

Щоправда, високодохідні підприємства (з річним доходом більше 20 млн грн.) або малодохідні добровольці (з річним доходом не більше 20 млн грн.) додатково повинні (!) коригувати фінрезультат на різниці, перераховані у ст. 138 — 140 ПКУ.

Перерахування покупцем і відповідно отримання постачальником забезпечувального (гарантійного) платежу, позначеного в попередньому договорі як аванс у рахунок майбутнього постачання автомобіля, не впливає на бухгалтерський фінрезультат сторін такого договору.

Інша справа — наслідки невиконання такого договору, через що авансовий платіж у рахунок купівлі автомобіля перетворюється на штрафну санкцію за невиконання однією зі сторін своїх зобов’язань (відмови покупця від укладення основного договору купівлі автомобіля).

Тоді у потенційного покупця, який так ним і не став, бухгалтерський фінрезультат до оподаткування буде сформовано за участі витрат у вигляді визнаного штрафу. Причому, як пояснюють податківці, проводити подальше коригування сформованого в бухобліку фінрезультату (тобто додатково збільшувати його на такі витрати) не потрібно (див. лист ДФСУ від 05.10.2015 р. № 21051/6/99-99-19-02-02-15).

У потенційного постачальника бухгалтерський фінрезультат до оподаткування буде сформовано за участі доходів у вигляді нарахованого штрафу (див. лист Міжрегіонального ГУ ДФС від 29.10.2015 р. № 24312/10/28-10-06-11).

Тобто вирішальним для обліку податку на прибуток у сторін договору куплі-продажу, що не відбувся (як у малодохідників, так і у високодохідників), буде саме бухгалтерський фінрезультат. При цьому такий фінансовий результат до оподаткування на суму штрафу не коригується.

висновки

• Платіж за попереднім договором, що йде в рахунок оплати вартості автомобіля, підлягає обкладенню ПДВ на дату його отримання продавцем.
• Оскільки операція постачання автомобіля так і не відбулася, то на дату настання наслідків за попереднім договором слід відкоригувати ПЗ і ПК з ПДВ.
• Сума авансу, що трансформувався у штрафну санкцію, ПДВ не обкладається.