Нефінрезультатні помилки
У вас ідеальний бухоблік і ваш фінрезультат у повному порядку, але ви високодохідник або прийняли рішення коригувати фінрезультат на різниці? Тоді вам ще важливо не допустити інших помилок.
По суті «ідеальний» бухфінрезультат, перш ніж обернутися показником рядка 19 декларації (податок на прибуток, що підлягає сплаті за звітний період), повинен:
— у високодохідників — відкоригуватися через ряд. 03 (на різниці, що виникають згідно з ПКУ, розраховані в додатку РІ), через ряд. 05 (прибуток, звільнений від оподаткування, показаний у додатку ПЗ), а сам податок на прибуток — ще й через ряд. 16 (зменшення податку на прибуток, на суму, розраховану в додатку ЗП);
— у малодохідників — усе теж, тільки без різниць*.
* Виняток: загальні для всіх різниці за перехідними положеннями ПКУ і різниця за збитками (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 7, с. 4).
Зупинимося на більш показових помилках — помилках у розрахунку різниць (додатку РІ). І спочатку розглянемо ті з них, що вплинуть на об’єкт оподаткування.
Коли помилилися в різницях
Платник прострочив з відображенням різниць у додатку РІ. Зпам'ятайте: різниці слід формувати, навіть якщо операції, що беруть участь у ній, не вплинули на бухгалтерський фінрезультат. Проте деякі платники чекають участі саміх операції у фінрезультаті, і тільки тоді показують їх у різницях. Розглянемо декілька випадків.
1. Часто це відбувається при відображенні амортизаційних різниць. Ураховуючи норми пп. 138.1, 138.2 і 138.3 ПКУ, відображають їх саме в періоді нарахування (!) амортизації. За бухобліковими правилами амортизацію «автоматом» нараховують щомісяця.
І для податкових цілей фінрезультат:
— збільшують на нараховану в періоді суму бухгалтерської амортизації (ряд. 1.1.1 додатків РІ);
— зменшують на нараховану (розраховану) в цьому ж періоді суму податкової амортизації (ряд. 1.2.1 додатка РІ — беремо з додатка АМ).
«Плюсова» різниця в сумі бухамортизації повинна складатися з усієї суми нарахованої амортизації, протягом звітного періоду відображеної за кредитом субрахунків 131, 132, 133, 134 і 135 (якщо підприємство оцінює інвестиційну нерухомість за первісною вартістю — див. листи ДФСУ від 11.12.2015 р. № 26445/6/99-99-19-02-02-15 і від 17.12.2015 р. № 27011/6/99-99-19-02-02-15).
Зверніть увагу! Сюди повинна увійти у тому числі й частина амортизації, відображена за кредитом відповідного субрахунку рахунка 13 «Знос (амортизація) необоротних активів», ще не вплинула на бухгалтерський фінрезультат звітного періоду, а зависла у складі капінвестицій (сальдо за Дт рахунка 15), незавершеного виробництва (сальдо за Дт рахунка 23) або ж залишків готової продукції (сальдо Дт рахунка 26).
Чекати періоду, коли нарахована амортизація піде на витрати і візьме участь у визначенні фінрезультату, не потрібно
На це звертають увагу і податківці (див. лист МГУ ДФС від 11.11.2015 р. № 25363/10/28-10-06-11).
Але деякі платники не збільшують фінрезультат на суму бухамортизації, якщо вона реально не зменшила фінрезультат, а значиться поки що, наприклад, на рахунку 23 (у собівартості).
І якщо платник при відображенні збільшуючої амортрізниці затримався з відображенням суми нарахованої амортизації, що ще не потрапила в цьому періоді на фінрезультат, але водночас у додатку АМ показав нарахування (розрахунок) амортизації з урахуванням усіх нарахувань періоду, то напевно неправильно визначив амортизаційну різницю.
2. Ще один випадок — різниці за операціями з «особливими» нерезидентами. Відображати різницю незалежно від участі у фінрезультаті слід і при розрахунку різниці, що коригує (збільшує) фінрезультат, і після операцій з «особливими» нерезидентами згідно з п.п. 140.5.4 ПКУ.
Тобто фінрезультат слід збільшити на 30 % вартості куплених у нерезидента товарів (робіт, послуг), незалежно від того, відображено бухвитрати на їх придбання у звітному періоді у складі фінрезультату чи ні (див. лист ДФСУ від 17.12.2015 р. № 27017/6/99-99-19-02-02-15).
Ті платники, які чекатимуть відображення витрат за купленими товарами у складі фінрезультату, несвоєчасно покажуть різницю в ряд. 3.1.7 додатка РІ і тим самим занизять об’єкт обкладення податком на прибуток у періоді придбання таких товарів, послуг.
Платник забув показати різниці. Це може не тільки стати причиною неправильного декларування, а й занизити об’єкт оподаткування. За показову візьмемо різницю при продажу цінних паперів (ЦП). Наприклад, продавши цінні папери, у І кварталі 2016 року зі збитком платник у додатку ЦП правильно розрахував фінрезультат (він у нього виявився зі знаком «-»), що потрапить до ряд. 03 додатка ЦП наступного звітного періоду.
Проте водночас платник забув у тому самому періоді «прибрати» бухдоходи і бухвитрати від такого продажу, тобто показати від’ємний фінрезультат — збиток (коли оборот за Дт субрах. 793 з Кт субрах. 971 перевищує оборот за Дт субрах. 741 з Кт субрах. 793) згідно з п.п. 141.2.1 ПКУ в ряд. 4.1.5 додатка РІ.
У результаті фінрезультат залишився не скоригований (не збільшений) на суму збитку від продажу ЦП. Отже, у платника вочевидь заниження об’єкта оподаткування за підсумками періоду.
Як бачимо, такого роду помилки в різницях, само собою, впливають на об’єкт оподаткування, тому платнику при заниженні останнього слід якомога швидше виправитися. Адже починаючи з 2016 року поблажок стосовно штрафів у платників податку на прибуток немає.
Виправляємо різниці, що вплинули на податок на прибуток
Перш ніж перейти до механізму виправлення в розрахунку різниці, що вплинула на об’єкт оподаткування, відзначимо два важливі загальні моменти.
По-перше, виправляючи помилку в різницях, урахуйте, що це помилка додатка.
При цьому виправляти помилки, допущені в додатках до декларації, швидше, правильніше та методичніше вийде через УД
Незважаючи на те, що додаток ВП, що виправляє помилки, так само у своїх рядках містить посилання на відповідні додатки, проте самі «уточнюючі» додатки разом з додатком ВП не подаємо.
Саме у основній частині декларації , з якою подають ВП, є місце тільки для відображення інформації про подані до поточної декларації додатки, у тому числі і для відмітки про подання самого додатка ВП. А ось про подання самих «уточнюючих» додатків до ВП повідомити в декларації ніде. Податківці і раніше стверджували, що «уточнюючі» додатки до заповнених рядків ВП не подаються (див. консультацію в підкатегорії 102.23.02 БЗ, що діяла до 01.01.2015 р.).
Тому, коли помилка не вплинула на показники самої декларації, провернути саме виправлення помилкових додатків через додаток ВП до декларації не вийде.
Отже, для виправлення помилки в додатках можна скористатися тільки «новою» звітною декларацією (якщо встигаєте передекларуватися до закінчення граничних строків подання декларації з помилками в додатках) або ж скласти УД до якого додати «уточнюючі» (у тому числі і помилкові) додатки.
По-друге, якщо під час виправлення помилки показники фінзвітності, поданої з помилковою декларацією, не підлягають виправленню, то така фінзвітність разом з «новою» декларацією або УД повторно не подається (див. підкатегорію 102.23.02).
Ціми двома правилами слід керуватися і при виправленні помилок у різницях (додатку РІ), що не вплинули на об’єкт оподаткування (про це буде далі).
Сам же порядок виправлення помилок у різницях, що вплинули на об’єкт обкладення податком на прибуток докладніше, розглянемо на прикладі.
Приклад. За підсумками I кварталу 2016 року підприємство подало декларацію з податку на прибуток — у рядку 02 декларації фінрезультат склав 50000 грн. Сума нарахованої (розрахованої) амортизації за звітний період у податковому (гр. 5 ряд. 1.2.1 додатка АМ) і в бухгалтерському обліку склала 20000 грн. Проте з них 7000 грн. не потрапило до бухгалтерських витрат і не вплинуло на фінрезультат періоду. Через це платник до бухамортизаційної різниці зі знаком «+» уключив тільки 13000 грн., а до податковоамортизаційної зі знаком «-» — 20000 грн. Наприкінці травня 2016 року платник зрозумів, що помилився, і подав УД.
Порядок виправлення помилки, допущеної при розрахунку амортизаційної різниці
| Показники | Код рядка | Дані помилкової декларації за І кв. | Дані УД до декларації за І кв. |
| Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку | 01 | 1000000 | 1000000 |
| Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -) | 02 | 50000 | 50000 |
| Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (+, -) | 03 РІ | -7000 | — |
| Об’єкт оподаткування (р. 02 + р. 03) (+, -) | 04 | 43000 | 50000 |
| Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільнений від оподаткування (+, -) | 05 | — | — |
| Податок на прибуток ((позитивне значення) (р. 04 - р. 05) х ____2 / 100) | 06 | 7740 | 9000 |
| Зменшення нарахованої суми податку | 16ЗП | — | — |
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період (р. 06 + р. 08 + р. 10 + р. 12 + р. 15 - р. 16 ЗП) | 17 | 7740 | 9000 |
| Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (р. 17 декларації за попередній звітний (податковий) період поточного року)6 | 18 | — | — |
| Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього (звітного) податкового періоду (р. 17 - р. 18) (+, -)7 | 19 | 7740 | 9000 |
| Виправлення помилок10 | |||
| Збільшення (зменшення) податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється (позитивне (від’ємне) значення (р. 19 - р. 19 декларації, яка уточнюється)) або р. 27 таблиці 2 додатка ВП до р. 27 — 30, 32 — 34, 36 — 38 декларації (+, -) | 27 | — | 1260 |
| Сума штрафу (3 %) при відображенні недоплати в уточнюючій декларації | 31 | — | 38 |
| Фоном виділені суми, що проходять в інтегрованій кртці платника податку. | |||
Разом з УД потрібно подати всі додатки, у тому числі й виправлений додаток РІ і правильний додаток АМ (з проставленою у їх загланої частині позначкою «Х» у полі «Уточнююча»).
Днні додатка РІ
| Назва різниці | код | До декларації за І кв. | Уточнюючий додаток РІ до УД |
| Сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності ( пункт 138.1 статті 138 розділу III Податкового кодексу України) | 1.1.1 | 13000 | 20000 |
| Усього різниць, на які збільшується фінансовий результат | 01 | 13000 | 20000 |
| Сума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу III Податкового кодексу України ( пункт 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України) | 1.2.1 АМ | 20000 | 20000 |
| Усього різниць, на які зменшується фінансовий результат | 02 | 20000 | 20000 |
| Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (рядок 01 - рядок 02) (+, -)2 | 03 | -7000 | — |
Виправляємо різниці, що не вплинули на податок на прибуток
Тепер розберемося з помилками в різницях, що не впливають на суму задекларованих у минулому податкових зобов’язань, тобто не призвели ані до недоплати, ані до переплати податку на прибуток.
Коли це можливо? За відповіддю ходити далеко не треба. Ситуація, судячи з дзвінків на «гарячу лінію» і запитань, що надходять від наших читачів, «з життя» і досить розповсюджена. Через те, що нарахована за підсумками періоду і в бухобліку, і в податковому обліку сума амортизації виявилася рівною, чимало платників-високодохідників, свідомо знаючи, що по суті різниця дорівнює «нулю» і рядок 03 буде порожній (або без урахування цієї різниці):
1) не заповнили рядок 1.1.1. і 1.2.1 у додатку РІ (або маючи тільки цю різницю, взвгалі не подали додатка РІ);
2) не подали додаток АМ.
Що в цьому випадку робити? Чи виправляти подібні неточності?
За правилами п. 50.1 ПКУ будь-які помилки, які платник виявив у раніше поданій ним декларації, треба виправити
Утім, за невиправлення такої помилки в ПКУ відповідальності не передбачено. Максимум, що загрожує підприємству в цьому випадку, — адміністративний штраф за порушення порядку ведення податкового обліку, передбачений ст. 1631 КпАП.
Проте хочемо попередити, що ця по суті «так собі» помилка може вилитися для платника у велику неприємність.
По-перше, до вас можуть чіплятися за неподання додатка АМ. Нагадаємо: не повинні складати і відповідно подавати додаток АМ тільки платники, які прийняли рішення (і мають на це повне право) не коригувати фінрезультат на різниці (див. підкатегорію 102.23.02 БЗ).
А ось платники, які коригують фінрезультат на різниці, обов’язково повинні, розраховуючи податкову амортизацію, подавати разом з декларацією додаток АМ. Нагадаємо: у ньому якраз відображаються показники балансової вартості ОЗ і нематеріальних активів, суми амортизації за звітний період і підсумок за графою 5 ряд. 1.2.1 цього додатка переноситься до ряд. 1.2.1 додатка РІ.
Крім того, якщо до такої помилки доберуться податківці і побачать декларацію з податку на прибуток без додатка АМ, то, незважаючи на аргументи платника про те, що нарахована за період податкова амортизація повністю збігається з бухгалтерською, напевно приймуть податкову амортизаційну різницю рівною нулю (тобто не врахують зменшуючу амортизаційну різницю згідно з п. 138.2 ПКУ).
У результаті податківці зарахують тільки збільшуючу фінрезультат суму нарахованої бухгалтерської амортизації і «пришиють» платнику заниження об’єкта оподаткування з усіма «штрафними» наслідками, що звідси випливають.
Тому наша порада — виправляйтеся і якнайшвидше! Тим більше нічого складного тут немає. Так як помилка по суті не вплинула на об’єкт оподаткування, то в усіх рядках основної частини УД поставте ті самі показники, що й у декларації, що виправляється.
Далі, разом з усіма іншими додатками, правильно заповніть «прогавлені» додатки АМ і РІ. Тобто в рядку 1.1.1 РІ поставте суму бухгалтерської амортизації і в ряд. 1.2.1 РІ— суму податкової амортизації, правильно склавши додаток АМ (графа 5 додатка АМ = ряд. 1.2.1 додатка РІ). Не забудьте в УД зробити позначку про їх подання в полі «Наявність додатків».
висновки
- Вплинути на об’єкт оподаткування при «ідеально правильному фінрезультаті» можуть помилки в додатках, що стосуються визначення різниць.
- Причому при заниженні об’єкта оподаткування (коли показник рядка 03 УД виявиться вищим за той, що уточнюється) доведеться донарахувати й «самоштраф», а при затримці виправлення більш ніж на 90 календарних днів — і пеню.
- Уточнитися бажано, навіть якщо помилка в додатку не вплинула на об’єкт обкладення податком на прибуток.
- Помилки в додатках (як ті, що вплинули на об’єкт оподаткування, так і ті, що не вплинули) слід виправляти тільки через УД.
- Фінзвітність разом з таким УД подавати не потрібно.
