Різниці для «малюків»

податок на прибуток

* Нагадаємо, що платників податку на прибуток ділять на високодохідників і малодохідників залежно від розміру бухдоходу за звітний рік. Його розмір відповідно у перших «перевищує», а у других «не перевищує» 20 млн грн. ( п.п. 134.1.1 ПКУ).

** У цьому випадку просимо не проводити аналогії із суб’єктами мікропідприємництва або малого підприємництва (з ч. 3 ст. 55 ГКУ). У контексті цієї статті під «малюками» домовимося розуміти саме малодохідників (див. попередню виноску).

Передусім — декілька слів про строки. Коли звітувати і коли сплачувати податок за 2015 рік?

Запам’ятайте: здавати декларацію з податку на прибуток за 2015 рік і сплачувати податок доведеться в загальновстановлені строки залежно від того, ким ви були у 2015 році: квартальником або річником (див. підкатегорії 102.20.01, 102.21 БЗ). Тому:

(а) квартальники (тобто ті, хто у 2015 році подавали декларацію поквартально):

— подають декларацію за 2015 рік не пізніше 9 лютого 2016 року;

— сплачують податок не пізніше 19 лютого 2016 року;

(б) річники:

— подають декларацію за 2015 рік не пізніше 29 лютого 2016 року;

— сплачують податок не пізніше 10 березня 2016 року.

Детальніше про ці та інші «прибуткові» зміни, привнесені з 1 січня 2016 року Законом України від 24.12.2015 р. № 909-VIII, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 5, с. 7.

Різниці: коли «для високодохідників», а коли «для всіх»

Якщо в цілому, то чимало залежить від того, яким розділом ПКУ передбачено різниці. Усе тому, що про різниці згадується як у «прибутковому» розд. III, так і в «перехідному» розд. XX ПКУ. Далі — про кожен вид різниць детальніше.

Різниці з «прибуткового» розд. III ПКУ. Стисло нагадаємо, що з 1 січня 2015 року податок на прибуток розраховують по-новому — з урахуванням бухгалтерського обліку. Об’єктом оподаткування в податковому обліку є бухгалтерський фінрезультат. Його високодохідники обов’язково (а малодохідники за бажанням) коригують на різниці.

І ось що цікаво: дослівно в п.п. 134.1.1 ПКУ говориться про коригування бухфінрезультату на різниці, що виникають (!) «відповідно до положень цього розділу» (тобто передбачені «прибутковим» розділом III ПКУ). А отже, саме за цими різницями (тобто з розд. III ПКУ) малодохідники і можуть обирати — коригувати чи не коригувати на них фінрезультат. Тобто саме за такими різницями у малодохідників і виникає право вибору.

Тим паче, що далі це закріплює й абзац восьмий п.п. 134.1.1 ПКУ, де зазначається:

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об’єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу.

Загалом, різниці з розд. III ПКУ для малодохідників є «необов’язковими».

Тобто за ними малодохідник має право сам вирішувати та обирати, як вчинити: «зв’язуватися» з ними чи ні*. Причому якщо малодохідник вирішив не коригувати фінрезультат на ці різниці, то про своє рішення він повинен зазначити в податковій звітності, що подається за перший рік у безперервній сукупності років ( п.п. 134.1.1 ПКУ).

* Винятком, щоправда, є така специфічна різниця з розд. III ПКУ («обов’язкова» для всіх платників, у тому числі і для малодохідників), як збитки минулих років ( п.п. 140.4.2 ПКУ). Про них ще поговоримо окремо.

Зауважимо, що для цього в завершальній частині декларації з податку на прибуток** передбачено окреме спецполе (див. виноску 15 до декларації). У такому разі малодохіднику важливо заповнити це поле, вписавши словами текст про прийняте рішення різниці не рахувати. Приклад заповнення такого поля див. нижче.

** Форму затверджено наказом Мінфіну від 20.11.2015 р. № 897.

*** Програмне забезпечення в цьому полі автоматом проставляє «1».

Інакше, якщо це поле не заповнити, то малодохіднику доведеться такі «прибуткові» різниці розраховувати. Само собою, що статус малодохідника при цьому підтверджуватиме «прибутковий» ряд. 01 декларації з податку на прибуток (у якому величина доходу за рік не може виявитися більше 20 млн грн.).

Тепер дещо підсумуємо. Отже,

різниці з розділу III ПКУ є «обов’язковими» для високодохідників і «необов’язковими» для «малюків»

Проте водночас є ще низка інших коригувань (званих також «різницями»). Вони прописані в підрозд. 4 «перехідного» розд. ХХ ПКУ (зважаючи на що умовимося іменувати їх далі «перехідними» коригуваннями — різницями). Поговоримо про них.

«Перехідні» різниці з підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Не ходитимемо коло та навколо, одразу скажемо: такі коригування (різниці) обов’язкові (!) для всіх платників. Тобто вони є «спільними» як для високодохідників, так і для малодохідників-«малюків» (перелік таких «перехідних» різниць для «малюків» див. у таблиці на с. 7). Чому?

По-перше, про «перехідні» коригування в п.п. 134.1.1 ПКУ не згадується. У ньому зазначається тільки про звільнення малодохідників від «прибуткових» коригувань з розд. III ПКУ і нічого не зазначено про звільнення від «перехідних» коригувань з розд. ХХ ПКУ. Отже, від «перехідних» різниць малодохідники не звільнені.

А по-друге, підтвердженням тому, що «перехідні» різниці охоплюють усіх платників, служать відповіді податківців (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 104, с. 15). Так, контролерів, наприклад, запитали про «перехідну» сумнівну заборгованість, заходи щодо стягнення якої були розпочаті ще до 01.01.2015 р. (тобто ще до переорієнтації податку на прибуток на бухоблік). Зауважимо, що коригування за такою сумнівною заборгованістю прописано в «перехідному» п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. При цьому цікавило: чи рахувати різниці за такою заборгованістю (тобто чи коригувати фінрезультат) платнику-малодохіднику?

Податківці відповіли ствердно. Ось висновок контролерів: «сумнівний» п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ застосовують усі платники (які розпочали заходи зі стягнення до 01.01.2015 р.), незалежно (!) від розміру доходу за останній звітний рік.

Як бачимо,

«перехідні» різниці з підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ контролери поширюють на всіх (!) платників

Загалом, не важливо, який річний дохід і ким є платник податку на прибуток: високодохідником чи «малюком» — він повинен застосовувати «перехідні» різниці з підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.

І, погодьтеся, певна логіка в тому є. Адже в «перехідних» різниць своє завдання — відновити рівновагу за «перехідними» операціями в податковому обліку (власне тому їх і помістили в «перехідний» розд. ХХ ПКУ). Ці коригування допоможуть довідобразити податкові наслідки за операціями, що почалися ще до 01.01.2015 р. Їх покликання — збалансувати податковий облік. Тому недивно, що «перехідні» різниці однаковою мірою торкаються як високодохідників, так і «малюків».

З урахуванням усього зазначеного, ситуацію з різницями можна представити так, як показано на рисунку (див. нижче).

Різниці у платників податку на прибуток

Рахуємо різниці — заповнюємо додаток РI

Для обліку різниць у декларації з податку на прибуток передбачено окремий додаток РI. Що цікаво, цей додаток є «універсальним». Тобто він задуманий для підрахунку абсолютно всіх різниць, що виникають відповідно до ПКУ, — зокрема, як «прибуткових» різниць з розд. III ПКУ, так і «перехідних» різниць з підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Зауважимо, що останні потрапляють до завершального четвертого розділу цього додатка.

Тому якщо у «малюків» виникають різниці (наприклад, «старі» збитки або «перехідні» різниці), то їм доведеться заповнювати додаток РI. Отже:

додаток РI заповнюють як високодохідники, так і малодохідники, які рахують різниці

Майте це на увазі.

Підсумкові дані додатка РI переносять до «роздрібного» ряд. 03 декларації з податку на прибуток.

Ну а тепер після всього зазначеного наведемо й сам обіцяний перелік різниць для «малюків».

З урахуванням відображення в додатку РІ він такий, як показано на с. 7.

Різниці для «малюків»

Зверніть увагу (!): в підрозд. 4 «перехідного» розд. ХХ ПКУ є ще:

— «нафто-газовий» п. 19 (що стосується «перехідних» амортизаційних і витратних коригувань при нафто-/газорозвідці/дорозвідці та облаштуванні родовищ). Проте навряд чи ці коригування торкнуться «малюків». Тому про них у таблиці не згадуємо;

— «процентний» п. 20 (що стосується «старих» процентів, що залишилися непогашеними до 01.01.2015 р., — тобто тих, що не потрапили у витрати через обмеження, установлені в минулі часи «старим» (що діяв до 01.01.2015 р.) п. 141.2 ПКУ). Нагадаємо: йдеться про проценти за операціями з пов’язаними особами-нерезидентами). Проте ось що примітно: такі «старі» проценти п. 20 дозволяє відносити до витрат з урахуванням (!) обмеження, установленого нинішнім п. 140.3 розд. III ПКУ.

Загалом, п. 20 сформульовано в порядку відсилання — згадує про п. 140.3 «прибуткового» розд. III ПКУ. А цей пункт уже стосується платників, які розраховують (!) «прибуткові» різниці. Який вердикт, напевно, здогадалися? «Процентні» коригування за п. 20 можуть проводити високодохідники і тільки ті малодохідники, які за своєю волею вирішили коригувати фінрезультат (тобто рахувати різниці з «прибуткового» розд. III ПКУ).

А ось якщо малодохідник від розрахунку «прибуткових» різниць відмовився (прийняв рішення їх не розраховувати, зазначивши про це в декларації), то він не застосовує «процентний» п. 20 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Так само вважають і податківці (див. «Вісник. Право знати усе про податки та збори», 2015, № 34, с. 10). Детальніше про застосування з 01.01.2015 р. «процентного» п. 140.3 ПКУ також див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 100, с. 34.

Ну а щодо фінальної трійки різниць (рядки 4 — 6 таблиці) зауважимо, що:

— якщо ще до 01.01.2015 р. вжито заходів зі стягнення «перехідної» сумнівної заборгованості ( п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, у таблиці — рядок 4), то залежно від розвитку ситуації у 2015 році можуть виникати як «збільшуючі», так і «зменшуючі» різниці. У цілому ж порядок урегулювання такої «перехідної» заборгованості аналогічний порядку врегулювання зі «старого» п. 159.1 ПКУ (що діяв до 01.01.2015 р.). Детальніше про облік «перехідної» сумнівної заборгованості див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 29, с. 28 і с. 30;

— завдяки «грошовим» різницям ( п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, у таблиці — рядок 5) «малюки», наприклад, зможуть віднести до витрат суму фіндопомоги, що повертається (точніше кажучи, зменшити на неї бухфінрезультат — «зменшуюча» різниця, ряд. 4.2.10 додатка РІ), якщо вона була включена до прибутків до 01.01.2015 р. Тішить, що з цим погоджуються і податківці (див. лист ДФСУ від 18.06.2015 р. № 12810/6/99-99-1902-02-15, а також консультацію в підкатегорії 102.08.06 БЗ). Детальніше про облік сум «перехідної» фіндопомоги див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 70, с. 28.

А також, скажімо, при переході з єдиного податку (ЄП) на загальну систему оподаткування, у «малюків» вийде повторно не оподатковувати товари, плата за які прийшла ще за часів ЄП, проте вони були відвантажені вже на загальній системі оподаткування («зменшуюча» різниця, ряд. 4.2.10 додатка РІ).

А ось якщо, навпаки, на ЄП було відвантаження товарів, плата за які надійшла вже на загальній системі оподаткування, то фінрезультат, судячи з усього, доведеться збільшити («збільшуюча» різниця, ряд. 4.1.15 додатка РІ). Детальніше про перехід з ЄП на загальну систему оподаткування див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 72, с. 14.

Ще одна «грошова» різниця може виникати за сумами «перехідних» договірних санкцій. Так, якщо договірні санкції (штрафи, неустойка, пеня, які згідно зі «старими» правилами колишнього п. 137.13 ПКУ потрапляли до прибутків «по грошах») були нараховані у 2014-му (тобто опинилися у бухоблікових прибутках 2014 року), а отримані вже у 2015-му, на них доведеться збільшити фінрезультат («збільшуюча» різниця, ряд. 4.1.15 додатка РІ);

— за допомогою «резервної» різниці (п. 24 подрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, в таблиці — рядок 6) вдасться скоректувати (зменшити) фінрезультат «перехідних» резервів на оплату відпусток (що створені до 01.01.2015 р. і не потрапили в бухобліку у минулому на витрати і при цьому фактично використані у 2015 році — «зменшуюча» різниця, ряд. 4.2.12 додатка РІ). Див. також із цього приводу листи ДФСУ від 22.10.2015 р. № 23415/10/28-10-06-11 і від 22.12.2015 р. № 27433/6/99-99-19-02-02-15. Детальніше про облік резервів на оплату відпусток, у тому числі «перехідних» резервів, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 102, с. 14 і № 104, с. 10.

«Старі» збитки — різниця «для усіх»

Ну і на завершення окремо зупинимося на такій «загальній» для всіх різниці, як «старі» збитки. Таку різницю з «прибуткового» розд. III ПКУ обліковують усі (!) без винятку платники ( п.п. 134.1.1 ПКУ). Тобто

і високодохідники, і «малюки» зменшують фінрезультат на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років ( п.п. 140.4.2 ПКУ)

Простіше кажучи, коригують (зменшують) фінрезультат на суму минулорічних «податкових» збитків (тобто значення ряд. 07 декларації за 2014 рік, з урахуванням збитків від діяльності, яка патентується, див. лист ДФСУ від 30.11.2015 р. № 26146/10/28-10-06-11 і консультацію в підкатегорії 102.08.03 БЗ).

А якщо в багажі до того ж є й «зовсім старі» збитки (що виникли ще станом на 01.01.2012 р.), то дозволяється облікувати і їх. Нагадаємо, що протягом 2012 — 2015 рр. такі старі збитки обліковували рівномірно — по 25 % (тобто 1/4) сум (див. «збитковий» п. 3 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). І ось у 2015 році прийшла черга облікувати останню «порцію»-чверть (25 %) таких «старих» збитків (що прямо дозволяє п.п. 140.4.2 ПКУ).

Таким чином, у 2015 році вийде облікувати такі збитки минулих років:

* Форму такої декларації було затверджено наказом Міндоходів від 30.12.2013 р. № 872.

** Величину таких «старих» збитків відображали в ряд. 07 декларації за 2011 рік (форму якої було затверджено наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. № 1213).

Обчислену таким чином величину збитків минулих років показують у ряд. 3.2.4 додатка РІ. Тобто податкові торішні збитки утворюють «збиткову» («зменшуючу») різницю (зменшують фінрезультат до оподаткування). Отже, можна зазначити, що податкові минулорічні збитки в усіх платників (і високодохідників, і «малюків»), як і раніше, переносяться.

Насамкінець порадуємо всіх, як «малюків», так і високодохідників. Уже в наступному номері ви побачите детальні відрядкові рекомендації щодо заповнення нової декларації з податку на прибуток за 2015 рік.

висновки

• Різниці з «прибуткового» розд. III ПКУ «малюки» обчислюють за бажанням (крім збитків минулих років — ця різниця обов’язкова для всіх платників, уключаючи «малюків»).
• «Перехідні» різниці з підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ «малюки» обчислюють в обов’язковому порядку. Адже ці різниці покликані збалансувати наслідки за перехідними операціями в податковому обліку.
• Різниці «малюки» показують в додатку РI до декларації з податку на прибуток. Підсумкові дані цього додатка переносять до ряд. 03 декларації.