імпорт ОЗ
Придбаваючи обладнання, ви вже напевно прикинули, якими активами ви показуватимете його в обліку. І якщо вже точно не плануєте його продавати на сторону, а ввозите особисто «для себе», то кваліфікувати в бухгалтерському обліку таке обладнання доведеться, швидше за все, як об’єкт основних засобів (ОЗ).
Адже напевно строк корисного використання такого обладнання (матеріального активу), яке ви плануєте використовувати у процесі виробництва, постачання товарів або надання послуг, становитиме більше 1 року або операційного циклу, якщо він більше року.
Вартісні критерії віднесення активів до складу ОЗ або МНМА підприємство в бухобліку встановлює самостійно. Отже, обладнання з «великою» вартістю напевно буде об’єктом ОЗ.
До того ж, однією з груп ОЗ є група «Машини та обладнання», до якої якраз і включають різноманітне обладнання, куплене в цілях виробництва ( п.п. 5.4.1 П(С)БО 7 «Основні засоби», п. 1.4 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ, затверджених наказом Мінфіну 30.09.2003 р. № 561).
Проте перш ніж розбиратися з самим обліком обладнання, розглянемо ПДВ-особливості при його ввезенні.
Імпортний ПДВ
Операція ввезення товару на митну територію України є об’єктом обкладення ПДВ ( п.п. «в» п. 185.1 ПКУ). Майте на увазі!
У частині сплати ввізного ПДВ прив’язуватися до оприбуткування чи переходу права власності на обладнання, що ввозиться, не потрібно
Податкові зобов’язання з ПДВ при ввезенні виникають уже на дату подання митної декларації (МД) для митного оформлення ( п. 187.8 ПКУ). А ось сплатити імпортний ПДВ доведеться ще до дня або в день її подання ( п. 206.1 ПКУ).
Як правило, увезення обладнання на митну територію України обкладається ПДВ за ставкою 20 % ( п. 206.2 ПКУ). Базою оподаткування для обладнання буде його договірна (контрактна вартість), але не нижче за митну вартість, визначену згідно з розд. III МКУ, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті та включаються до ціни обладнання ( п. 190.1 ПКУ).
А щоб перевести вартість обладнання, що ввозиться, у гривні для нарахування ПДВ, потрібно використовувати курс НБУ, що діє на 0 годин дня подання митної декларації.
Важливо! Без сплати ПДВ ввезти до України можна тільки «пільгове» обладнання, саме ввезення якого звільнене від ПДВ згідно із:
— ст. 197 ПКУ (наприклад, ввезення обладнання, що працює на відновлюваних джерелах енергії, енергозберігаючого обладнання, обладнання для виробництва альтернативних видів палива та інше, що потрапляє під пільгу, передбачену п.п. 197.16.1 ПКУ), і
— підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Наприклад, увезення обладнання, що використовуватиметься при будівництві/реконструкції підприємств з виробництва біопалива ( п.п. «б», п. 2 підрозд. 2). Сплачувати ПДВ при ввезенні і перших, і других не доведеться.
Зверніть увагу! Сума ПДВ при ввезенні обладнання сплачується на митниці без використання електронного ПДВ-рахунку. Проте, щоб сума ПДВ з МД узяла участь у розрахунку ліміту реєстрації (потрапила до рядка 2 Витягу із СЕА за формою F/J1401206), декларант неодмінно повинен у графі «В» МД правильно зазначити додатковий реквізит — відомості про податковий номер особи, яка претендує на податковий кредит (див. лист ДФСУ від 15.12.2014 р. № 15182/7/99-99-24-02-02-17, консультацію в БЗ 101.08).
Імпортний ПК. Сплативши на митниці ПДВ, платник має право врахувати його суму у складі податкового кредиту. Це саме стосується й обладнання, що ввозиться безоплатно (див. лист ДФСУ від 19.05.2016 р. № 10964/6/99-95-42-01-15, лист МГУ ДФС від 04.03.2016 р. № 4765/10/28-10-06-11, консультацію в БЗ 101.10). Таке право виникає на дату сплати імпортних податкових зобов’язань за ввезене обладнання ( абзац четвертий п. 198.2 ПКУ). А підставою для його відображення буде МД, що підтверджує факт сплати податку ( п. 201.12 ПКУ).
При цьому
дуже важливо включити імпортний ПК до декларації з ПДВ за той період, у якому відбулися сплата ПДВ та оформлення МД
Показати податковий кредит слід у рядку 11.1 декларації з ПДВ.
Якщо ж обладнання ввозить сільгосппідприємство для використання у спецрежимній діяльності, то податковий кредит слід зазначити в рядку 11.1 спецдекларації з ПДВ. Проте заздалегідь, звичайно ж, відобразити його у рядку 6.1 тієї таблиці (1 — 3) додатка Д10, якому відповідає напрям використання обладнання.
Відкласти «на потім» імпортний ПК не можна (правило «365 днів» з п. 198.6 ПКУ на нього не поширюється).
Щоправда, якщо ви забаритеся і не включите податковий кредит до декларації з ПДВ за період, у якому сплатили ввізний ПДВ та оформили МД, то «відновити» його можна шляхом уточнення — подавши до декларації за пропущений період УР (див. листи ДФСУ від 05.10.2015 р. № 21058/6/99-99-19-03-02-15 і від 28.10.2015 р. № 22718/6/99-99-19-03-02-15).
Якщо вже після митного оформлення раптом зміниться митна вартість обладнання, то коригування «імпортного» ПК можна буде показати (як позитивне, так і від’ємне зі знаком «-») у ряд. 11.1 на підставі аркуша коригування до імпортної МД. Зробити це потрібно в тому періоді, в якому оформлено такий аркуш коригування (див. консультацію в БЗ 101.20; листи ДФСУ від 28.12.2015 р. № 27875/6/99-99-19-03-02-15, від 22.12.2015 р. № 27404/6/99-99-19-03-02-15).
Далі все залежить від того, у яких операціях використовуватимете ввезене обладнання:
— в оподатковуваних операціях — чудово, нічого з імпортним ПК робити не доведеться;
— у неоподатковуваних операціях або поза господарською діяльністю — ви змушені будете нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання відповідно до п. 198.5 ПКУ. Це саме стосується й обладнання, що ввозиться безоплатно (див. лист ДФСУ від 19.05.2016 р. № 10964/6/99-95-42-01-15, консультацію в БЗ 101.10).
Коли обладнання — актив?
У бухгалтерському обліку, перш ніж стати повноправним об’єктом основних засобів, ввезене обладнання як актив спершу зараховується на баланс підприємства до складу капітальних інвестицій (на субрахунок 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів»). Так-от, на яку дату необхідно відобразити зарахування імпортного обладнання до складу капінвестицій підприємства? Уже на дату оформлення МД чи тільки після його фактичного оприбутковування?
Користуючись загальними правилами визнання активу, обладнання, що ввозиться, як актив відображають у балансі, якщо: (1) є ймовірність отримання майбутніх економічних вигод, пов’язаних з його використанням; (2) вартість може бути достовірно визначена.
Щоправда, поки ви не контролюватимете обладнання, зарахувати його на баланс як актив ви навряд чи зможете ( ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV і п. 3 розд. I НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»). Адже активами вважають саме контрольовані підприємством ресурси.
Контроль над активом, як правило, супроводжується правом власності на нього (див. лист Міністерства фінансів України від 03.03.2007 р. № 31-34000-20-10/4345).
Але одного тільки права власності недостатньо для того, щоб вважати актив контрольованим. Ураховуючи, що обладнання надходить від нерезидента, тут також потрібно враховувати й момент переходу ризиків випадкової загибелі або пошкодження, який визначають відповідно до базисних умов постачання ІНКОТЕРМС, визначених у договорі.
Отже, дата відображення в обліку імпортного активу не залежить від дати оформлення МД і може відповідати їй, тільки якщо на дату оформлення МД підприємству передано ризики та вигоди, отримано контроль, а також вартість активів, що імпортуються, достовірно визначено.
Проте, все ж таки в ідеалі повний контроль над активом виникає тільки за фактом отримання його у володіння, тобто за фактом заходу на склад підприємства.
Отже, визнати обладнання активом (зарахувати на субрахунок 152) краще на дату його надходження на склад підприємства
Пов’язані із ввезенням витрати
Виділимо деякі витрати, які супроводжують ввезення обладнання, і визначимося з їх обліком. Як прописано в п. 8 П(С)БО 7, крім самої вартості обладнання, яку підприємство платить постачальнику обладнання, його первісну вартість при введенні в експлуатацію як об’єкта ОЗ повинні збільшити:
— суми ввізного митного збору;
— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) ОЗ, якщо вони не відшкодовуються підприємству;
— витрати зі страхування ризиків доставки об’єкта ОЗ;
— витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження об’єкта ОЗ;
— інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням об’єкта ОЗ до стану, в якому він придатний для використання із запланованою метою.
Витрати на послуги митного брокера за оформлення ввезення обладнання в переліку прямо не записані. Проте, їх можна прийняти за витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням обладнання до стану, в якому воно придатне для використання в запланованих цілях: без проведення митного оформлення не буде й використання в госпдіяльності. Отже, їх місце в первісній вартості об’єкта ОЗ.
Витрати на сертифікацію. Зауважимо, не все обладнання, що ввозиться, підлягає обов’язковій сертифікації (перелік такого затверджено наказом Держспоживстандарту від 01.02.2005 р. № 28). Водночас сертифікувати обладнання (його збірку), що ввозиться, підприємство може добровільно (ст. 13 Декрету КМУ «Про стандартизацію та сертифікацію» від 10.05.93 р. № 46-93), наприклад, щоб істотно підвищити конкурентоспроможність товарів, що виготовляються на такому обладнання. І якщо ці витрати стосуються саме сертифікації ввезеного обладнання, то їм теж місце у складі первісної вартості.
Витрати на страхування при ввезенні обладнання. Витрати на страхування ризиків доставки обладнання збільшать його первісну вартість при введенні обладнання в експлуатацію. До цього їх слід капіталізувати на субрахунку 152.
А ось страхові витрати іншого роду — наприклад, зі страхування обладнання вже після його надходження на підприємство від пожежі, стихійних лих або настання інших можливих ризиків розцінюються як звичайні витрати звітного періоду і залежно від виконуваних обладнанням функцій повинні відображатися на відповідних рахунках витрат.
А тепер визначимося з валютною вартістю обладнання. А точніше, за яким курсом її перераховувати у гривні і коли?
Перерахунок вартості обладнання у гривні
У нас імпорт, і контрактна вартість ввезеного обладнання виражена в іноземній валюті. Так от щоб зарахувати обладнання як актив на баланс, слід перерахувати його вартість у гривні за курсом НБУ в порядку, встановленому П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».
Зауважимо, що порядок такого перерахунку залежатиме від того, яка подія сталася першою: визнання обладнання активом чи перерахування оплати за нього.
Перша подія — ввезення та оприбутковування обладнання. Коли за операцією ввезення обладнання спершу прибуткується на баланс (підлягає зарахуванню до складу капінвестицій на субрахунок 152), то для перерахунку валютної вартості обладнання у гривні керуємося п. 5 П(С)БО 21.
Операції в інвалюті при первісному визнанні відображають у валюті звітності шляхом перерахунку інвалютної суми із застосуванням курсу НБУ на дату здійснення операції (дату визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат).
Тобто вартість обладнання, виражену у валюті, перераховуємо за курсом НБУ, що діє на дату оприбутковування його як активу (як правило, на дату надходження обладнання на підприємство).
Далі вартість імпортного обладнання перераховувати у зв’язку зі зміною курсу валюти не потрібно.
А ось заборгованість, що виникла при отриманні обладнання перед нерезидентом, є монетарною (оскільки погашатиметься грошовими коштами), тому за нею доведеться розраховувати курсові різниці: на дату балансу та на дату здійснення господарської операції — погашення заборгованості ( пп. 4, 7 — 8 П(С)БО 21).
Причому такий перерахунок здійснюється згідно з обліковою політикою підприємства: або в межах госпоперації, або за всією статтею ( п. 8 П(С)БО 21).
Згідно зі спеціальною нормою з п. 7 П(С)БО 21 курсові різниці від перерахунку валюти на рахунках і монетарних статей відображаються у складі інших операційних доходів/витрат (на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» або на субрахунку 945 «Витрати від операційної курсової різниці»).
Розглянемо приклад.
Приклад 1. За умовами ЗЕД-контракту з нерезидентом підприємство купує обладнання вартістю $50000 (курс НБУ на дату оформлення МД — 25,3 грн./$, на дату оприбутковування обладнання — 25,5 грн./$). Митна вартість обладнання, заявлена в МД, — $51000 (умовно). Сплачено митний збір 5 % і ввізний ПДВ. Оплачено послуги митного брокера — 10000 грн. (без ПДВ); послуги міжнародного перевезення (ПДВ 0 %) — 25000 грн.
Курс НБУ на дату балансу — 25,7 грн./$.
У наступному місяці з валютного рахунка підприємство провело оплату за отримане обладнання (курс НБУ — 25,4 грн./$).
Облік ведемо, як показано в табл. 1.
Таблиця 1. Імпорт обладнання (перша подія — отримання обладнання)
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, $/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Перераховано митним органам кошти на сплату митних платежів: | |||
| — митний збір ($51000 х 25,3 грн./$ х 5 %) | 377 | 311 | 64515 | |
| — ввізний ПДВ (($51000 х 25,3 грн./$ + 64515 грн.) х 20 %) | 377 | 311 | 270963 | |
| 2 | Оплачено послуги митного брокера | 377 | 311 | 10000 |
| 3 | Перераховано оплату за послуги міжнародного перевезення (ПДВ 0 %) | 377 | 311 | 25000 |
| 4 | Відображено суму ввізного ПДВ у складі ПК (оформлено МД) | 641/ПДВ | 377 | 270963 |
| 5 | Оприбутковано імпортне обладнання ($50000 х 25,5 грн./$) | 152 | 632 | $50000 1275000 |
| 6 | Віднесено на збільшення первісної вартості: | |||
| — суму ввізного митного збору | 152 | 377 | 64515 | |
| — вартість послуг митного брокера | 152 | 685 | 10000 | |
| — вартість міжнародного перевезення | 152 | 631 | 25000 | |
| 7 | Відображено залік заборгованостей з митним брокером | 685 | 377 | 10000 |
| 8 | Відображено залік заборгованостей з перевізником | 631 | 377 | 25000 |
| 9 | Відображено курсові різниці, нараховані на дату балансу за заборгованістю перед нерезидентом ((25,7 грн./$ - 25,5 грн./$) х $50000) | 945 | 632 | 10000 |
| 10 | Списано курсову різницю на фінансовий результат | 791 | 945 | 10000 |
| 11 | Перераховано оплату нерезиденту ($50000 х 25,4 грн./$) | 632 | 312 | $50000 1270000 |
| 12 | Відображено курсову різницю, нараховану на дату здійснення операції ((25,4 грн./$ - 25,7 грн./$) х $50000) | 632 | 714 | 15000 |
| 13 | Списано курсову різницю на фінансовий результат | 714 | 791 | 15000 |
| 14 | Обладнання введено в експлуатацію | 104 | 152 | 1374515* |
| * З місяця, що настає за місяцем введення в експлуатацію, за ним треба нараховувати амортизацію ( п. 29 П(С)БО 7). | ||||
Перша подія — оплата вартості обладнання. У цьому випадку потрібно керуватися п. 6 П(С)БО 21, згідно з яким сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана в рахунок платежів для придбання немонетарних активів (до яких також належить і обладнання), при включенні до вартості цих активів перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату сплати авансу.
Отже, на дату перерахування авансу необхідно зафіксувати курс НБУ, а потім при оприбутковуванні обладнання на баланс (зарахуванні на субрахунок 152) слід використовувати цей валютний курс для перерахунку валютної вартості обладнання у гривні.
Дебіторська заборгованість, що виникла на дату перерахування передоплати (нерезидент нам повинен поставити обладнання), є немонетарною, тому курсові різниці ані на дату балансу, ані на дату надходження обладнання розраховувати не доведеться.
Розглянемо приклад.
Приклад 2. За умовами ЗЕД-контракту з нерезидентом підприємство здійснило повну передоплату за виробниче обладнання — $50000 (курс НБУ — 25,4 грн./$).
У наступному місяці обладнання було ввезено до України (курс НБУ на дату оформлення МД — 25,6 грн./$, на дату оприбутковування обладнання — 25,7 грн./$). Митна вартість обладнання, заявлена в МД, — $51000 (умовно). Сплачено митний збір 5 % і ввізний ПДВ. Оплачено послуги митного брокера — 10000 грн. (без ПДВ); послуги міжнародного перевезення (ПДВ 0 %) — 25000 грн.
Облік ведемо, як показано в табл. 2.
Таблиця 2. Імпорт обладнання (перша подія — оплата вартості обладнання)
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, $/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Перераховано нерезиденту передоплату за обладнання ($50000 х 25,4 грн./$) | 371 | 312 | $50000 1270000 |
| 2 | Перераховано митним органам кошти на сплату митних платежів: | |||
| — митний збір ($51000 х 25,6 грн./$ х 5 %) | 377 | 311 | 65280 | |
| — ввізний ПДВ (($51000 х 25,6 грн./$ + 65280 грн.) х 20 %) | 377 | 311 | 274176 | |
| 3 | Оплачено послуги митного брокера | 377 | 311 | 10000 |
| 4 | Перераховано оплату за послуги міжнародного перевезення (ПДВ 0 %) | 377 | 311 | 25000 |
| 5 | Відображено суму ввізного ПДВ у складі ПК (оформлено МД) | 641/ПДВ | 377 | 274176 |
| 6 | Оприбутковано обладнання ($50000 х 25,4 грн./$) | 152 | 632 | $50000 1270000 |
| 7 | Віднесено на збільшення первісної вартості: | |||
| — суму ввізного митного збору | 152 | 377 | 65280 | |
| — вартість послуг митного брокера | 152 | 685 | 10000 | |
| — вартість міжнародного перевезення | 152 | 631 | 25000 | |
| 8 | Відображено залік заборгованостей з митним брокером | 685 | 377 | 10000 |
| 9 | Відображено залік заборгованостей з перевізником | 631 | 377 | 25000 |
| 10 | Обладнання введено в експлуатацію | 104 | 152 | 1370280* |
| * З місяця, що настає за місяцем введення в експлуатацію, за ним треба нараховувати амортизацію ( п. 29 П(С)БО 7). | ||||
Податок на прибуток
Для малодохідних платників (річний дохід не перевищує 20 млн грн.) облік з податку на прибуток при ввезенні обладнання повністю збіжиться з бухгалтерським обліком.
В обліку з податку на прибуток окремих коригувань фінрезультату для операцій з придбання імпортного обладнання малодохідникам проводити не доведеться. Тому вони відображатимуть такі операції виключно у бухобліку, а бухфінрезультат і буде у них об’єктом оподаткування.
А ось високодохідники (з річним доходом більше 20 млн грн.), а також платники, які прийняли рішення коригувати свій фінрезультат на різниці, повинні не забувати, що:
1) згідно з п.п. 140.5.4 ПКУ фінрезультат доведеться збільшити на суму 30 % вартості обладнання (крім зазначених у п. 140.2 ПКУ, п.п. 140.5.5 ПКУ та операцій, що визнані контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ), якщо воно придбано в нерезидентів (у тому числі нерезидентів — пов’язаних осіб), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у п.п. 39.2.1.2 ПКУ (тобто включених до Переліку, затвердженого розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р. № 977-р). Детальніше про цю різницю див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 55, с. 18;
2) ввезене обладнання доведеться враховувати не тільки в бухгалтерському обліку, а й вести його окремий податковий облік для цілей визначення амортизаційних різниць, передбачених пп. 138.1 і 138.2 ПКУ.
Нагадаємо, для визнання в податковому обліку ввезеного обладнання об’єктом ОЗ його вартість має бути вище 6000 грн., строк служби — більше 1 року і такий об’єкт повинен використовуватися в господарській діяльності підприємства ( п.п. 14.1.138 ПКУ). Обладнання як об’єкт ОЗ слід помістити у групу 4 «Машини та обладнання». Сам розрахунок первісної вартості об’єкта та амортизацію вести за бухгалтерськими правилами ( п.п. 138.3.1 ПКУ).
Єдине, на що слід звернути увагу: мінімально допустимий строк корисного використання об’єктів групи 4 має бути не менше 5 років ( п.п. 138.3.3 ПКУ). Тобто
у податковому обліку обладнання доведеться амортизувати протягом 5 років
А щоб не вистрілила «амортизаційна» різниця, бажано, по-перше, встановити такий самий строк використання — 5 років і для цілей розрахунку бухгалтерської амортизації.
Це цілком можливо, адже меж для строку амортизації в бухгалтерських цілях немає: строк використання встановлює підприємство (у розпорядчому акті) при визнанні обладнання активом (при зарахуванні на баланс). Орієнтиром тут будуть тільки:
— очікуваний строк використання обладнання (з урахуванням його потужності або продуктивності);
— фізичний і моральний знос;
— правові або інші обмеження за строками та інші фактори.
По-друге, не застосовувати в бухобліку виробничий метод амортизації, оскільки для податкових цілей він заборонений.
висновки
- Сплачений на митниці ПДВ за ввезене обладнання платник має право включити до податкового кредиту.
- Якщо перша подія — ввезення обладнання, то перераховувати у гривні його вартість слід за курсом НБУ на дату визнання обладнання активом. Отже, курс НБУ, зазначений у МД, може відрізнятися від курсу, за яким прибуткується обладнання.
- Інвалютна заборгованість перед постачальником підлягає перерахунку на дату балансу і на дату здійснення операції — перерахування оплати за обладнання.
