АКТивізувались через рік
Насамперед введемо читачів в предмет сьогоднішньої розмови. Отже, влітку 2016 року на сільгосппідприємство як сніг на голову звалився Акт про результати камеральної перевірки податкової звітності з ПДВ за липень 2015 року. Так-так, ми не помилились, саме минулорічної давнини. Контролери встановили несвоєчасну сплату ПДВ за спецдекларацією і вказали на: (1) порушення п. 57.1 ПКУ (щодо 10-денного терміну для акумулювання коштів), (2) відповідальність платника у вигляді штрафу, передбачену п. 126.1 ПКУ.
А починалося все так. 23 липня 2015 року сільгосппідприємство перерахувало на єдиний на той час електронний рахунок (3751)* значну суму коштів. ЇЇ «з головою» вистачало, щоб виконати подвійну функцію:
* Його сільгоспники застосовували як для спецрежимної, так і для іншої діяльності.
(1) реглімітну (формульну) — щодо права на реєстрацію ПН та/або РК в ЄРПН;
(2) розрахункову (платіжну) — щодо сплати ПЗ до бюджету та/або акумулювання їх на спецрахунку сільгосппідприємства
У серпні 2015 року сільгосппідприємство без порушення граничного строку подало обидва види декларації (загальну та спеціальну) за липень. Причому ПЗ до сплати були лише за спецдекларацією.
Маючи на зазначеному електронному рахунку (3751) достатньо коштів, аграрії сподівались, що 30 серпня 2015 року суми пільгового ПДВ будуть перераховані з цього рахунку на їх спецрахунок. Проте не так сталось, як гадалось.
У вересні 2015 року, тобто уже після спливу граничного строку сплати, податківці почали вимагати перерахування коштів у сумі пільгового ПДВ на новий (додатковий) електронний рахунок (3752), що підприємство здійснило 16 вересня 2015 року. Цим же днем кошти з цього рахунку надійшли на спецрахунок сільгосппідприємства.
А майже через рік податківці пред’явили Акт про результати камеральної перевірки податкової звітності з ПДВ за липень 2015 року та оформили податкове повідомлення-рішення (ППР).
За що? За несвоєчасне акумулювання. Щоправда,несвоєчасність акумулювання сільгоспПДВ ніхто не заперечує. Це очевидний факт. Головне питання в тому, чи є тут вина сільгосппідприємства?
Одразу скажемо: на наше переконання — жодної. А відтак штрафувати безвинного — абсурдно. Наші аргументи наведемо пізніше, а зараз скажемо про реакцію контролерів на направленні їм підприємством заперечення.
Позиція податківців
Відстоюючи фіскальну позицію, місцеві контролери висувають до підприємства дві претензії:
1) перераховані сільгосппідприємством 23.07.2015 р. кошти зараховані на основний електронний рахунок (3751), який призначається для проведення розрахунків з бюджетом;
2) за результатами декларування сільгоспПДВ за липень 2015 року сільгосппідприємство не забезпечило необхідної суми на додатковому електронному рахунку для сплати узгоджених ПЗ за терміном сплати 30.08.2015 р.
Але жодна з цих претензій не відповідає дійсності.
Щодо першої: якщо називати речі своїми іменами, то 23.07.2015 р. кошти перераховані не на основний, а на єдиний на той час електронний рахунок. Від самого початку він призначався для обліку сум ПДВ за результатами як «спецрежимної», так і іншої діяльності (див. абзац другий п. 4 Порядку № 569** у редакції, чинній на зазначену дату).
** Порядок електронного адміністрування ПДВ, затверджений постановою КМУ від 16.10.2014 р. № 569.
Зарахувати кошти на рахунок (у даному випадку — основний, про який говорять контролери) ще до його появи апріорі неможливо.
Щоб заперечити другу претензію контролерів, які намагаються перевести «стрілки» на додатковий електронний рахунок (3752), поговоримо про нього детальніше.
Додатковий електронний рахунок
Він з’явився дякуючи Закону № 643***, який набрав чинності з 29 липня 2016 року. Саме з цієї дати сільгосппідприємствам-спецрежимникам Казначейство відкрило додаткові електронні рахунки (3752), призначені для перерахування коштів на їх спецрахунки. Раніше відкритий електронний рахунок (3751) отримав нове призначення — для проведення розрахунків з бюджетом. При цьому ДФСУ в своїх роз’ясненнях почала називати його основним.
*** Закон України від 16.07.2015 р. № 643-VIII.
Крім того, згідно з новою редакцією п. 2001.5 ПКУ:
— з основного електронного рахунку перераховуються кошти до держбюджету в сумі ПЗ, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду;
— кошти, що надійшли на додатковий електронний рахунок платника — сільгосппідприємства зі спецрежимом оподаткування, автоматично перераховуються Казначейством на спецрахунок такого платника протягом операційного дня.
Проте такі новації, на які «педалюють» місцеві контролери, до цієї ситуації застосовувати, на наш погляд, недоречно. Чому — пояснення далі.
Аргументи захисту
Насамперед відзначимо головний принцип:
той чи інший електронний рахунок застосовується до операцій з постачання, починаючи з дати запровадження рахунку
Це чітко простежується в листі ДФСУ від 19.01.2015 р. № 1403/7/99-99-19-03-01-17: сплата податку за звітний січень 2015 року має бути з поточного рахунку. І це при тому, що з 01.02.2015 р. уже працював єдиний електронний рахунок (3751). Як пам’ятаєте, початком використання цього рахунку був звітний місяць — лютий 2015 року зі сплатою ПЗ не пізніше 30 березня 2015 року.
Аналогічним чином (і навіть ширше) говориться в листі ДФСУ від 05.01.2016 р. № 203/7/99-99-19-03-02-17: порядок застосування певного виду електронного рахунку (причому як для реглімітних цілей, так і для розрахунково-платіжних) має пов’язуватись з операціями постачання (!)у відповідному (!) звітному податковому періоді. Незважаючи на наявність на дату граничного строку сплати (зазвичай — у наступному місяці за звітним) нового електронного рахунку, платежі мають здійснюватися за попередніми правилами з використанням, так би мовити, старого електронного рахунку.
Цей принцип ДФСУ озвучує і в листі від 11.08.2015 р. № 29560/7/99-99-19-03-02-17. Проте у ньому «теорія» чомусь розійшлася з «практикою»: на умовних прикладах вона абсолютно непослідовно демонструє фактично протилежне. З якого дива головні контролери роблять висновки про повноту проведення розрахунків щодо задекларованих ПЗ липня 2015 року, порівнюючи їх з платежами на додатковий (?!) електронний рахунок, незрозуміло. Адже операції з постачання практично всього місяця (принаймні, до 29 числа) здійснено ще до появи як його (цього рахунку), так і власне змін, запроваджених Законом № 643.
На заперечення такої хибної ілюстрації доречно нагадати ст. 58 Конституції України: закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність. Це означає, що до події, факту застосовується той закон (нормативно-правовий акт), під час дії якого вони настали або мали місце. До речі, на це звертають увагу й податківці (див. листи ДФСУ від 16.03.2016 р. № 2713/Д/99-99-19-03-02-14 та від 12.03.2016 р. № 4233/5/99-99-19-03-02-16).
Поглянемо, що ж, зокрема, було встановлено чинною на «той» час редакцією п. 21 Порядку № 569:
ДФСУ не пізніше ніж за три робочі дні до закінчення строку сплати ПЗ надсилає Казначейству реєстр платників податку, в якому зазначаються звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету та/або на спецрахунок
На підставі таких реєстрів Казначейство не пізніше останнього дня строку сплати перераховує суми податку до бюджету та/або на спецрахунки платників податку з їх електронних рахунків.
Звідси очевидно, що в умовах СЕА перерахування коштів до бюджету та/або на спецрахунок є спільною працею, в якій кожному із учасників відводиться своя роль. У ситуації, що розглядається (липня 2015 року), крім підприємства, свої функції мали виконати органи ДФСУ та Казначейства. Що похвально: в листі від 25.08.2015 р. № 31376/7/99-99-15-01-04-17 ДФСУ якраз і нагадувала про зазначені приписи п. 21 Порядку № 569. А тому якщо місцеві контролери не надавали органам Казначейства зазначений реєстр за звітний липень 2015 року, то є всі підстави говорити про:
— порушення ними вимоги п. 21 Порядку № 569;
— невиконання прямої та, головне, своєчасної вказівки ДФСУ
Відзначимо, що зазначений реєстр податківці мали надати: (1) в останній раз, (2) саме за звітний липень 2015 року, (3) щодо перерахування суми з електронного рахунку (3751), перейменованого з єдиного на основний. Ще раз акцентуємо вашу увагу — кошти саме на цьому рахунку враховувались у визначенні права на реєстрацію ПН при здійсненні операцій з постачання у зазначеному місяці. А тому цілком логічно, що цей же рахунок і мав би бути задіяним при перерахуванні коштів пільгового ПДВ за звітний липень 2015 року.
В подальшому акумулювання сільгоспПДВ проводилось за оновленими правилами уже без реєстрів контролерів. Як ми уже сказали раніше, автоматично органами Казначейства протягом операційного дня, в якому кошти надійшли на такий електронний рахунок. До речі, невелике уточнення. Як відзначає ДФСУ в листі від 11.08.2015 р. № 29562/7/99-99-19-03-02-17, «автомат» зарахування реально запрацював починаючи з 04.08.2015 р.
Сільгосппідприємство свою роль в процесі акумулювання виконало повністю —
забезпечило кошти на електронному рахунку у сумі, необхідній для сплати до бюджету та/або на спецрахунок узгоджених ПЗ (п.п. 1 п. 2 Порядку № 569)
На цьому його обов’язки і права закінчуються. В листі ДФСУ та Держказначейства від 12.03.2015 р. № 5780/5/99-99-23-05-16 прямо сказано, що платник не має права самостійно розпоряджатися коштами, які знаходяться на такому рахунку. Про те, що електронний рахунок 3751 саме «той», тобто відповідний місяцю постачання, повторювати не будемо.
Не володіючи інформацією щодо надання/ненадання органами ДФСУ реєстру Казначейству (на це запитання сільгосппідприємства податківці поки що відмовчуються), звісно, не можна впевнено сказати, хто з двох інших учасників акумулювання сільгоспПДВ «загальмував» процес, хто є фактично винним.
Податківці «не помічають» (чи не бажають того) норми п. 40 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ, якими встановлено наступне. Штрафні санкції та пеня за порушення строків сплати ПЗ з ПДВ не застосовуються
за наявності у встановлені строки коштів на рахунках платників у СЕА ПДВ у сумах, достатніх для сплати узгоджених ПЗ з ПДВ до бюджету або на спецрахунки сільгосппідприємств
Те ж саме зазначено в консультації підкатегорії 101.30 БЗ, а також у листах ГУ ДФС у м. Києві від 01.10.2015 р. № 15062/10/26-15-15-01-09 та від 13.10.2015 р. № 15598/10/26-15-15-01-18. Акцентуємо вашу увагу: говориться про електронні рахунки взагалі, а отже, табу на штраф розповсюджується і стосовно електронного рахунку (3751), незважаючи на метаморфози з його назвою (до 29 липня — єдиний, після — основний).
В підсумку підприємству не позаздриш. «Дякуючи» контролерам воно уже постраждало двічі: (1) через неповернення 30.08.2015 р. та тривале «зависання» коштів на єдиному/основному електронному рахунку (3751), (2) через додаткове відволікання коштів 16.09.2015 р. на додатковий електронний рахунок (3752). А тепер може постраждати ще й через надумані штрафні санкції.
Що ж, доведеться, мабуть, сільгосппідприємству звертатися до суду. Добре, що судова практика останнього часу додає оптимізму та вселяє надію на захист. Причому на рівні всіх судових інстанцій, у тому числі найвищому. Показовою є постанова Верховного Суду України від 07.06.2016 р. щодо визнання протиправною бездіяльності ОДПІ, яка не виконала свого обов’язку підготувати та подати Казначейству висновки із зазначенням сум ПДВ, що належать товариству.
Як ми розуміємо, до суду сільгосппідприємству слід звертатись з такими самими позовними вимогами, як і у цій постанові ВСУ. Тобто з позовом щодо бездіяльності контролерів. Логіка підказує: вірогідніше за все, податківці не надавали реєстру щодо єдиного/основного електронного рахунку (3751). Звертаємо вашу увагу, що реєстр міг бути лише до цього рахунку. Стосовно додаткового електронного рахунку (3752) він недоречний, а отже, реєстру до нього апріорі не могло бути. Проте покладатись тільки на логіку ризиковано, тому радимо заручитись письмовим підтвердженням факту ненадання реєстру — відповіддю податкової. Інакше, тобто за умови надання реєстру, проблема взагалі б не виникла. Якщо суд визнає бездіяльність податківців, то похідними наслідками стане і визнання неправомірним (протиправним) «штрафного» ППР. Тож побажаємо сільгосппідприємству удачі.
висновки
- За наявності на єдиному/основному електронному рахунку 3751 достатніх коштів несвоєчасність акумулювання не можна ставити в вину сільгосппідприємству.
- Застосування додаткового електронного рахунку (3752) до операцій постачання звітного липня 2015 року у світлі ст. 58 Конституції України є неприпустимим.
- Той чи інший електронний рахунок застосовується до операцій з постачання починаючи з дати запровадження рахунку.
- Вірогідніше за все, проблема виникла внаслідок ненадання контролерами реєстру, що є порушенням чинного на той час законодавства.
