Індосамент векселя: що воно таке і як його обліковують

У контексті теми нашого номера питання індосаменту векселя потребує окремого розгляду. Давайте подивимося, що це і як воно обліковується.

Правовий аспект

У загальному випадку векселедержатель може передати іншій особі свої права за простим та переказним векселем. Власне, зміна особи, яка приймає платіж за векселем, і є індосаментом. Винятком із цього правила є випадки, коли вексель виданий із застереженням, що унеможливлює його передачу. В останньому випадку тільки векселедержатель може отримати гроші за векселем. В усіх інших випадках вексель може передаватися третій особі (індосату), яка і отримає плату від векселедавця.

Іншими словами, за загальним правилом будь-який вексель може бути передано за допомогою індосаменту. Водночас вексельне законодавство передбачає можливість для векселедавця заборонити індосамент.

Індосамент — це спеціальний напис на векселі, за яким векселедержатель передає всі або тільки визначені права набувачу векселя

Отже, припустимо, що на векселі є напис про можливість його індосаменту. У такому випадку векселедавець (або трасат, якщо вексель переказний) зобов’язаний сплатити зазначену у векселі суму як першому векселедержателю, так і будь-якій особі, вексельне право якої підтверджується безперервним індосаментним ланцюжком. Іншими словами, байдуже, скільки разів передавався вексель — погашати його потрібно на рахунок «поточного» векселедержателя. Цебто того, в якого вексель перебуває на дату, коли настав строк такого погашення. Ясна річ, за умови, що такий векселедержатель пред’явив вексель до погашення.

Що стосується залучення торгівця цінними паперами, то проведення розрахунків з використанням неемісійних цінних паперів (а вексель є саме таким) можна здійснювати без його участі. А от якщо ви продаєте вексель за гроші, то необхідно залучати професійного посередника.

Обліковий аспект

Облік у першого векселедержателя. У бухобліку

перший векселедержатель відображає передачу векселя за індосаментом як його продаж

Дохід від реалізації векселя відображається на субрахунку 719 «Інші доходи операційної діяльності». При цьому вексель не обов’язково продавати за його номінальною вартістю. Цілком можлива ситуація, коли вексель продається із додатковою «націнкою» або навпаки — з дисконтом. Собівартість векселя перший векселедержатель списує проводкою Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» — Кт 341 «Короткострокові векселі, одержані в національній валюті».

Окрім того, перший векселедержатель повинен при передачі векселя іншій особі відобразити номінальну вартість цього векселя на забалансовому рахунку 042. На цьому рахунку вексель обліковують до моменту погашення або до моменту закінчення строку позовної давності для пред’явлення вимог до векселедержателя як до індосанта.

У податковоприбутковому обліку на операції з продажу векселя поширюються всі правила «ціннопаперового» обліку, викладені у пп. 141.2.3 — 141.2.5 ПКУ. Тож якщо векселедержатель є високодохідником, йому доведеться враховувати ці правила. А саме: якщо за результатами звітного періоду в «ціннопаперовому» обліку отримано збиток — сума такого збитку зменшує «ціннопаперовий» фінрезультат наступних періодів. Якщо ж у звітному періоді в «ціннопаперовому» обліку отримано прибуток — сума цього прибутку збільшує «ціннопаперовий» фінрезультат звітного періоду.

А що в ПДВ-обліку? У первісного векселедержателя операція з продажу векселя ніяк не відображається. Адже операції з продажу цінних паперів не є об’єктом оподаткування ПДВ ( п.п. 196.1.1 ПКУ). За умови, що первісний векселедержатель продає вексель за гроші. А ось якщо вексель обмінюється на товар, то тут все доволі складно, про це розповімо нижче, коли аналізуватимемо ПДВ-облік у індосата.

Облік у індосата. Придбання векселя індосат відображає як купівлю інвестиційного цінного паперу. При такому придбанні індосат робить проводку Дт 352 «Інші поточні фінансові інвестиції» — Кт 685 «Розрахунки за іншими кредиторами» (у разі придбання короткострокового векселя) або 143 «Інвестиції непов’язаним сторонам» — Кт 685 (у разі придбання довгострокового векселя).

Фінінвестицію враховують при первісному визнанні за фактичною собівартістю ( п. 29 П(С)БО 13). Ця собівартість складається з ціни її придбання, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов’язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з її придбанням ( п. 4 П(С)БО 12).

Вексель-інвестицію, призначений для подальшого перепродажу, обліковують за справедливою вартістю ( п. 30 П(С)БО 13); вексель, утримуваний для погашення, — за амортизованою вартістю із визнанням доходів чи витрат залежно від зміни балансової вартості векселя ( пп. 31, 32 ПС)БО 13); а вексель, справедливу вартість якого неможливо визначити, — за собівартістю з урахуванням зменшення корисності інвестиції ( п. 9 П(С)БО 12).

Збільшення або зменшення балансової вартості фінансової інвестиції визнають ( п. 32 П(С)БО 13):

— іншими доходами (субрахунок 740 «Дохід від зміни вартості фінансових інструментів»);

— іншими витратами (субрахунок 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»).

Якщо в подальшому індосат передаватиме (видаватиме або перепродаватиме) зазначений вексель іншим особам, це в його обліку буде відображатися як реалізація фінансових інвестицій

При продажу векселя підприємство відображає дохід (Кт 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій») у розмірі продажної вартості. Балансову вартість векселя на дату реалізації уключають у витрати (Дт 971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій»).

Крім того, індосат (як і перший векселедержатель) повинен обліковувати вексель за номінальною вартістю на забалансовому субрахунку 042.

У податковоприбутковому обліку індосата-високодохідника при подальшій передачі векселя треба буде врахувати правила «ціннопаперового» обліку, викладені у пп. 141.2.3 — 141.2.5 ПКУ. Причому не важливо, перепродає він придбаний вексель чи просто передає його в оплату своєї заборгованості з оприбуткованих, але не оплачених товарів. Адже операція в будь-якому випадку зачіпає бухобліковий фінрезультат. Тож індосат-високодохідник повинен буде звернутися до «ціннопаперового» обліку згідно з ПКУ. Про ці особливості ми вже говорили вище, коли описували податковоприбутковий облік індосанта-високодохідника. Тут лише зауважимо:

векселі, які були продані, беруть участь у розрахунку загального фінансового результату від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів

Причому для цілей податкового обліку сам фінансовий результат по кожній операції продажу або іншого відчуження цінних паперів визначають за тими ж правилами, що і в бухгалтерському обліку ( п.п. 141.2.3 ПКУ).

Відмінності в правилах ведення податкового та бухгалтерського обліку векселів-інвестицій полягають тільки в процедурі обліку від’ємного об’єкта оподаткування і дооцінки (уцінки) фінансової інвестиції. Докладно про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 9, с. 13.

У ПДВ-обліку індосата

придбання векселя за гроші ніяк не відображається

Адже такі операції не є об’єктом обкладення ПДВ ( п.п. 196.1.1 ПКУ). А от з подальшою передачею векселя виникає велике питання. Якщо індосат передає придбаний вексель в обмін на придбані, але не оплачені товари — виникають ознаки бартерної операції. І існує загроза, що податківці розглядатимуть переданий вексель не як засіб розрахунку, а як предмет правочину. І будуть вимагати, аби операція з його передачі в обмін на товари обкладалася ПДВ.

Раніше податківці ніби погоджувалися, що така передача векселя не обкладається ПДВ (див. листи від 27.04.2001 р. № 5544/7/16-1217-20, від 29.03.2004 р. № 5286/7/15-2317-20, від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117). Але не виключено, що ідею оподаткування векселів, емітованих третіми особами і переданих платником в обмін на придбані товари, може бути реанімовано. Тим більше, що п. 189.7 ПКУ містить норму, яка передбачає оподатковувати за договірною вартістю операції з постачання товарів під забезпечення боргових зобов’язань покупця, наданих такому платнику податку у формі простого або переказного векселя.

Спрогнозувати теперішню позицію податківців щодо цього питання доволі складно. У БЗ, підкатегорія 101.12, фіскали говорять, що на номінальну вартість векселя при його передачі в рахунок погашення заборгованості ПДВ не нараховується. Однак вексель передається не за номінальною, а за договірною вартістю, тому нехай ця консультація не примушує вас передчасно радіти. Наявна судова практика також не дає чіткої відповіді на запитання, чи обкладатиметься ПДВ у індосата операція з передачі придбаного векселя в обмін на придбані товари. У судовій практиці наявні як позитивні (див. ухвалу ВАСУ від 14.05.2014 р. у справі № К/800/2875/14*), так і негативні (див. ухвалу ВАСУ від 14.05.2015 р. у справі № К/9991/48348/11**) для платників рішення.

* Див.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/38903200.

** Див.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/44832471.

На нашу думку, податкові зобов’язання з ПДВ у зазначеній ситуації нараховуватися не повинні. Але радимо вам бути обережними.

І, нарешті, ще одна деталь: припустимо, індосат отримав процентний вексель в обмін на товар. І векселедавець сплачує йому при погашенні не тільки суму за векселем, але й проценти. На нашу думку, проблем з податковим кредитом у частині придбаних товарів у векселедавця не буде — не важливо, що він платить за оприбутковані товари не тому, хто їх відвантажив. А ось про податковий кредит на суму процентів, нарахованих індосатом, схоже, доведеться забути.

Тепер перейдемо до практичного прикладу.

Приклад. Підприємство М отримало простий безпроцентний вексель у рахунок оплати відвантажених товарів на суму 14400 грн. Підприємство вирішило продати цей вексель підприємству К з дисконтом (за 12000 грн., у тому числі нагорода посередника — 200 грн.). Натомість підприємство К передало цей вексель у рахунок оплати отриманих ним товарів на суму 12000 грн.

Індосамент векселя

Як бачите, все доволі складно. Але нехай облік індосаменту векселів вас не лякає.

висновки

• Індосамент — це передача векселя первинним векселедержателем іншій особі.
• В бухобліку особи, яка передає вексель за індосаментом, така передача відображається як продаж векселя, в усіх наступних осіб — як продаж фінансової інвестиції.
• При передачі векселя за індосаментом високодохідникам треба враховувати правила «ціннопаперового» обліку, зазначені у пп. 141.2.3 — 141.2.5 ПКУ.
• Операції з придбання чи продажу векселя за гроші не є об’єктом обкладення ПДВ.