Облік договорів оренди з нерезидентами

3.1. Облік у резидента-орендодавця

Спочатку розберемо ситуацію, коли нерезидентом у межах договору оренди є орендар.

Передача майна нерезиденту та його повернення

Податок на прибуток. Тут особливостей немає. Як передача майна в оренду, так і його повернення до будь-яких податкових різниць, регламентованих розд. ІІІ ПКУ, не призводять.

Проте з огляду на те, що таке майно продовжує значитися в обліку орендодавця, високодохідникам і малодохідникам-добровольцям не варто забувати про «амортизаційні» різниці, установлені ст. 138 ПКУ. Більше про це див. у підрозділі 2.1 на с. 14.

ПДВ. При укладенні договору оренди з нерезидентом передача йому майна може здійснюватися:

1) без вивезення з території України (наприклад, при оренді об’єкта нерухомості, розташованого в Україні);

2) із вивезенням за кордон.

У першому випадку операція підпорядковується загальним правилам оподаткування передачі об’єкта оренди на території України, описаним раніше (див. підрозділ 2.1 на с. 14). Тобто

передача майна нерезиденту на території України не є об’єктом обкладення ПДВ (пп. 14.1.191 і 196.1.2 ПКУ)

Також не виникає об’єкта оподаткування при поверненні орендарем-нерезидентом майна після закінчення договору оренди.

У другому випадку вивезення майна за кордон за договором оренди, як правило, оформляють у режимі тимчасового вивезення. При цьому до операції з вивезення товарів з території України в такому митному режимі застосовують умовне повне звільнення від оподаткування за умови дотримання вимог та обмежень, установлених гл. 19 МКУ. На це вказує п. 206.8 ПКУ.

Повернення об’єкта оренди, що був вивезений у митному режимі тимчасового вивезення, здійснюють у режимі реімпорту (гл. 14 МКУ). При цьому зауважте: згідно з вимогами п. 1 ч. 2 ст. 78 МКУ такий об’єкт має бути повернений у тому самому стані, в якому він був вивезений. Можливі хіба що природні зміни його якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування та зберігання, а також зміни, що допускаються в разі його використання в митному режимі тимчасового вивезення. Згідно з п. 206.3 ПКУ

операції із ввезення товарів у митному режимі реімпорту звільнені від оподаткування, крім операцій із ввезення згідно з п. 3 ч. 2 ст. 78 МКУ*

* Нагадаємо: не звільнені від оподаткування товари, що раніше вивозилися в митному режимі експорту та повертаються в митному режимі реімпорту у зв’язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов зовнішньоекономічного договору.

Таким чином, передача майна в оренду нерезиденту (незалежно від факту вивезення такого майна з території України), а також повернення такого об’єкта нерезидентом у загальному випадку до жодних ПДВ-наслідків не призводять.

Бухоблік. Бухгалтерський облік передачі майна в оренду нерезиденту нічим не відрізняється від обліку, який орендодавець веде у разі, коли орендарем виступає резидент. Освіжити в пам’яті правила такого обліку ви можете, звернувшись до підрозділу 2.2 на с. 19.

Оподаткування орендної плати

Податок на прибуток. У податковоприбутковому обліку орендодавця при отриманні від орендаря-нерезидента орендної плати, як правило, жодних коригувань фінрезультату до оподаткування робити не доведеться. Потрібно орієнтуватися тільки на бухгалтерські правила.

Виняток (який, щоправда, зустрічається рідко) передбачено для високодохідників, якщо надання ними майна в оренду є контрольованою операцією* (ст. 39 ПКУ). Для цілей обчислення податку на прибуток їм доведеться збільшити бухгалтерський фінрезультат на суму перевищення звичайних цін над сумою орендної плати, зазначеною в договорі (контракті) з нерезидентом (п.п. 140.5.1 ПКУ).

* Про контрольовані операції див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 29, с. 11.

ПДВ. Нагадаємо: оренда в цілях оподаткування зараховується до постачання послуг (п.п. 14.1.185 ПКУ). Якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, така операція є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ).

У свою чергу, місце постачання послуг слід визначати згідно з пп. 186.2 — 186.4 ПКУ. Причому воно варіюється залежно від об’єкта оренди (див. табл. 3.1).

Таблиця 3.1. Місце постачання послуг при оренді майна нерезиденту

Таким чином, при наданні нерезиденту в оренду нерухомого майна, розташованого на території України, а також транспортних засобів або банківських сейфів у орендодавця-резидента виникають податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 %.

Дату збільшення податкових зобов’язань визначають за правилом першої події (п. 187.1 ПКУ):

— або за датою зарахування коштів від нерезидента на банківський рахунок орендодавця;

— або за датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання орендних послуг.

Базу обкладення ПДВ з орендної плати визначають у загальному порядку (п. 188.1 ПКУ) виходячи з договірної вартості, але не нижче звичайних цін. При цьому, оскільки розрахунки з нерезидентом, як правило, здійснюються в іноземній валюті,

для обчислення бази оподаткування слід орієнтуватися на курс НБУ, установлений на дату виникнення податкових зобов’язань

При цьому виникає цікаве запитання: як визначати цю дату, якщо першою подією є надходження авансу від нерезидента? Адже, як ви знаєте, валюта спочатку надходить на розподільчий рахунок, з якого банк здійснює обов’язковий продаж 65 % суми валютної виручки (п. 2 постанови № 386).

Раніше в підкатегорії 101.05 БЗ було розміщене роз’яснення податківців, згідно з яким нараховувати податкові зобов’язання слід на дату зарахування грошових коштів на поточний рахунок:

— у гривні після обов’язкового продажу валютної виручки на міжбанківському валютному ринку України;

— в інвалюті, перерахованій у гривні за офіційним курсом НБУ на дату надходження її на валютний рахунок.

Наразі цю консультацію переведено до складу нечинних, проте вважаємо, точка зору податківців з цього питання залишилася незмінною.

Тобто для нарахування податкових зобов’язань з ПДВ застосовуємо курс НБУ на дату зарахування коштів на поточні рахунки. Детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 94, с. 42.

Підприємство-резидент за датою виникнення податкових зобов’язань має скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений законодавством строк (п. 201.10 ПКУ). У верхній лівій частині податкової накладної у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» проставляють позначку «Х» і код причини «02» (складена на постачання неплатнику ПДВ). У графі «Отримувач (покупець)» у такому разі потрібно зазначити «Неплатник», а в рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» поставити умовний ІПН «100000000000» (п. 12 Порядку № 1307).

У разі надання в оренду нерезиденту рухомого майна (крім транспортних засобів або банківських сейфів), а також нерухомого майна, розташованого за кордоном, об’єкт обкладення ПДВ в орендодавця-резидента не виникає.

Бухоблік. Оскільки розрахунки з нерезидентами, як правило, здійснюються в іноземній валюті, їх облік здійснюють відповідно до вимог П(С)БО 21. Причому первісне значення має те, яка з подій відбувається раніше — нарахування орендної плати або отримання передоплати за неї. Розглянемо обидва варіанти.

1. Перша подія — нарахування. У цьому випадку при визначенні гривневого еквіваленту доходу слід керуватися п. 5 П(С)БО 21. Так, операції в іноземній валюті при їх визнанні відображають у валюті звітності шляхом перерахунку за курсом НБУ на початок дня дати здійснення операції* (тобто на дату нарахування).

* Нагадуємо: наразі курс НБУ протягом дня не змінюється.

При цьому дебіторська заборгованість, що виникла, для цілей бухгалтерського обліку вважається монетарною (оскільки буде погашена грошима). Тому на кожну дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції (в її межах або за всією статтею — відповідно до облікової політики) за нею потрібно визначати курсові різниці (п. 8 П(С)БО 21).

Для відображення позитивних курсових різниць (курс НБУ на дату балансу / здійснення госпоперації підвищився порівняно з курсом, що діяв на дату нарахування орендної плати) передбачено субрахунок 714 «Дохід від операційної курсової різниці». Від’ємні курсові різниці (курс НБУ на дату балансу / здійснення госпоперації нижчий, ніж курс, що діяв на дату нарахування орендної плати) обліковують на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

2. Перша подія — отримання оплати. У такій ситуації необхідно зосередити увагу на абзаці другому п. 6 П(С)БО 21. Його вимоги полягають у тому, що сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, отримана від інших осіб, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати отримання авансу. Отже, у цьому випадку необхідно зафіксувати курс НБУ на дату отримання передоплати і потім при нарахуванні суми орендної плати використовувати такий курс для визначення доходу від оренди.

Причому, на наш погляд, для бухоблікових цілей датою отримання передоплати потрібно вважати дату зарахування валюти на розподільчий рахунок орендодавця (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 84, с. 15).

Кредиторська заборгованість, що виникла при отриманні передоплати від орендаря-нерезидента, є немонетарною (оскільки вона буде погашена не грошовими коштами), і тому

ані на дату балансу, ані на дату погашення такої заборгованості розраховувати курсові різниці за нею не потрібно

Наочно покажемо вищевикладене на прикладі.

Приклад 3.1. Орендодавець-резидент передав в оренду орендарю-нерезиденту приміщення (інвестиційну нерухомість), розташоване на митній території України.

Вартість оренди становить €180 на місяць (у тому числі ПДВ — €30).

Орендна плата перераховується:

1) не пізніше 10-го числа місяця, що настає за місяцем нарахування орендної плати;

2) авансом, не пізніше 5-го числа поточного місяця.

Наступного дня після надходження орендної плати на розподільчий рахунок 35 % суми банк зараховує на валютний рахунок підприємства-орендодавця, а 65 % продає і гривню зараховує на поточний рахунок у національній валюті*.

* Для спрощення прикладу проводки з продажу іноземної валюти і зарахування на поточні рахунки не наводяться.

В обліку орендодавця операції з нарахування та отримання орендної плати від нерезидента відображають таким чином* (див. табл. 3.2):

* Проводки з відображення в обліку орендодавця нарахованої амортизації та витрат, пов’язаних з наданням майна в оренду, не наводимо. Як відображати такі суми, ви можете побачити у прикладі 2.1 на с. 21.

Таблиця 3.2. Облік орендної плати у орендодавця-резидента

3.2. Облік у резидента-орендаря

Тепер розглянемо ситуацію, коли нерезидентом виступає орендодавець.

Отримання майна від нерезидента та його повернення

Податок на прибуток. Отримання майна в оренду, як і його повернення орендодавцю, податковоприбутковий облік ніяк не потривожить. Різниці за такими операціями розд. ІІІ ПКУ не передбачено.

ПДВ. Почнемо з отримання майна орендарем-резидентом.

При укладенні договору оренди з нерезидентом отримання від нього майна може здійснюватися:

1) без увезення на територію України (наприклад, при оренді об’єкта нерухомості, розташованого за кордоном);

2) з увезенням до України.

У першому випадку отримання майна від нерезидента не є об’єктом обкладення ПДВ (пп. 14.1.191 і 196.1.2 ПКУ). Також не виникає об’єкта оподаткування при поверненні орендодавцю-нерезиденту майна після закінчення строку оренди.

У другому випадку порядок оподаткування залежить від митного режиму, в якому здійснюється ввезення орендованого об’єкта на територію України.

Якщо майно ввозять у режимі тимчасового ввезення, то його застосування звільняє платника від сплати ПДВ:

1) повністю (п.п. 206.7.1 ПКУ). Подібне звільнення застосовують щодо товарів і транспортних засобів комерційного призначення, зазначених у ст. 189 МКУ і в додатках B.1 — B.9, C, D до Стамбульської конвенції, на умовах, визначених цими додатками, а також повітряних суден, які ввозяться на митну територію України українськими авіакомпаніями за договорами оперативного лізингу (ст. 105 МКУ);

2) частково (п.п. 206.7.2 ПКУ). У цей митний режим згідно з положеннями додатка Е до Стамбульської конвенції можуть поміщатися товари (за винятком підакцизних), не зазначені у ст. 105 і 189 МКУ, а також у додатках B.1 — B.9, C, D до Стамбульської конвенції, або такі, що не відповідають вимогам зазначених додатків (ст. 106 МКУ). У такій ситуації орендар сплачує ПДВ (а також інші митні платежі) у момент поміщення майна в митний режим тимчасового ввезення з розрахунку 3 % за кожен повний або неповний місяць заявленого строку перебування в Україні від суми, що підлягала би сплаті в разі випуску такого майна у вільний обіг на території України. При цьому загальна сума нарахованого ПДВ не повинна перевищувати суму податку, яка була би сплачена при ввезенні такого майна в митному режимі імпорту.

Також майно, що орендується, може бути ввезене на територію України в митному режимі імпорту (якщо об’єкт оренди не відповідає умовам, наведеним у ст. 105 і 106 МКУ). У такій ситуації ПДВ доведеться сплатити по повній — у розмірі 20 % від бази оподаткування (крім операцій, звільнених від ПДВ). Причому сплачувати його (ввозячи майно в обсягах, що підлягають оподаткуванню) повинні й особи, не зареєстровані платниками ПДВ (п. 181.2 ПКУ).

Зверніть увагу:

податкові зобов’язання з ПДВ при ввезенні виникають на дату подання митної декларації для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ)

Базою оподаткування при цьому є договірна (контрактна) вартість майна, що ввозиться, але не нижче за його митну вартість, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті (абзац перший п. 190.1 ПКУ). Для нарахування ввізного ПДВ базу оподаткування, виражену в іноземній валюті, перераховують у гривні за курсом НБУ, що діє на 0 годин дня подання митної декларації (абзац другий п. 190.1, п. 39¹.1 ПКУ).

Сплативши (якщо цього вимагають норми ПКУ) суму ПДВ при ввезенні орендованого майна, орендар-резидент має право на податковий кредит. На це вказує п.п. «г» п. 198.1 ПКУ. Відповідно до нього до податкового кредиту належать, зокрема, суми ПДВ, сплачені/нараховані в разі здійснення ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного лізингу. Причому нагадаємо: з 01.07.2015 р. при відображенні ПДВ у складі податкового кредиту не має значення, чи використовується ввезене майно в оподатковуваній господарській діяльності орендаря*.

* Звичайно, якщо майно не використовуватиметься в оподатковуваній госпдіяльності, доведеться нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ.

Датою виникнення права на відображення ПДВ у складі податкового кредиту є дата його сплати за митною декларацією (п. 198.2 ПКУ)

Крім того, при тимчасовому ввезенні з умовним частковим звільненням п.п. 206.7.2 ПКУ прямо вимагає включати суми ПДВ до податкового кредиту у звітному (податковому) періоді, в якому такий податок було сплачено.

Якщо ж майно ввезено в митному режимі тимчасового ввезення з умовним повним звільненням від оподаткування, то, зважаючи на відсутність імпортного ПДВ, питання про податковий кредит не виникає.

Тепер поговоримо про ПДВ-облік повернення майна орендодавцю-нерезиденту.

Після закінчення строку дії договору оренди вивезення орендованого майна з території України здійснюють з оформленням у митному режимі:

— експорту — ці операції обкладають ПДВ за нульовою ставкою (п.п. «а» п.п. 195.1.1, п. 206.4 ПКУ);

— реекспорту — такі операції в більшості своїй звільняються від обкладення ПДВ (п. 206.5 ПКУ). І тільки якщо повернення здійснюють на підставі та при дотриманні умов, зазначених у п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ (у зв’язку з невиконанням або неналежним виконанням умов договору), тоді операція підлягає оподаткуванню за ставкою 0 % (п.п. «б» п.п. 195.1.1 ПКУ).

Якщо операція з вивезення орендованого майна звільняється від обкладення ПДВ, виникає запитання: чи потрібно нараховувати «компенсуючі» податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ? Зрозуміло, якщо податковий кредит при ввезенні не відображався, ні про які «компенсуючі» податкові зобов’язання не йдеться.

Також немає жодних проблем у разі вивезення майна в режимі експорту або реекспорту, якщо майно поміщене в такий режим відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ. Зазначені операції оподатковують за нульовою ставкою (пп. «а» і «б» п.п. 195.1.1 ПКУ).

А ось при вивезенні об’єкта оренди в режимі реекспорту в інших випадках податківці вбачають фіскальну лазівку (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 26.10.2015 р. № 16178/10/26-15-15-01-09 і роз’яснення з підкатегорії 101.09 БЗ). На їхню думку, якщо платник скористався правом на податковий кредит і в подальшому здійснює вивезення товарів* у режимі реекспорту (тобто звільнену від ПДВ операцію), то в податковому періоді, на який припадає таке вивезення, він повинен нарахувати податкові зобов’язання виходячи з ціни придбання таких товарів. При цьому посилаються податківці на п.п. «б» п. 198.5 ПКУ. Ми з такою позицією не згодні.

* Нагадаємо: у розумінні ПКУ товарами вважаються матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються в будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення (п.п. 14.1.244 ПКУ).

По-перше, об’єкт оренди ввезено для здійснення оподатковуваних операцій, а не з метою його вивезення в пільгованому режимі. Отже, необхідності нараховувати «компенсуючі» податкові зобов’язання при його вивезенні немає. Навіть незважаючи на те, що вивезення звільнене від ПДВ.

По-друге, п.п. «б» п. 198.5 ПКУ, на який посилаються фіскали, установлюючи випадки нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань, згадує тільки операції, звільнені від ПДВ згідно зі ст. 197, підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ або міжнародними угодами. Про звільнення на підставі п. 206.5 ПКУ в ньому жодного слова.

Ну і, врешті-решт, керуючись роз’ясненнями фіскалів, неможливо «правильно» нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. На їх думку, це потрібно робити виходячи з ціни придбання. Але ж жодного придбання не було — об’єкт було ввезено за договором оренди і в нього немає ціни придбання. Таким чином, на наш погляд,

підстав нараховувати «компенсуючі» податкові зобов’язання при реекспорті об’єкта оренди немає

Бухоблік. Бухгалтерський облік отримання майна в оренду від орендодавця-нерезидента особливостей не має. Тобто обліковують таку операцію так само, як і оренду у вітчизняного орендодавця (див. підрозділ 2.4 на с. 30).

Облік орендної плати

Податок на прибуток. Будь-яких спеціальних коригувань фінрезультату до оподаткування при сплаті орендних платежів розд. ІІІ ПКУ не передбачено. Водночас пам’ятайте про загальне обмеження за витратами на роботи та послуги, придбані в нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у п.п. 39.2.1.2 цього Кодексу. Наразі перелік таких держав установлено розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р. № 977-р. Якщо має місце оренда майна в нерезидентів з цих країн, то високодохідникам і малодохідникам-добровольцям необхідно збільшити фінрезультат податкового (звітного) періоду на суму 30 % вартості такої послуги (абзац третій п.п. 140.5.4 ПКУ).

Якщо ж оренда майна є контрольованою операцією* згідно зі ст. 39 ПКУ, то високодохідники збільшують фінансовий результат на суму перевищення договірної (контрактної) суми орендної плати над звичайною ціною (п.п. 140.5.2 ПКУ).

* Про контрольовані операції див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 29, с. 11.

ПДВ. Як зазначалося раніше, оренда в цілях оподаткування зараховується до постачання послуг (п.п. 14.1.185 ПКУ). При цьому якщо місце постачання таких послуг розташоване на митній території України, орендна плата є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ).

Нагадуємо, що місцем постачання орендних послуг є:

— при наданні в оренду нерухомого майна — фактичне місцезнаходження такого майна (п.п. «в» п.п. 186.2.2 ПКУ);

— при наданні в оренду рухомого майна (крім транспортних засобів і банківських сейфів) — місце реєстрації орендаря як суб’єкта господарювання, а за відсутності такого — місце його постійного або переважного проживання (п.п. «ґ» п. 186.3 ПКУ);

— при наданні в оренду транспортних засобів або банківських сейфів — місце реєстрації орендодавця (п. 186.4 ПКУ).

Таким чином, у разі отримання в оренду від нерезидента транспортних засобів, банківських сейфів, а також нерухомості, розташованої за кордоном, місце постачання знаходиться за межами митної території України. А отже, об’єкт обкладення ПДВ відсутній.

А якщо місце постачання послуг визначене на території України

У такому разі відповідальним за нарахування і сплату ПДВ за відсутності в нерезидента постійного представництва, зареєстрованого платником ПДВ, є отримувач таких послуг, тобто орендар (п. 180.2 ПКУ). Причому обов’язок нарахування податкових зобов’язань з ПДВ не залежить від факту реєстрації орендаря платником цього податку.

Базою оподаткування за загальним правилом є договірна (контрактна) вартість послуг з урахуванням податків і зборів (за винятком ПДВ), що включаються до ціни постачання згідно із законодавством (п. 190.2 ПКУ). Таким чином, орендар нараховує податкові зобов’язання за ставкою 20 % «зверху» на суму орендної плати, зазначеної в договорі.

Суму орендної плати, виражену в іноземній валюті, перераховують у гривні за курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов’язань.

Датою виникнення податкових зобов’язань вважається дата першої з подій (п. 187.8 ПКУ):

— списання коштів з банківського рахунка орендаря в оплату орендної плати;

— оформлення акта наданих орендних послуг.

При цьому орендар — платник ПДВ на дату виникнення податкових зобов’язань повинен скласти податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ПДВ і зареєструвати її в ЄРПН (п. 208.2 ПКУ). У верхній лівій частині такої податкової накладної у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» він проставляє позначку «Х» і зазначає код причини «14» (складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента). У рядку «Iндивідуальний податковий номер постачальника (продавця)» відображають умовний номер «500000000000», а в рядку «Постачальник (продавець)» зазначають найменування (П. І. Б.) нерезидента і через кому — країну, в якій зареєстрований нерезидент-орендодавець (абзац третій п. 12 Порядку № 1307). У рядках, відведених для заповнення даних покупця, орендар зазначає власні дані.

Водночас

при отриманні послуг від нерезидента з місцем постачання на митній території України в отримувача таких послуг — платника ПДВ виникає право на податковий кредит

На це прямо вказує п.п. «в» п. 198.1 ПКУ.

Датою виникнення права на податковий кредит є дата складення орендарем податкової накладної за такою операцією за умови її реєстрації в ЄРПН (абзац четвертий п. 198.2 ПКУ).

Якщо місцем постачання орендної послуги визначено територію України, а орендар не є платником ПДВ, то йому слід керуватися положеннями ст. 208 ПКУ.

Так, особа, не зареєстрована платником ПДВ, яка отримує послуги від нерезидента з місцем постачання на митній території України, повинна нарахувати ПДВ за ставкою 20 % на базу оподаткування, визначену згідно з п. 190.2 ПКУ, тобто в тому самому порядку, що і платник ПДВ. При цьому податкова накладна не виписується (п. 208.4 ПКУ).

Орендар — неплатник ПДВ складає розрахунок податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які поставляються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України. Форму цього розрахунку затверджено наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21.

Майте на увазі: зазначений розрахунок неплатники надають до органу ДФСУ тільки за той звітний (податковий) період (календарний місяць), в якому були отримані послуги оренди (п. 9 Порядку № 21). Тобто тільки за той місяць, у якому виникла необхідність сплати ПДВ-зобов’язань. Строк подання розрахунку — не пізніше 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Звертаємо увагу: за неподання розрахунку і несплату податку орендар — неплатник ПДВ може бути притягнений до відповідальності нарівні з платником (п. 208.5 ПКУ).

Бухоблік. Якщо орендар здійснює розрахунки за надані орендодавцем-нерезидентом послуги оренди в іноземній валюті, знову звертаємося до норм «валютного» П(С)БО 21. І тут знову ж таки має значення, яка з подій була першою — нарахування орендної плати чи її оплата.

1. Перша подія — нарахування. У цьому випадку гривневий еквівалент орендної плати визначають шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням курсу НБУ на дату нарахування орендної плати (п. 5 П(С)БО 21).

Кредиторська заборгованість, що виникла (перед орендодавцем), для цілей бухгалтерського обліку вважається монетарною, оскільки буде погашена грошима. Отже, на дату балансу та на дату погашення* за нею потрібно визначати курсові різниці (п. 8 П(С)БО 21).

* Перерахунок на дату погашення здійснюють згідно з обліковою політикою підприємства в межах погашеної суми або за всією статтею.

Якщо курс НБУ на дату балансу (дату погашення заборгованості) нижчий, ніж курс НБУ на момент нарахування орендної плати, то в орендаря виникне дохід від курсової різниці. Його відображають за кредитом субрахунку 714. У зворотній ситуації (коли курс НБУ на дату балансу або дату погашення заборгованості підвищився порівняно з курсом, що мав місце на дату нарахування орендної плати) в орендаря виникнуть втрати від курсової різниці. Їх показують за дебетом субрахунку 945.

2. Перша подія — оплата. У цьому випадку відповідно до абзацу першого п. 6 П(С)БО 21 суму авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надану іншим особам у рахунок отримання послуг, при включенні до вартості цих послуг перераховують у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати сплати авансу. Отже, у цьому випадку необхідно зафіксувати курс НБУ на дату перерахування передоплати і при відображенні витрат на дату нарахування орендної плати використовувати цей курс.

Дебіторська заборгованість, що виникла при перерахуванні передоплати, є немонетарною (оскільки вона буде погашена не грошовими коштами), і тому ані на дату балансу, ані на дату погашення такої заборгованості розраховувати курсові різниці за нею не потрібно.

Оподаткування доходів нерезидента-юрособи

Якщо орендна плата виплачується нерезиденту — юридичній особі, то орендарю необхідно враховувати норми п. 141.4 ПКУ. Так, згідно з п.п. «ґ» п.п. 141.4.1 цього Кодексу лізингова (орендна) плата, що сплачується на користь нерезидента-орендодавця за договорами оперативної оренди, вважається доходом нерезидента з джерелом походження з України. Тому, виплачуючи нерезиденту такий дохід, резидент зобов’язаний утримати з його суми податок з доходів нерезидента за ставкою 15 % (якщо інше не передбачене нормами міжнародних договорів України з країною нерезидента, якому здійснюється виплата). На це вказує п.п. 141.4.2 ПКУ.

Такий податок утримують за рахунок суми орендної плати та сплачують до бюджету під час виплати доходу нерезиденту

Для розрахунку суми податку дохід, нарахований в іноземній валюті, необхідно перерахувати у гривні виходячи з курсу НБУ на дату виплати такого доходу (див. роз’яснення, наведене в підкатегорії 102.18 БЗ).

Важливо! Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого дана Верховною Радою України, установлено інші правила, аніж ті, що передбачені ПКУ, то застосовують правила міжнародного договору (п. 3.2, ст. 103 ПКУ).

Застосування правил міжнародного договору України здійснюють шляхом (п. 103.1 ПКУ):

1) звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України;

2) зменшення ставки податку;

3) повернення різниці між сплаченою сумою податку та сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Коли податковий агент має право застосувати положення міжнародного договору в частині звільнення від оподаткування або застосування зниженої ставки податку?

Це можливо тільки в разі, якщо нерезидент надасть довідку (або її нотаріально посвідчену копію), яка підтверджує, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інші документи, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ПКУ). Зазначену довідку видає нерезиденту компетентний (уповноважений) орган країни нерезидента за формою, затвердженою відповідно до законодавства такої країни. Її має бути належним чином легалізовано* та перекладено** відповідно до законодавства України (п. 103.5 ПКУ).

* «Належним чином легалізованим» вважається іноземний офіційний документ, який відповідно до вимог чинного законодавства України користується доказовою силою офіційного документа на території України (див. роз’яснення з підкатегорії 102.18 БЗ).

** Переклад має бути посвідчено нотаріусом (див. консультацію, наведену в підкатегорії 102.18 БЗ).

Зауважте: у ПКУ відсутня вказівка на те, протягом якого періоду діє довідка. Проте п. 103.8 цього Кодексу дозволяє зробити висновок, що вона дійсна протягом календарного року, в якому її видано (див. також консультацію в підкатегорії 102.18 БЗ).

Зверніть увагу: не вимагають легалізації офіційні документи країн — учасниць Гаазької конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів від 05.10.61 р., засвідчені апостилем, проставленим уповноваженим органом країни, в якій складено документ (див. лист ДПСУ від 20.07.2012 р. № 12968/6/12-0016). Також не вимагають ані легалізації, ані посвідчення апостилем документи, видані країнами — учасницями двосторонніх договорів про правову допомогу та правові відносини в цивільних і кримінальних справах, і документи країн — учасниць багатосторонньої Конвенції про правову допомогу та правові відносини у цивільних, сімейних та кримінальних справах від 22.01.93 р. (див. консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 6, с. 21).

Але будьте уважні! Не завжди наявність двостороннього договору про правову допомогу звільняє від легалізації всіх офіційних іноземних документів. Порядок застосування таких договорів роз’яснював Мін’юст у листах від 11.05.2010 р. № 26-26/291 і від 29.11.2012 р. № 11891-0-4-12/12.2.

У разі ж ненадання нерезидентом довідки про те, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, доходи, що виплачуються такому нерезиденту, слід оподатковувати за правилами та ставками, установленими ПКУ (п. 103.10 цього Кодексу).

Щодо звітності, яка подається в такому разі, зауважимо, що будь-якої окремої («спеціальної») форми податкової звітності про суми податків, утриманих з доходів нерезидентів, не існує. Тому з цією метою на сьогодні використовують додаток ПН до декларації з податку на прибуток підприємства*, у таблиці 1 якого і здійснюють розрахунок сум податків на доходи, що утримуються з нерезидентів.

* Форму декларації затверджено наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. № 897.

Нагадаємо: форма додатка ПН передбачає, що його потрібно складати окремо за кожним нерезидентом, якому виплачувався дохід. Тому якщо у звітному періоді дохід виплачувався декільком нерезидентам, то до декларації з податку на прибуток потрібно додати декілька додатків ПН — залежно від числа нерезидентів, яким виплачувався дохід.

Розглянемо, як відображати в обліку суму орендної плати, що виплачується нерезиденту, на прикладі.

Приклад 3.2. За договором оренди підприємство-резидент орендує в нерезидента-юрособи рухоме майно (обладнання), що використовується для збуту продукції.

Нерезидент свого представництва в Україні не має.

Орендну плату встановлено договором у розмірі €150 на місяць.

Нерезидент не підтверджує свій статус довідкою, тому оподаткування орендної плати, що належить орендодавцю-юрособі, здійснюється за українськими правилами (з утриманням 15 % податку з доходів нерезидента).

Орендна плата перераховується:

1) не пізніше 10-го числа місяця, що настає за місяцем нарахування орендної плати;

2) авансом, не пізніше 5-го числа поточного місяця.

Підприємство-орендар відобразить зазначені операції в обліку так (див. табл. 3.3 на с. 52):

Таблиця 3.3. Облік орендної плати в орендаря-резидента

3.3. Оподаткування доходів фізособи-нерезидента

У попередньому підрозділі спецвипуску ми говорили, що орендна плата, яка виплачується орендодавцю-нерезиденту, є доходом такого нерезидента з джерелом походження з України. Із цього доходу орендар-резидент зобов’язаний утримати податок за ставкою 15 %* (див. с. 50). Але це стосувалося випадку, коли орендодавець — нерезидент-юрособа. З фізособами все інакше.

* Якщо інше не передбачено нормами міжнародних договорів України з країною нерезидента, якому здійснюється виплата.

При виплаті орендної плати фізособі-нерезиденту утримувати податок з доходів нерезидента згідно з п. 141.4 ПКУ не потрібно. У такому разі діють абсолютно інші норми, регламентовані розд. IV цього Кодексу (див. роз’яснення фіскалів у підкатегорії 102.18 БЗ). Поговоримо про ці норми.

Організаційні моменти

У загальному випадку доходи з джерелом походження з України, що нараховуються (надаються, виплачуються) на користь нерезидентів, обкладають ПДФО за правилами та ставками, установленими для резидентів (п.п. 170.10.1 ПКУ). Проте окремі особливості оподаткування нерезидентів розд. IV цього Кодексу все ж передбачає. Тому перш за все переконайтеся, що іноземець, з яким ви уклали договір оренди, — нерезидент у розумінні податкового законодавства.

Нагадаємо: нерезидентом вважається фізична особа, яка не є резидентом України (п.п. «в» п.п. 14.1.122 ПКУ). Тобто тільки в тому випадку, коли ваш іноземний орендодавець не відповідає жодному з «резидентських» критеріїв, прописаних у п.п. «в» п.п. 14.1.213 ПКУ, ви маєте справу з нерезидентом.

У договорі оренди з нерезидентом обов’язково зазначте ставку ПДФО, що буде застосована до виплаченого доходу (п.п. 170.10.3 ПКУ)

Причому зауважте: міжнародним договором України з країною нерезидента, якому здійснюється виплата орендної плати, можуть бути встановлені інші правила оподаткування, ніж ті, що передбачені ПКУ. Тоді, як і при виплаті доходів нерезидентам-юрособам, діють норми міжнародного договору.

При цьому орендодавець-нерезидент має підтвердити свій статус довідкою (або її нотаріально засвідченою копією), а також надати інші документи, якщо це передбачено міжнародним договором (детальніше див. на с. 50). У разі відсутності такої довідки оподатковуйте орендну плату за правилами і ставками, установленими ПКУ. Про них ми говоритимемо пізніше.

Зараз же зазначимо, що незалежно від того, за якими правилами (українськими чи міжнародними) податковий агент оподатковуватиме дохід нерезидента, він зобов’язаний відобразити суму такого доходу в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ. А для цього не обійтися без реєстраційного номера облікової картки платника податків орендодавця-нерезидента.

Необхідність отримання іноземними громадянами реєстраційного номера платника податків у разі виплати їм доходів з джерелом їх походження в Україні встановлено ст. 70 ПКУ та Положенням № 779 (ср. ). При цьому процедуру відмови від прийняття такого номера через релігійні переконання передбачено законодавством тільки для громадян України. Тому відмовитися від отримання реєстраційного номера платника податків іноземці не можуть.

У тому, щоб в отримувача доходу — іноземця був такий номер, перш за все має бути зацікавлений його податковий агент. Адже саме в податкового агента виникнуть проблеми із заповненням форми № 1ДФ. А це, у свою чергу, призведе до ризику бути оштрафованим на підставах, передбачених ст. 119 ПКУ.

Отже, статус іноземця (резидент або нерезидент) визначено, договір оренди укладено, реєстраційний номер отримано. Саме час перейти безпосередньо до порядку оподаткування доходів нерезидента від оренди. При цьому важливо, яке майно — рухоме чи нерухоме орендує ваше підприємство.

Оренда рухомого майна

Щодо оренди рухомого майна якихось особливостей оподаткування для нерезидентів ПКУ не передбачає. Таким чином, дохід у вигляді орендної плати від надання в оренду рухомого майна обкладають ПДФО та ВЗ за правилами, установленими для фізосіб-резидентів (див. підрозділ 2.5 на с. 37).

Звичайно, так діють, якщо інше не передбачено нормами міжнародних договорів України з країною нерезидента, якому здійснюється виплата.

Тобто з суми орендної плати, нарахованої (виплаченої, наданої) нерезиденту згідно з договором оренди, утримують ПДФО за ставкою 18 % і ВЗ за ставкою 1,5 %.

Податковим агентом при виплаті такого доходу є орендар

Він повинен утримати та перерахувати до бюджету ПДФО і ВЗ з доходу від надання в оренду рухомого майна. Крім того, як і при виплаті доходів фізособам-резидентам, підприємство-орендар зобов’язане відобразити суму нарахованого (виплаченого) нерезиденту доходу у вигляді орендної плати та утриманих із неї ПДФО і ВЗ у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ. При цьому в розділі I зазначають ознаку доходу «127» (див. консультації в підкатегоріях 103.22 і 103.25 БЗ).

Що стосується ЄСВ, то його нараховувати на дохід від здавання в оренду рухомого майна не потрібно (див. с. 38).

Оренда нерухомого майна

У такій ситуації необхідно керуватися вимогами п.п. 170.1.3 ПКУ. Так, зазначений підпункт дозволяє надавати в оренду нерухомість, що належить фізособі-нерезиденту, виключно через фізичну особу — підприємця або юридичну особу — резидента (уповноважених осіб). Такі особи виконують представницькі функції фізособи-нерезидента на підставі письмового договору і є її податковим агентом щодо доходів від оренди. Таким чином, фізособам-нерезидентам заборонено самостійно передавати належну їм нерухомість в оренду.

Причому уповноважена особа повинна брати участь в оренді навіть у тому випадку, якщо в нерезидента є постійне місце проживання в Україні (див. роз’яснення фіскалів, розміщене в підкатегорії 103.09 БЗ). Водночас зауважимо, що іноземець, який має постійне місце проживання в Україні, може бути визнаний резидентом згідно з п.п. «в» п.п. 14.1.213 ПКУ. І в такому разі, на наш погляд, необхідність в уповноваженій особі відпадає.

Крім того, на думку податківців, фізособа-нерезидент не може здавати в оренду власне нерухоме майно безпосередньо юридичній особі, яка виконує функції податкового агента щодо доходів такої фізичної особи (див. роз’яснення з підкатегорії 103.18 БЗ). Таку заборону фіскали пояснюють тим, що представницькі функції слід розуміти як представництво (ст. 237 ЦКУ), яке визначається як правовідношення, в якому одна сторона (представник) зобов’язана або має право вчинити правочин від імені іншої сторони, яку вона представляє. При цьому ст. 238 ЦКУ встановлено, що представник не може здійснювати операції від імені особи, яку він представляє, у своїх інтересах.

Таким чином, орендувати нерухоме майно безпосередньо у фізичної особи — нерезидента підприємство не може.

Якщо договір від імені нерезидента укладає його представник, то функції податкового агента виконує саме він

Тобто не орендар, а представник нерезидента утримує з доходу від надання в оренду нерухомості ПДФО і ВЗ, а також подає до органів ДФСУ форму № 1ДФ.

Але! Якщо уповноваженою особою є фізособа-підприємець, то орендар повинен відобразити суму орендної плати, що перераховується такій особі, в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «157». Таку думку висловили фіскали в роз’ясненні, розміщеному в підкатегорії 103.25 БЗ.

висновки

• Передача майна в оренду нерезиденту, а також повернення такого об’єкта нерезидентом у загальному випадку до жодних ПДВ-наслідків не призводять.
• Якщо місце постачання орендних послуг визначене на території України, відповідальним за нарахування та сплату ПДВ у разі відсутності в орендодавця-нерезидента постійного представництва, зареєстрованого платником ПДВ, є орендар.
• Бухгалтерський облік розрахунків з нерезидентами здійснюють відповідно до вимог П(С)БО 21.
• Виплачуючи нерезиденту-юрособі орендну плату, орендар-резидент у загальному випадку зобов’язаний утримати з суми такого доходу нерезидента податок за ставкою 15 %.
• У разі оренди нерухомості в нерезидента-фізособи функції податкового агента виконує його представник (юридична особа — резидент або підприємець), а не орендар.