Учет договоров аренды с нерезидентами

3.1. Учет у резидента-арендодателя

Сначала разберем ситуацию, когда нерезидентом в рамках договора аренды является арендатор.

Передача имущества нерезиденту и его возврат

Налог на прибыль. Здесь особенностей нет. Как передача имущества в аренду, так и его возврат к каким-либо налоговым разницам, регламентированным разд. ІІІ НКУ, не приводят.

Однако ввиду того, что такое имущество продолжает числиться в учете арендодателя, высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам не стоит забывать об «амортизационных» разницах, установленных ст. 138 НКУ. Больше об этом см. в подразделе 2.1 на с. 14.

НДС. При заключении договора аренды с нерезидентом передача ему имущества может осуществляться:

1) без вывоза с территории Украины (например, при аренде объекта недвижимости, расположенного в Украине);

2) с вывозом за рубеж.

В первом случае операция подчиняется общим правилам налогообложения передачи объекта аренды на территории Украины, описанным ранее (см. подраздел 2.1 на с. 14). То есть

передача имущества нерезиденту на территории Украины не является объектом обложения НДС ( пп. 14.1.191 и 196.1.2 НКУ)

Также не возникает объекта налогообложения при возврате арендатором-нерезидентом имущества по окончании договора аренды.

Во втором случае вывоз имущества за границу по договору аренды, как правило, оформляют в режиме временного вывоза. При этом к операции по вывозу товаров с территории Украины в таком таможенном режиме применяют условное полное освобождение от налогообложения при условии соблюдения требований и ограничений, установленных гл. 19 ТКУ. На это указывает п. 206.8 НКУ.

Возврат объекта аренды, который был вывезен в таможенном режиме временного вывоза, осуществляют в режиме реимпорта ( гл. 14 ТКУ). При этом заметьте: согласно требованиям п. 1 ч. 2 ст. 78 ТКУ такой объект должен быть возвращен в том же состоянии, в котором он был вывезен. Возможны разве что естественные изменения его качественных и/или количественных характеристик при нормальных условиях транспортировки и хранения, а также изменения, которые допускаются в случае его использования в таможенном режиме временного вывоза. Согласно п. 206.3 НКУ

операции по ввозу товаров в таможенном режиме реимпорта освобождены от налогообложения, кроме операций по ввозу согласно п. 3 ч. 2 ст. 78 ТКУ*

* Напомним: не освобождены от налогообложения товары, которые ранее вывозились в таможенном режиме экспорта и возвращаются в таможенном режиме реимпорта в связи с невыполнением (ненадлежащим выполнением) условий внешнеэкономического договора.

Таким образом, передача имущества в аренду нерезиденту (независимо от факта вывоза такого имущества с территории Украины), а также возврат такого объекта нерезидентом в общем случае ни к каким НДС-последствиям не приводят.

Бухучет. Бухгалтерский учет передачи имущества в аренду нерезиденту ничем не отличается от учета, который арендодатель ведет в случае, когда арендатором выступает резидент. Освежить в памяти правила такого учета вы можете, обратившись к подразделу 2.2 на с. 19.

Налогообложение арендной платы

Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете арендодателя при получении от арендатора-нерезидента арендной платы, как правило, никаких корректировок финрезультата до налогообложения делать не придется. Нужно ориентироваться только на бухгалтерские правила.

Редко встречающееся исключение предусмотрено для высокодоходников, если предоставление ими имущества в аренду является контролируемой операцией* ( ст. 39 НКУ). Для целей исчисления налога на прибыль им придется увеличить бухгалтерский финрезультат на сумму превышения обычных цен над суммой арендной платы, указанной в договоре (контракте) с нерезидентом ( п.п. 140.5.1 НКУ).

* О контролируемых операциях см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 29, с. 11.

НДС. Напомним: аренда в целях налогообложения причисляется к поставке услуг ( п.п. 14.1.185 НКУ). Если место поставки услуг расположено на таможенной территории Украины, такая операция является объектом обложения НДС ( п.п. «б» п. 185.1 НКУ).

В свою очередь, место поставки услуг следует определять согласно пп. 186.2 — 186.4 НКУ. Причем оно варьируется в зависимости от объекта аренды (см. табл. 3.1).

Таблица 3.1. Место поставки услуг при аренде имущества нерезиденту

Таким образом, при предоставлении нерезиденту в аренду недвижимого имущества, расположенного на территории Украины, а также транспортных средств или банковских сейфов у арендодателя-резидента возникают налоговые обязательства по НДС по ставке 20 %.

Дату увеличения налоговых обязательств определяют по правилу первого события ( п. 187.1 НКУ):

— либо по дате зачисления средств от нерезидента на банковский счет арендодателя;

— либо по дате оформления документа, удостоверяющего факт поставки арендных услуг.

Базу обложения НДС по арендной плате определяют в общем порядке ( п. 188.1 НКУ) исходя из договорной стоимости, но не ниже обычных цен. При этом, поскольку расчеты с нерезидентом, как правило, осуществляются в иностранной валюте,

для исчисления базы налогообложения следует ориентироваться на курс НБУ, установленный на дату возникновения налоговых обязательств

При этом возникает интересный вопрос: как определять эту дату, если первым событием является поступление аванса от нерезидента? Ведь, как вы знаете, валюта сначала поступает на распределительный счет, с которого банк осуществляет обязательную продажу 65 % суммы валютной выручки ( п. 2 постановления № 386).

Ранее в подкатегории 101.05 БЗ было размещено разъяснение налоговиков, согласно которому начислять налоговые обязательства следует на дату зачисления денежных средств на текущий счет:

— в гривне после обязательной продажи валютной выручки на межбанковском валютном рынке Украины;

— в инвалюте, пересчитанной в гривни по официальному курсу НБУ на дату поступления ее на валютный счет.

В настоящее время эта консультация переведена в состав недействующих, однако, полагаем, точка зрения налоговиков по этому вопросу осталась неизменной.

То есть для начисления налоговых обязательств по НДС применяем курс НБУ на дату зачисления средств на текущие счета. Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 94, с. 42.

Предприятие-резидент по дате возникновения налоговых обязательств должно составить налоговую накладную и зарегистрировать ее в ЕРНН в установленный законодательством срок ( п. 201.10 НКУ). В верхней левой части налоговой накладной в графе «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» проставляют отметку «Х» и код причины «02» (составлена на поставку неплательщику НДС). В графе «Отримувач (покупець)» в таком случае нужно указать «Неплатник», а в строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» поставить условный ИНН «100000000000» ( п. 12 Порядка № 1307).

В случае предоставления в аренду нерезиденту движимого имущества (кроме транспортных средств или банковских сейфов), а также недвижимого имущества, расположенного за границей, объект обложения НДС у арендодателя-резидента не возникает.

Бухучет. Поскольку расчеты с нерезидентами, как правило, производятся в иностранной валюте, их учет осуществляют в соответствии с требованиями П(С)БУ 21. Причем первостепенное значение имеет то, какое из событий происходит раньше — начисление арендной платы или получение предоплаты за нее. Рассмотрим оба варианта.

1. Первое событие — начисление. В этом случае при определении гривневого эквивалента дохода следует руководствоваться п. 5 П(С)БУ 21. Так, операции в иностранной валюте при их признании отражают в валюте отчетности путем пересчета по курсу НБУ на начало дня даты осуществления операции* (т. е. на дату начисления).

* Напоминаем: в настоящее время курс НБУ в течение дня не изменяется.

При этом возникшая дебиторская задолженность для целей бухгалтерского учета считается монетарной (так как будет погашена деньгами). Поэтому на каждую дату баланса, а также на дату осуществления хозяйственной операции (в ее пределах или по всей статье — в соответствии с учетной политикой) по ней нужно определять курсовые разницы ( п. 8 П(С)БУ 21).

Для отражения положительных курсовых разниц (курс НБУ на дату баланса/осуществления хозоперации повысился по сравнению с курсом, действовавшим на дату начисления арендной платы) предусмотрен субсчет 714 «Доход от операционной курсовой разницы». Отрицательные курсовые разницы (курс НБУ на дату баланса/осуществления хозоперации ниже, чем курс, действовавший на дату начисления арендной платы) учитывают на субсчете 945 «Потери от операционной курсовой разницы».

2. Первое событие — получение оплаты. В такой ситуации необходимо устремить свое внимание на абзац второй п. 6 П(С)БУ 21. Его требования заключаются в том, что сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, полученная от других лиц, при включении в состав дохода отчетного периода пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на начало дня даты получения аванса. Следовательно, в этом случае необходимо зафиксировать курс НБУ на дату получения предоплаты и затем при начислении суммы арендной платы использовать такой курс для определения дохода от аренды.

Причем, на наш взгляд, для бухучетных целей датой получения предоплаты нужно считать дату зачисления валюты на распределительный счет арендодателя (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 84, с. 15).

Возникшая при получении предоплаты от арендатора-нерезидента кредиторская задолженность является немонетарной (так как она будет погашена не денежными средствами), и поэтому

ни на дату баланса, ни на дату погашения такой задолженности рассчитывать курсовые разницы по ней не нужно

Наглядно покажем вышеизложенное на примере.

Пример 3.1. Арендодатель-резидент передал в аренду арендатору-нерезиденту помещение (инвестиционную недвижимость), расположенное на таможенной территории Украины. Стоимость аренды составляет €180 в месяц (в том числе НДС — €30). Арендная плата перечисляется:

1) не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем начисления арендной платы;

2) авансом, не позднее 5-го числа текущего месяца.

На следующий день после поступления арендной платы на распределительный счет 35 % суммы банк зачисляет на валютный счет предприятия-арендодателя, а 65 % продает и гривню зачисляет на текущий счет в национальной валюте*.

* Для упрощения примера проводки по продаже иностранной валюты и зачислению на текущие счета не приводятся.

В учете арендодателя операции по начислению и получению арендной платы от нерезидента отражают следующим образом* (см. табл. 3.2):

* Проводки по отражению в учете арендодателя начисленной амортизации и расходов, связанных с предоставлением имущества в аренду, не приводим. Как отражать такие суммы, вы можете увидеть в примере 2.1 на с. 21.

Таблица 3.2. Учет арендной платы у арендодателя-резидента

3.2. Учет у резидента-арендатора

Теперь рассмотрим ситуацию, когда нерезидентом выступает арендодатель.

Получение имущества от нерезидента и его возврат

Налог на прибыль. Получение имущества в аренду, как и его возврат арендодателю, налоговоприбыльный учет никак не потревожит. Разницы по таким операциям разд. ІІІ НКУ не предусмотрены.

НДС. Начнем с получения имущества арендатором-резидентом.

При заключении договора аренды с нерезидентом получение от него имущества может осуществляться:

1) без ввоза на территорию Украины (например, при аренде объекта недвижимости, расположенного за границей);

2) с ввозом в Украину.

В первом случае получение имущества от нерезидента не является объектом обложения НДС ( пп. 14.1.191 и 196.1.2 НКУ). Также не возникает объекта налогообложения при возврате арендодателю-нерезиденту имущества по окончании срока аренды.

Во втором случае порядок налогообложения зависит от таможенного режима, в котором осуществляется ввоз арендованного объекта на территорию Украины.

Если имущество ввозят в режиме временного ввоза, то его применение освобождает плательщика от уплаты НДС:

1) полностью ( п.п. 206.7.1 НКУ). Подобное освобождение применяют в отношении товаров и транспортных средств коммерческого назначения, указанных в ст. 189 ТКУ и в приложе- ниях B.1 — B.9, C, D к Стамбульской конвенции, на условиях, определенных этими приложениями, а также воздушных судов, которые ввозятся на таможенную территорию Украины украинскими авиакомпаниями по договорам оперативного лизинга ( ст. 105 ТКУ);

2) частично ( п.п. 206.7.2 НКУ). В этот таможенный режим согласно положениям приложения Е к Стамбульской конвенции могут помещаться товары (за исключением подакцизных), не указанные в ст. 105 и 189 ТКУ, а также в приложениях B.1 — B.9, C, D к Стамбульской конвенции, или не соответствующие требованиям указанных приложений (ст. 106 ТКУ). В такой ситуации арендатор уплачивает НДС (а также другие таможенные платежи) в момент помещения имущества в таможенный режим временного ввоза из расчета 3 % за каждый полный или неполный месяц заявленного срока пребывания в Украине от суммы, которая подлежала бы уплате в случае выпуска такого имущества в свободное обращение на территории Украины. При этом общая сумма начисленного НДС не должна превышать сумму налога, которая была бы уплачена при ввозе такого имущества в таможенном режиме импорта.

Также арендуемое имущество может быть ввезено на территорию Украины в таможенном режиме импорта (если объект аренды не отвечает условиям, приведенным в ст. 105 и 106 ТКУ). В такой ситуации НДС придется уплатить по полной — в размере 20 % от базы налогообложения (кроме операций, освобожденных от НДС). Причем уплачивать его (ввозя имущество в объемах, подлежащих налогообложению) должны и лица, не зарегистрированные плательщиками НДС ( п. 181.2 НКУ).

Обратите внимание:

налоговые обязательства по НДС при ввозе возникают на дату подачи таможенной декларации для таможенного оформления ( п. 187.8 НКУ)

Базой налогообложения при этом является договорная (контрактная) стоимость ввозимого имущества, но не ниже его таможенной стоимости, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате ( абзац первый п. 190.1 НКУ). Для начисления ввозного НДС базу налогообложения, выраженную в иностранной валюте, пересчитывают в гривни по курсу НБУ, действующему на 0 часов дня подачи таможенной декларации ( абзац второй п. 190.1, п. 39¹.1 НКУ).

Уплатив (если это требуют нормы НКУ) сумму НДС при ввозе арендованного имущества, арендатор-резидент имеет право на налоговый кредит. На это указывает п.п. «г» п. 198.1 НКУ. В соответствии с ним в налоговый кредит относятся, в частности, суммы НДС, уплаченные/начисленные в случае осуществления ввоза необоротных активов на таможенную территорию Украины по договорам оперативного лизинга. Причем напомним: с 01.07.2015 г. при отражении НДС в составе налогового кредита не имеет значения, используется ли ввезенное имущество в налогооблагаемой хозяйственной деятельности арендатора*.

* Естественно, если имущество не будет использоваться в налогооблагаемой хоздеятельности, придется начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС согласно п. 198.5 НКУ.

Датой возникновения права на отражение НДС в составе налогового кредита является дата его уплаты по таможенной декларации ( п. 198.2 НКУ)

Кроме того, при временном ввозе с условным частичным освобождением п.п. 206.7.2 НКУ прямо требует включать суммы НДС в налоговый кредит в отчетном (налоговом) периоде, в котором такой налог был уплачен.

Если же имущество ввезено в таможенном режиме временного ввоза с условным полным освобождением от налогообложения, то ввиду отсутствия импортного НДС вопрос о налоговом кредите не возникает.

Теперь поговорим об НДС-учете возврата имущества арендодателю-нерезиденту.

По окончании срока действия договора аренды вывоз арендованного имущества с территории Украины осуществляют с оформлением в таможенном режиме:

— экспорта — эти операции облагают НДС по нулевой ставке ( п.п. «а» п.п. 195.1.1, п. 206.4 НКУ);

— реэкспорта — такие операции в большинстве своем освобождаются от обложения НДС ( п. 206.5 НКУ). И только если возврат производят на основании и при соблюдении условий, названных в п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ (в связи с невыполнением или ненадлежащим выполнением условий договора), тогда операция подлежит обложению по ставке 0 % ( п.п. «б» п.п. 195.1.1 НКУ).

В случае, когда операция по вывозу арендованного имущества освобождается от обложения НДС, возникает вопрос: нужно ли начислять «компенсирующие» налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ? Понятно, что если налоговый кредит при ввозе не отражался, ни о каких «компенсирующих» налоговых обязательствах речь не идет.

Также нет никаких проблем в случае вывоза имущества в режиме экспорта или реэкспорта, если имущество помещено в такой режим в соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ. Указанные операции облагают по нулевой ставке ( пп. «а» и «б» п.п. 195.1.1 НКУ).

А вот при вывозе объекта аренды в режиме реэкспорта в других случаях налоговики усматривают фискальную лазейку (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 26.10.2015 г. № 16178/10/26-15-15-01-09 и разъяснение из подкатегории 101.09 БЗ). По их мнению, если плательщик воспользовался правом на налоговый кредит и в дальнейшем осуществляет вывоз товаров* в режиме реэкспорта (т. е. освобожденную от НДС операцию), то в налоговом периоде, на который приходится такой вывоз, он должен начислить налоговые обязательства исходя из цены приобретения таких товаров. При этом ссылаются налоговики на п.п. «б» п. 198.5 НКУ.

* Напомним: в понимании НКУ товарами считаются материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки (паи), а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению ( п.п. 14.1.244 НКУ).

Мы с такой позицией не согласны.

Во-первых, объект аренды ввезен для осуществления налогооблагаемых операций, а не с целью его вывоза в льготируемом режиме. Следовательно, необходимости начислять «компенсирующие» налоговые обязательства при его вывозе нет. Даже несмотря на то, что вывоз освобожден от НДС.

Во-вторых, п.п. «б» п. 198.5 НКУ, на который ссылаются фискалы, устанавливая случаи начисления «компенсирующих» налоговых обязательств, упоминает лишь операции, освобожденные от НДС согласно ст. 197, подразд. 2 разд. ХХ НКУ или международным соглашениям. Об освобождении на основании п. 206.5 НКУ в нем ни слова.

Ну и, в конце концов, руководствуясь разъяснениями фискалов, невозможно «правильно» начислить налоговые обязательства по НДС. По их мнению, это нужно делать исходя из цены приобретения. Но ведь никакого приобретения не было — объект был ввезен по договору аренды и у него нет цены приобретения. Таким образом, на наш взгляд,

оснований начислять «компенсирующие» налоговые обязательства при реэкспорте объекта аренды нет

Бухучет. Бухгалтерский учет получения имущества в аренду от арендодателя-нерезидента особенностей не имеет. То есть учитывают такую операцию так же, как и аренду у отечественного арендодателя (см. подраздел 2.4 на с. 30).

Учет арендной платы

Налог на прибыль. Какие-либо специальные корректировки финрезультата до налогообложения при уплате арендных платежей разд. ІІІ НКУ не предусмотрены. Вместе с тем помните об общем ограничении по расходам на работы и услуги, приобретенные у нерезидентов, зарегистрированных в государствах (на территориях), указанных в п.п. 39.2.1.2 этого Кодекса. В настоящее время перечень таких государств установлен распоряжением КМУ от 16.09.2015 г. № 977-р. Если имеет место аренда имущества у нерезидентов из этих стран, то высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам необходимо увеличить финрезультат налогового (отчетного) периода на сумму 30 % стоимости такой услуги ( абзац третий п.п. 140.5.4 НКУ).

Если же аренда имущества является контролируемой операцией* согласно ст. 39 НКУ, то высокодоходники увеличивают финансовый результат на сумму превышения договорной (контрактной) суммы арендной платы над обычной ценой ( п.п. 140.5.2 НКУ).

* О контролируемых операциях см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 29, с. 11.

НДС. Как указывалось ранее, аренда в целях налогообложения причисляется к поставке услуг ( п.п. 14.1.185 НКУ). При этом если место поставки таких услуг расположено на таможенной территории Украины, арендная плата является объектом обложения НДС ( п.п. «б» п. 185.1 НКУ).

Напоминаем, что местом поставки арендных услуг является:

— при предоставлении в аренду недвижимого имущества — фактическое месторасположение такого имущества ( п.п. «в» п.п. 186.2.2 НКУ);

— при предоставлении в аренду движимого имущества (кроме транспортных средств и банковских сейфов) — место регистрации арендатора как субъекта хозяйствования, а при отсутствии такового — место его постоянного или преимущественного проживания ( п.п. «ґ» п. 186.3 НКУ);

— при предоставлении в аренду транспортных средств или банковских сейфов — место регистрации арендодателя ( п. 186.4 НКУ).

Таким образом, в случае получения в аренду от нерезидента транспортных средств, банковских сейфов, а также недвижимости, расположенной за границей, место поставки находится за пределами таможенной территории Украины. А значит, объект обложения НДС отсутствует.

А что, если место поставки услуг определено на территории Украины

В таком случае ответственным за начисление и уплату НДС при отсутствии у нерезидента постоянного представительства, зарегистрированного плательщиком НДС, является получатель таких услуг, т. е. арендатор ( п. 180.2 НКУ). Причем обязанность начисления налоговых обязательств по НДС не зависит от факта регистрации арендатора плательщиком этого налога.

Базой налогообложения по общему правилу является договорная (контрактная) стоимость услуг с учетом налогов и сборов (за исключением НДС), которые включаются в цену поставки согласно законодательству ( п. 190.2 НКУ). Таким образом, арендатор начисляет налоговые обязательства по ставке 20 % «сверху» на сумму арендной платы, указанной в договоре.

Сумму арендной платы, выраженную в иностранной валюте, пересчитывают в гривни по курсу НБУ на дату возникновения налоговых обязательств.

Датой возникновения налоговых обязательств считается дата первого из событий ( п. 187.8 НКУ):

— списание средств с банковского счета арендатора в оплату арендной платы;

— оформление акта предоставленных арендных услуг.

При этом арендатор — плательщик НДС на дату возникновения налоговых обязательств должен составить налоговую накладную с указанием суммы начисленного НДС и зарегистрировать ее в ЕРНН ( п. 208.2 НКУ). В верхней левой части такой налоговой накладной в графе «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» он проставляет отметку «Х» и указывает код причины «14» (составлена получателем (покупателем) услуг от нерезидента). В строке «Iндивідуальний податковий номер постачальника (продавця)» отражают условный номер «500000000000», а в строке «Постачальник (продавець)» указывают наименование (Ф. И. О.) нерезидента и через запятую — страну, в которой зарегистрирован нерезидент-арендодатель ( абзац третий п. 12 Порядка № 1307). В строках, отведенных для заполнения данных покупателя, арендатор указывает собственные данные.

Вместе с тем

при получении услуг от нерезидента с местом поставки на таможенной территории Украины у получателя таких услуг — плательщика НДС возникает право на налоговый кредит

На это прямо указывает п.п. «в» п. 198.1 НКУ.

Датой возникновения права на налоговый кредит является дата составления арендатором налоговой накладной по такой операции при условии ее регистрации в ЕРНН ( абзац четвертый п. 198.2 НКУ).

Если местом поставки арендной услуги определена территория Украины, а арендатор не является плательщиком НДС, то ему следует руководствоваться положениями ст. 208 НКУ.

Так, лицо, не зарегистрированное плательщиком НДС, которое получает услуги от нерезидента с местом поставки на таможенной территории Украины, должно начислить НДС по ставке 20 % на базу налогообложения, определенную согласно п. 190.2 НКУ, т. е. в том же порядке, что и плательщик НДС. При этом налоговая накладная не выписывается ( п. 208.4 НКУ).

Арендатор — неплательщик НДС составляет расчет налоговых обязательств, начисленных получателем услуг, не зарегистрированным как плательщик налога на добавленную стоимость, которые поставляются нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными плательщиками налогов, на таможенной территории Украины. Форма этого расчета утверждена приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21.

Имейте в виду: указанный расчет неплательщики предоставляют в орган ГФСУ только за тот отчетный (налоговый) период (календарный месяц), в котором были получены услуги аренды ( п. 9 Порядка № 21). То есть только за тот месяц, в котором возникла необходимость уплаты НДС-обязательств. Срок подачи расчета — не позднее 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца.

Обращаем внимание: за неподачу расчета и неуплату налога арендатор — неплательщик НДС может быть привлечен к ответственности наравне с плательщиком ( п. 208.5 НКУ).

Бухучет. В случае когда арендатор осуществляет расчеты за предоставленные арендодателем-нерезидентом услуги аренды в иностранной валюте, снова обращаемся к нормам «валютного» П(С)БУ 21. И здесь опять-таки имеет значение, какое из событий было первым — начисление арендной платы или ее оплата.

1. Первое событие — начисление. В этом случае гривневый эквивалент арендной платы определяют путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением курса НБУ на дату начисления арендной платы ( п. 5 П(С)БУ 21).

Возникшая кредиторская задолженность (перед арендодателем) для целей бухгалтерского учета считается монетарной, так как будет погашена деньгами. Следовательно, на дату баланса и на дату погашения* по ней нужно определять курсовые разницы ( п. 8 П(С)БУ 21).

* Пересчет на дату погашения осуществляют согласно учетной политике предприятия в пределах погашенной суммы или по всей статье.

Если курс НБУ на дату баланса (дату погашения задолженности) ниже, чем курс НБУ на момент начисления арендной платы, то у арендатора возникнет доход от курсовой разницы. Его отражают по кредиту субсчета 714. В обратной ситуации (когда курс НБУ на дату баланса или дату погашения задолженности повысился по сравнению с курсом, который имел место на дату начисления арендной платы) у арендатора возникнут потери от курсовой разницы. Их показывают по дебету субсчета 945.

2. Первое событие — оплата. В этом случае в соответствии с абзацем первым п. 6 П(С)БУ 21 сумму аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, предоставленную другим лицам в счет получения услуг, при включении в стоимость этих услуг пересчитывают в валюту отчетности с применением валютного курса на начало дня даты уплаты аванса. Следовательно, в этом случае необходимо зафиксировать курс НБУ на дату перечисления предоплаты и при отражении расходов на дату начисления арендной платы использовать этот курс.

Возникшая при перечислении предоплаты дебиторская задолженность является немонетарной (так как она будет погашена не денежными средствами), и поэтому ни на дату баланса, ни на дату погашения такой задолженности рассчитывать курсовые разницы по ней не нужно.

Налогообложение доходов нерезидента-юрлица

Если арендная плата выплачивается нерезиденту — юридическому лицу, то арендатору необходимо учитывать нормы п. 141.4 НКУ. Так, согласно п.п. «ґ» п.п. 141.4.1 этого Кодекса лизинговая (арендная) плата, уплачиваемая в пользу нерезидента-арендодателя по договорам оперативной аренды, считается доходом нерезидента с источником происхождения из Украины. Поэтому, выплачивая нерезиденту такой доход, резидент обязан удержать с его суммы налог с доходов нерезидента по ставке 15 % (если иное не предусмотрено нормами международных договоров Украины со страной нерезидента, которому осуществляется выплата). На это указывает п.п. 141.4.2 НКУ.

Такой налог удерживают за счет суммы арендной платы и уплачивают в бюджет во время выплаты дохода нерезиденту

Для расчета суммы налога доход, начисленный в иностранной валюте, необходимо пересчитать в гривни исходя из курса НБУ на дату выплаты такого дохода (см. разъяснение, приведенное в подкатегории 102.18 БЗ).

Важно! Если международным договором, согласие на обязательность которого дано Верховной Радой Украины, установлены иные правила, нежели те, что предусмотрены НКУ, то применяют правила международного договора (п. 3.2, ст. 103 НКУ).

Применение правил международного договора Украины осуществляют путем ( п. 103.1 НКУ):

1) освобождения от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины;

2) уменьшения ставки налога;

3) возврата разницы между уплаченной суммой налога и суммой, которую нерезиденту необходимо уплатить в соответствии с международным договором Украины.

Когда налоговый агент вправе применить положения международного договора в части освобождения от налогообложения или применения пониженной ставки налога?

Это возможно только в случае, если нерезидент предоставит справку (или ее нотариально заверенную копию), подтверждающую, что он является резидентом страны, с которой заключен международный договор, а также другие документы, если это предусмотрено международным договором Украины ( п. 103.4 НКУ). Указанную справку выдает нерезиденту компетентный (уполномоченный) орган страны нерезидента по форме, утвержденной в соответствии с законодательством такой страны. Она должна быть надлежащим образом легализована* и переведена** в соответствии с законодательством Украины ( п. 103.5 НКУ).

* «Надлежащим образом легализованным» считается иностранный официальный документ, который в соответствии с требованиями действующего законодательства Украины пользуется доказательной силой официального документа на территории Украины (см. разъяснение из подкатегории 102.18 БЗ).

** Перевод должен быть удостоверен нотариусом (см. консультацию, приведенную в подкатегории 102.18 БЗ).

Заметьте: в НКУ отсутствует указание на то, в течение какого периода действует справка. Однако п. 103.8 этого Кодекса позволяет сделать вывод, что она действительна в течение календарного года, в котором выдана (см. также консультацию в подкатегории 102.18 БЗ).

Обратите внимание: не требуют легализации официальные документы стран — участниц Гаагской конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов от 05.10.61 г., удостоверенные апостилем, проставленным уполномоченным органом страны, в которой составлен документ (см. письмо ГНСУ от 20.07.2012 г. № 12968/6/12-0016). Также не требуют ни легализации, ни удостоверения апостилем документы, выданные странами — участницами двусторонних договоров о правовой помощи и правовых отношениях в гражданских и уголовных делах, и документы стран — участниц многосторонней Конвенции о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам от 22.01.93 г. (см. консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 6, с. 21).

Но будьте бдительны! Не всегда наличие двустороннего договора о правовой помощи освобождает от легализации всех официальных иностранных документов. Порядок применения таких договоров разъяснял Минюст в письмах от 11.05.2010 г. № 26-26/291 и от 29.11.2012 г. № 11891-0-4-12/12.2.

В случае же непредоставления нерезидентом справки о том, что он является резидентом страны, с которой заключен международный договор, доходы, выплачиваемые такому нерезиденту, следует облагать по правилам и ставкам, установленным НКУ ( п. 103.10 этого Кодекса).

Относительно подаваемой в таком случае отчетности отметим, что какой-либо отдельной («специальной») формы налоговой отчетности о суммах налогов, удержанных с доходов нерезидентов, не существует. Поэтому с этой целью на сегодняшний день используют приложение ПН к декларации по налогу на прибыль предприятия*, в таблице 1 которого и осуществляют расчет сумм удерживаемых с нерезидентов налогов на доходы.

* Форма декларации утверждена приказом Минфина от 20.10.2015 г. № 897.

Напомним: форма приложения ПН предусматривает, что его нужно составлять отдельно по каждому нерезиденту, которому выплачивался доход. Поэтому если в отчетном периоде доход выплачивался нескольким нерезидентам, то к декларации по налогу на прибыль нужно приложить несколько приложений ПН — в зависимости от числа нерезидентов, которым выплачивался доход.

Рассмотрим, как отражать в учете сумму арендной платы, выплачиваемой нерезиденту, на примере.

Пример 3.2. По договору аренды предприятие-резидент арендует у нерезидента-юрлица движимое имущество (оборудование), которое используется для сбыта продукции.

Нерезидент своего представительства в Украине не имеет.

Арендная плата установлена договором в размере €150 в месяц.

Нерезидент не подтверждает свой статус справкой, поэтому налогообложение арендной платы, причитающейся арендодателю-юрлицу, осуществляется по украинским правилам (с удержанием 15 % налога с доходов нерезидента).

Арендная плата перечисляется:

1) не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем начисления арендной платы;

2) авансом, не позднее 5-го числа текущего месяца.

Предприятие-арендатор отразит такие операции в учете следующим образом (см. табл. 3.3 на с. 52):

Таблица 3.3. Учет арендной платы у арендатора-резидента

3.3. Налогообложение доходов физлица-нерезидента

В предыдущем подразделе спецвыпуска мы говорили, что арендная плата, выплачиваемая арендодателю-нерезиденту, является доходом такого нерезидента с источником происхождения из Украины. Из этого дохода арендатор-резидент обязан удержать налог по ставке 15 %* (см. с. 50). Но это касалось случая, когда арендодатель — нерезидент-юрлицо. С физлицами все иначе.

* Если иное не предусмотрено нормами международных договоров Украины со страной нерезидента, которому осуществляется выплата.

При выплате арендной платы физлицу-нерезиденту удерживать налог с доходов нерезидента согласно п. 141.4 НКУ не нужно. В таком случае действуют совершенно другие нормы, регламентированные разд. IV этого Кодекса (см. разъяснение фискалов в подкатегории 102.18 БЗ). Поговорим об этих нормах.

Организационные моменты

В общем случае доходы с источником происхождения из Украины, начисляемые (предоставляемые, выплачиваемые) в пользу нерезидентов, облагают НДФЛ по правилам и ставкам, установленным для резидентов ( п.п. 170.10.1 НКУ). Однако отдельные особенности налогообложения нерезидентов разд. IV этого Кодекса все же предусматривает. Поэтому прежде всего убедитесь, что иностранец, с которым вы заключили договор аренды, — нерезидент в понимании налогового законодательства.

Напомним: нерезидентом считается физическое лицо, которое не является резидентом Украины ( п.п. «в» п.п. 14.1.122 НКУ). То есть только в том случае, когда ваш иностранный арендодатель не соответствует ни одному из «резидентских» критериев, прописанных в п.п. «в» п.п. 14.1.213 НКУ, вы имеете дело с нерезидентом.

В договоре аренды с нерезидентом обязательно укажите ставку НДФЛ, которая будет применена к выплаченному доходу ( п.п. 170.10.3 НКУ)

Причем учтите: международным договором Украины со страной нерезидента, которому осуществляется выплата арендной платы, могут быть установлены иные правила налогообложения, нежели те, что предусмотрены НКУ. Тогда, как и при выплате доходов нерезидентам-юрлицам, действуют нормы международного договора.

При этом арендодатель-нерезидент должен подтвердить свой статус справкой (или ее нотариально заверенной копией), а также предоставить другие документы, если это предусмотрено международным договором (подробнее см. на с. 51). В случае отсутствия такой справки облагайте арендную плату по правилам и ставкам, установленным НКУ. О них мы будем говорить позднее.

Сейчас же отметим, что независимо от того, по каким правилам (украинским или международным) налоговый агент будет облагать доход нерезидента, он обязан отразить сумму такого дохода в Налоговом расчете по форме № 1ДФ. А для этого не обойтись без регистрационного номера учетной карточки плательщика налогов арендодателя-нерезидента.

Необходимость получения иностранными гражданами регистрационного номера плательщика налогов в случае выплаты им доходов с источником их происхождения в Украине установлена ст. 70 НКУ и Положением № 779. При этом процедура отказа от принятия такого номера из-за религиозных убеждений предусмотрена законодательством только для граждан Украины. Поэтому отказаться от получения регистрационного номера плательщика налогов иностранцы не могут.

В том, чтобы у получателя дохода — иностранца был такой номер, в первую очередь должен быть заинтересован его налоговый агент. Ведь именно у налогового агента возникнут проблемы с заполнением формы № 1ДФ. А это, в свою очередь, приведет к риску быть оштрафованным на основаниях, предусмотренных ст. 119 НКУ.

Итак, статус иностранца (резидент или нерезидент) определен, договор аренды заключен, регистрационный номер получен. Самое время перейти непосредственно к порядку налогообложения доходов нерезидента от аренды. При этом важно, какое имущество — движимое или недвижимое арендует ваше предприятие.

Аренда движимого имущества

В отношении аренды движимого имущества каких-либо особенностей налогообложения для нерезидентов НКУ не предусматривает.

Таким образом, доход в виде арендной платы от предоставления в аренду движимого имущества облагают НДФЛ и ВС по правилам, установленным для физлиц-резидентов (см. подраздел 2.5 на с. 37). Естественно, так поступают, если иное не предусмотрено нормами международных договоров Украины со страной нерезидента, которому осуществляется выплата.

То есть из суммы арендной платы, начисленной (выплаченной, предоставленной) нерезиденту согласно договору аренды, удерживают НДФЛ по ставке 18 % и ВС по ставке 1,5 %.

Налоговым агентом при выплате такого дохода является арендатор

Он должен удержать и перечислить в бюджет НДФЛ и ВС с дохода от предоставления в аренду движимого имущества. Кроме того, как и при выплате доходов физлицам-резидентам, предприятие-арендатор обязано отразить сумму начисленного (выплаченного) нерезиденту дохода в виде арендной платы и удержанных из нее НДФЛ и ВС в Налоговом расчете по форме № 1ДФ. При этом в разделе І указывают признак дохода «127» (см. консультации в подкатегориях 103.22 и 103.25 БЗ).

Что касается ЕСВ, то его начислять на доход от сдачи в аренду движимого имущества не требуется (см. с. 38).

Аренда недвижимого имущества

В такой ситуации необходимо руководствоваться требованиями п.п. 170.1.3 НКУ. Так, указанный подпункт разрешает предоставлять в аренду недвижимость, принадлежащую физлицу-нерезиденту, исключительно через физическое лицо — предпринимателя или юридическое лицо — резидента (уполномоченных лиц). Такие лица выполняют представительские функции физлица-нерезидента на основании письменного договора и являются его налоговым агентом в отношении доходов от аренды.

Таким образом, физлицам-нерезидентам запрещено самостоятельно передавать принадлежащую им недвижимость в аренду.

Причем уполномоченное лицо должно принимать участие в аренде даже в том случае, если у нерезидента есть постоянное место проживания в Украине (см. разъяснение фискалов, размещенное в подкатегории 103.09 БЗ).

В то же время заметим, что иностранец, имеющий постоянное местожительство в Украине, может быть признан резидентом согласно п.п. «в» п.п. 14.1.213 НКУ. И в таком случае, на наш взгляд, в уполномоченном лице необходимости не возникает.

Кроме того, по мнению налоговиков, физлицо-нерезидент не может сдавать в аренду собственное недвижимое имущество непосредственно юридическому лицу, выполняющему функции налогового агента в отношении доходов такого физического лица (см. разъяснение из подкатегории 103.18 БЗ).

Такой запрет фискалы поясняют тем, что представительские функции следует понимать как представительство ( ст. 237 ГКУ), определяемое как правоотношение, в котором одна сторона (представитель) обязана или имеет право совершить сделку от имени другой стороны, которую она представляет. При этом ст. 238 ГКУ установлено, что представитель не может совершать сделки от имени лица, которое он представляет, в своих интересах.

Таким образом, арендовать недвижимое имущество непосредственно у физического лица — нерезидента предприятие не может.

Если договор от имени нерезидента заключает его представитель, то функции налогового агента выполняет именно он

То есть не арендатор, а представитель нерезидента удерживает из дохода от предоставления в аренду недвижимости НДФЛ и ВС, а также подает в органы ГФСУ форму № 1ДФ.

Но! Если уполномоченным лицом является физлицо-предприниматель, то арендатор должен отразить сумму арендной платы, перечисляемой такому лицу, в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода «157». Такое мнение высказали фискалы в разъяснении, размещенном в подкатегории 103.25 БЗ.

выводы

• Передача имущества в аренду нерезиденту, а также возврат такого объекта нерезидентом в общем случае ни к каким НДС-последствиям не приводят.
• Если место поставки арендных услуг определено на территории Украины, ответственным за начисление и уплату НДС в случае отсутствия у арендодателя-нерезидента постоянного представительства, зарегистрированного плательщиком НДС, является арендатор.
• Бухгалтерский учет расчетов с нерезидентами осуществляют в соответствии с требованиями П(С)БУ 21.
• Выплачивая нерезиденту-юрлицу арендную плату, арендатор-резидент в общем случае обязан удержать из суммы такого дохода нерезидента налог по ставке 15 %.
• В случае аренды недвижимости у нерезидента-физлица функции налогового агента выполняет его представитель (юридическое лицо — резидент или предприниматель), а не арендатор.