3.1. Фінлізинг для цілей оподаткування
Опис правил податкового обліку фінлізингу також почнемо з того, що визначимося:
які операції вважають фінансовим лізингом для цілей оподаткування
Податкове визначення цього терміна наведено в п.п. «б» п.п. 14.1.97 ПКУ. Так, фінансовий лізинг (оренда) — це господарська операція, що здійснюється фізичною або юридичною особою і передбачає передачу орендарю майна, яке згідно з ПКУ є основним засобом і придбане або виготовлене орендодавцем, а також усіх ризиків та винагород, пов’язаних з правом користування та володіння об’єктом лізингу.
Можна зауважити, що податкове визначення фінансового лізингу дещо ширше, ніж те, яке використовує Закон № 723 (див. с. 61).
Перш за все, виходячи з податкового розуміння фінлізингу, такі операції можуть здійснювати як юридичні, так і фізичні особи. Тоді як ст. 4 Закону № 723 дозволяє виступати лізингодавцями за договором фінлізингу тільки юридичним особам.
Крім того, поняття «фінансовий лізинг» для цілей оподаткування включає як непрямий лізинг (що передбачає спеціальне придбання лізингодавцем об’єкта лізингу відповідно до встановлених лізингоотримувачем специфікацій та умов), так і прямий лізинг (що передбачає передачу майна, придбаного лізингодавцем без попередньої домовленості з лізингоотримувачем). А ось визначення фінлізингу із Закону № 723 передбачає можливість здійснення тільки непрямого лізингу.
Як бачите, у нас виходить, що операції, які згідно з ПКУ можна віднести до фінансового лізингу, з правової точки зору такими можуть і не бути (справедливе і зворотне твердження).
Наступний важливий момент стосується предмета договору фінлізингу для цілей податкового обліку. З наведеного вище визначення випливає, що за правилами оподаткування предметом фінансового лізингу може бути тільки те майно, що відповідає визначенню терміна «основні засоби».
Так, п.п. 14.1.138 ПКУ під основними засобами розуміє матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих в користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних та архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 грн., невиробничих основних засобів і нематеріальних активів):
— що призначаються платником податків для використання у власній господарській діяльності;
— вартість яких перевищує 6000 грн. і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом;
— очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).
Але й це ще не все. Як і П(С)БО 14 для цілей бухобліку, п.п. «б» п.п. 14.1.97 ПКУ в податкових цілях встановлює низку умов, наявність у договорі оренди хоча б однієї з яких дає платнику податків підстави кваліфікувати операцію як фінансовий лізинг. Перелічимо ці умови.
1. Об’єкт лізингу передають на строк, протягом якого амортизується не менше 75 % його первісної вартості, а орендар зобов’язаний на підставі лізингового договору і протягом строку його дії придбати об’єкт лізингу з подальшим переходом права власності від орендодавця до орендаря за ціною, визначеною в такому лізинговому договорі.
При цьому строком фінансового лізингу є передбачений лізинговим договором строк, що:
— починається з дати передачі ризиків, пов’язаних зі зберіганням чи використанням майна, або права на отримання будь-яких вигод чи винагород, пов’язаних з його використанням, або будь-яких інших прав, що випливають з прав володіння, користування чи розпорядження таким майном, лізингоотримувачу (орендарю);
— закінчується строком закінчення дії лізингового договору, уключаючи будь-який період, протягом якого лізингоотримувач має право прийняти одноосібне рішення про продовження строку лізингу згідно з умовами договору.
Зверніть увагу! Цей критерій вважається виконаним тільки при одночасному дотриманні двох зазначених у ньому умов:
1) об’єкт лізингу передають на строк, протягом якого амортизується не менше 75 % його первісної вартості. При цьому на момент укладення договору існує проблема у визначенні строку, протягом якого замортизуються 75 % вартості об’єкта лізингу, оскільки він напряму залежить від методу амортизації. Крім того, нарахування амортизації може бути призупинене, а методи її нарахування і строки використання об’єкта переглянуті. На наш погляд,
у цьому випадку слід орієнтуватися не на фактичну, а на розрахункову величину суми амортизації
Причому такий розрахунок може бути додатком до лізингового договору. Інакше застосування зазначеного критерію для віднесення операцій до фінансового лізингу стає досить ускладненим, адже класифікувати операцію лізингу необхідно одразу, а не після закінчення строку дії договору;
2) у кінці строку дії договору право власності на об’єкт лізингу має перейти від лізингодавця до лізингоотримувача. Причому умова про обов’язок лізингоотримувача придбати об’єкт лізингу протягом строку дії договору має бути зазначена в самому лізинговому договорі. Якщо ж право власності переходить на підставі окремого договору купівлі-продажу, який укладають після закінчення строку дії лізингового договору, є формальний привід вважати, що цей критерій для віднесення в податковому обліку операції до фінлізингу не виконується (див. постанову Окружного адмінсуду м. Києва від 21.05.2008 р. у справі № 6/220-6/222).
2. Балансова (залишкова) вартість об’єкта лізингу на момент закінчення дії лізингового договору, передбаченого таким договором, становить не більше 25 % первісної вартості такого об’єкта лізингу, що діяла на початок строку дії лізингового договору. Щодо застосування цього критерію також є проблема, оскільки на момент укладення договору балансову вартість об’єкта до кінця строку лізингу чітко визначити складно. Вона залежить від методів амортизації, строків використання об’єкта лізингу. І тут без розрахунку, в якому буде зафіксована очікувана балансова вартість до моменту закінчення строку дії договору, не обійтися.
3. Сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює первісній вартості об’єкта лізингу або перевищує її. Зауважимо: у цьому випадку йдеться про всю суму лізингових платежів, що включає відшкодування вартості об’єкта лізингу, проценти, а також інші витрати, уключені до складу лізингових платежів.
4. Майно, що передається у фінлізинг, виготовлене за замовленням лізингоотримувача (орендаря) і після закінчення дії лізингового договору не може бути використане іншими особами, крім лізингоотримувача (орендаря), виходячи з його технологічних та якісних характеристик.
З податковим визначенням терміна «фінансовий лізинг» ми розібралися.
Для чого нам це потрібно?
Річ у тім, що стосовно тих операцій, які відповідають описаним нами вимогам, підприємства застосовують спеціальні правила оподаткування, установлені ПКУ.
Водночас, якщо ви не хочете зв’язуватися з фінансовим лізингом, скористайтеся положеннями п.п. «б» п.п. 14.1.97 ПКУ. Відповідно до нього, незалежно від того, регулюється господарська операція нормами цього підпункту чи ні, сторони договору можуть під час його укладення визнати таку операцію оперативним лізингом без права подальшої зміни статусу операції до закінчення дії відповідного договору.
А отже, якщо сторони бажають відображати операцію за правилами оперативного лізингу, їм слід у договорі послатися на норми п.п. «б» п.п. 14.1.97 ПКУ і зазначити, що: «сторони домовилися для цілей податкового обліку визначити операції за цим Договором як оперативний лізинг».
Про порядок податкового обліку оперативної оренди див. на с. 14 та 25. Тут же поговоримо про облік операцій, які в податкових цілях визнані фінансовим лізингом.
3.2. Податковий облік у лізингодавця
Передача майна лізингоотримувачу
Податок на прибуток. Тут, перш за все, потрібно виходити з того, у складі яких активів майно значилося до його передачі у фінлізинг:
1) у складі товарів або готової продукції (наприклад, якщо лізингодавець спеціально придбаває (виробляє, споруджує) об’єкт лізингу для лізингоотримувача);
2) у складі основних засобів (якщо за договором фінлізингу лізингодавець передає власний об’єкт основних засобів).
1. Передача у фінансовий лізинг товарів (основних засобів, спеціально придбаних для передачі у фінлізинг) і готової продукції.
У цьому випадку передачу об’єкта у фінансову оренду в податковоприбутковому обліку відображають за тими самими правилами, що й у бухобліку
Що це означає? Як ви пам’ятаєте, у бухобліку передачу майна у фінлізинг прирівнюють до його продажу. При цьому лізингодавець визнає дохід від реалізації такого активу (Кт 701 або 712) у сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням фінансового доходу (процентних платежів). У результаті збільшується фінансовий результат для цілей оподаткування. Одночасно лізингодавець списує до складу бухгалтерських витрат балансову вартість об’єкта лізингу (Дт 901 або 943) і тим самим зменшує фінансовий результат для цілей оподаткування.
При цьому жодні податкові різниці для таких випадків розд. ІІІ ПКУ не встановлені. Отже, високодохідним підприємствам, як і малодохідникам, коригування фінансового результату проводити не доведеться.
2. Передача у фінансовий лізинг власного об’єкта основних засобів.
Цю операцію в податковоприбуткових цілях також розцінюють як продаж, але вже власного об’єкта основних засобів. А це дещо ускладнює її облік для високодохідних платників податків і малодохідників-добровольців.
Якщо детальніше, то абсолютно всі лізингодавці в момент передачі об’єкта у фінансову оренду визнають у бухобліку дохід від реалізації такого активу. Це, у свою чергу, збільшує фінансовий результат для цілей оподаткування. Одночасно платник податків зменшує фінансовий результат на балансову вартість об’єкта лізингу.
Для звичайних малодохідних підприємств на цьому весь облік закінчується, а ось високодохідним підприємствам (з річним доходом понад 20 млн грн.), а також малодохідникам-добровольцям у такому разі не відкрутитися від коригування на податкову різницю за залишковою вартістю, установлену ст. 138 ПКУ. Для цього вони бухгалтерський фінрезультат до оподаткування:
— збільшують на залишкову вартість об’єкта основних засобів, визначену відповідно до П(С)БО (абзац четвертий п. 138.1 ПКУ);
— зменшують на залишкову вартість об’єкта основних засобів, визначену за податковими правилами (абзац третій п. 138.2 ПКУ).
Після такого коригування на об’єкт обкладення податком на прибуток вплине саме податкова залишкова вартість об’єкта основних засобів.
У зв’язку з розрахунком цієї податкової різниці виникає цікаве запитання. Річ у тім, що, як ви пам’ятаєте, передачі власного об’єкта основних засобів у фінлізинг обов’язково передує його переведення до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. Таке переведення показують кореспонденцією Дт 286 — Кт 10. І тут не зовсім зрозуміло, як визначити бухгалтерську та податкову «залишкову вартість об’єкта основних засобів», на яку належить коригувати фінрезультат. Адже до моменту передачі вони вже не значаться у складі основних засобів, а отже, чітко кажучи, жодної залишкової вартості в обліку підприємства вже немає.
На наш погляд, після переведення об’єкта на субрахунок 286 амортизація за ним припиняється і в податковому, і в бухгалтерському обліку. Тому
при визначенні різниці відштовхуватися потрібно від бухгалтерської та податкової залишкової вартості, зафіксованої в обліку на дату переведення об’єкта на субрахунок 286
Детальніше про розрахунок податкових різниць при продажу основних засобів ми писали в тематичному номері «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 81, с. 16.
Податок на додану вартість. Передача об’єкта фінлізингу в користування лізингоотримувачу вважається постачанням товарів згідно з п.п. «а» п.п. 14.1.191 ПКУ. А це означає, що така операція належить до оподатковуваних на підставі п.п. «а» п. 185.1 ПКУ.
Дату виникнення ПДВ-зобов’язань при здійсненні операцій фінансового лізингу визначають з урахуванням вимог п. 187.6 ПКУ.
Тобто лізингодавець нараховує податкові зобов’язання з ПДВ на дату фактичної передачі об’єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу. А ось на дату отримування авансового платежу, який зараховується як частина лізингових платежів за фінансову оренду, ПДВ-зобов’язання в лізингодавця не виникають (див. лист ДФСУ від 22.07.2016 р. № 15900/6/99-99-15-03-02-15).
Що стосується бази оподаткування при передачі майна у фінансовий лізинг, то її визначають виходячи з договірної (контрактної) вартості такого майна, але не нижче мінімальної бази, установленої п. 188.1 ПКУ. На той факт, що при передачі основних засобів у фінансовий лізинг потрібно контролювати мінбазу ПДВ, вказують і податківці в консультації з підкатегорії 101.06 БЗ.
Тут доречно буде нагадати, що згідно з п. 188.1 ПКУ базу оподаткування операцій з постачання товарів (послуг), а отже, і при передачі об’єктів у фінлізинг, визначають виходячи з їх договірної вартості, але не нижче:
— ціни придбання — при передачі у фінлізинг спеціально придбаного для цього майна;
— звичайних цін — при передачі у фінлізинг самостійно виготовлених об’єктів;
— балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку на початок звітного (податкового) періоду, в якому здійснено постачання, — при передачі у фінлізинг власних основних засобів.
Подробиці застосування мінбази ПДВ ми розглядали в тематичному номері «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 64, с. 14.
Окремі правила нарахування ПДВ установлено п. 189.5 ПКУ за операціями повторної передачі майна у фінлізинг, якщо воно раніше було повернене лізингоотримувачем, не зареєстрованим платником ПДВ, у зв’язку з невиконанням умов договору фінлізингу. У цьому випадку базою оподаткування буде позитивна різниця між ціною продажу і ціною придбання таких товарів. При цьому ціна продажу визначається відповідно до п. 188.1 ПКУ, а ціна придбання — на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об’єкта фінансового лізингу, що не сплачені за такий об’єкт на дату повернення.
Зауважимо: у листі ДПСУ від 25.10.2011 р. № 4182/7/15-3417-26 податківці підкреслили, що правила визначення бази оподаткування, передбачені п. 189.5 ПКУ, застосовуються тільки в разі повернення об’єкта фінансового лізингу неплатником ПДВ унаслідок невиконання умов лізингового договору. У всіх інших випадках базу оподаткування визначають відповідно до п. 188.1 ПКУ, тобто з урахуванням мінбази.
На дату передачі майна у фінансовий лізинг лізингодавець — платник ПДВ повинен виписати та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну
При заповненні податкової накладної обов’язково враховуйте вимоги до її оформлення, які висуває Порядок № 1307 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 75, с. 4).
У загальному випадку податкову накладну видають лізингоотримувачу, і вона буде підставою для відображення ним податкового кредиту з ПДВ. Водночас в окремих випадках (п. 8 Порядку № 1307) податкову накладну покупцю не видають, про що роблять відмітку із зазначенням відповідного типу причини у верхньому лівому кутку накладної:
— оформлена у зв’язку з передачею у фінансовий лізинг майна неплатнику ПДВ (тип причини «02»);
— виписана на суму перевищення мінбази над фактичною ціною (тип причини «15», «16» або «17»).
Страхування об’єкта фінлізингу
Податок на прибуток. Розглядаючи правові особливості укладення договорів фінансового лізингу, ми вже згадували, що згідно з ч. 1 ст. 13 Закону № 723 з моменту передачі предмета лізингу у володіння лізингоотримувачу ризик випадкового знищення або випадкового пошкодження предмета лізингу переходить до такого лізингоотримувача (якщо інше не встановлено договором). З цієї причини, як правило, обов’язок застрахувати предмет лізингу та/або пов’язані з виконанням лізингових договорів ризики покладається на підприємство-лізингоотримувача. Воно ж несе всі витрати на страхування.
Водночас Закон № 723 дозволяє сторонам лізингового договору передбачити інші правила страхування об’єкта фінансового лізингу, зокрема, перекласти страхові витрати на підприємство-лізингодавця.
Так-от, якщо за договором страхування об’єкта лізингу — обов’язок лізингодавця, тоді йому потрібно пам’ятати: розд. ІІІ ПКУ не встановлює жодних особливостей обліку страхових платежів і не передбачає застосування податкових різниць за операціями страхування. Тобто
витрати на страхування майна у прибутковому обліку відображають виключно за правилами бухобліку
Виходить, лізингодавцю достатньо правильно вести облік страхових витрат у бухгалтерському обліку. Тоді такі витрати автоматично зменшать фінрезультат до оподаткування. При цьому не має значення, є лізингодавець високодохідником чи малодохідником.
І ще один важливий момент. Нерідко умовами договору страхування передбачено одноразову оплату страхових платежів при укладенні договору за весь строк страхування. У такому разі врахуйте, що за правилами бухобліку попередня (авансова) оплата не збільшує бухвитрати (п.п. 9.2 П(С)БО 16). Тому оплату страхового поліса, перераховану авансом, спочатку відображають за дебетом рахунка 39, а потім списують до складу витрат того місяця, до якого вони належать згідно з договором страхування. Саме такий порядок обліку страхових платежів найбільш відповідає вимогам П(С)БО. А отже, застосовуючи його, ви не завищите бухвитрати, що особливо важливе зараз, коли від коректного розрахунку бухгалтерського фінрезультату залежить правильність визначення податку на прибуток.
Податок на додану вартість. Як передбачено п.п. 196.1.3 ПКУ, надання послуг із страхування особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності відповідно до закону, а також пов’язаних з такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів та страхових агентів не є об’єктом обкладення ПДВ. А оскільки так, то замовник таких послуг — у нашому випадку лізингодавець — права на податковий кредит виходячи з суми страхових платежів не має.
Лізинговий платіж
Податок на прибуток. Про оподаткування лізингового платежу говоритимемо в розрізі вже відомих вам складових: суми компенсації вартості предмета лізингу, а також суми процентів (винагороди) за надане у фінансовий лізинг майно.
Сума, що є компенсацією вартості об’єкта фінансового лізингу, на податковий облік лізингодавця не впливає
Це пов’язано з тим, що вартість об’єкта фінлізингу вже взяла участь у розрахунку податку на прибуток лізингодавця в момент передачі майна у фінансову оренду (див. с. 84). Отримання лізингового платежу як компенсація вартості об’єкта лізингу через бухгалтерські доходи повторно не проходить, а отже, не впливає й на об’єкт обчислення податку на прибуток.
А ось платіж за користування майном за договором фінансового лізингу повз податковий облік лізингодавця пройти не повинен. Ми вже говорили, що фінансові доходи лізингодавця в бухобліку відображають у періоді їх нарахування у складі інших фінансових доходів. Це означає, що за датою нарахування доходів, установленою в договорі фінансового лізингу, такі суми збільшують фінансовий результат для розрахунку суми податку на прибуток.
Інакше кажучи, фінансові доходи як частина лізингового платежу до податкового обліку потрапляють за бухгалтерськими правилами без жодних коригувань на податкові різниці.
Податок на додану вартість. Сума компенсації вартості об’єкта фінлізингу, що отримується у складі лізингового платежу, у ПДВ-обліку лізингодавця не відображається. Річ у тім, що ПДВ-зобов’язання виходячи з вартості переданого об’єкта лізингодавець уже нарахував на підставі п. 187.6 ПКУ на дату фактичної передачі майна лізингоотримувачу (див. с. 85). Отримання оплати вартості об’єкта фінлізингу у складі лізингового платежу — це вже друга подія, що на ПДВ-облік ніяк не впливає.
Що стосується «фінансоводохідної» частини лізингового платежу, то тут від ПДВ-зобов’язань нас звільняє п.п. 196.1.2 ПКУ. У ньому зазначено, що сплата процентів або комісій у складі орендного (лізингового) платежу в межах договору фінансового лізингу не є об’єктом обкладення ПДВ. Отже,
частину лізингового платежу, що є сумою процентів (винагороди) за надане у фінлізинг майно, ПДВ не обкладають
Водночас вимушені попередити: раніше податківці стверджували, що базою обкладення ПДВ за операціями фінлізингу є вся сума лізингового платежу, за винятком процентів за кредитом і суми, що відшкодовує частину вартості предмета лізингу (див. лист ДПСУ від 16.11.2011 р. № 2874/5/15-3416). На наш погляд, така точка зору суперечить законодавству.
Підтверджує правоту нашої позиції й позитивна судова практика. Наприклад, ВАСУ в ухвалі від 03.07.2013 р. № К/800/25021/13* визнав винагороду (фіксований процент) у складі лізингових платежів необ’єктом обкладення ПДВ.
* Див. http://reyestr.court.gov.ua/Review/32252873#.
У зв’язку з цим тішить, що сьогодні податківці, схоже, уже не наполягають на своїй антизаконній позиції (див., зокрема, лист ДПСУ від 11.02.2013 р. № 96/2/22-3210). У консультації з підкатегорії 101.12 БЗ контролери з посиланням на п.п. 196.1.2 ПКУ зазначають, що нарахування та сплата процентів або комісії у складі лізингового платежу в межах договору фінлізингу не є об’єктом обкладення ПДВ. І хоча в роз’ясненні йдеться про операції фінлізингу з нерезидентом, висновок, якого дійшли контролери, можна поширити й на лізингові операції між резидентами.
Повернення лізингоотримувачем об’єкта фінлізингу
Так, звичайно, досить часто договір фінансового лізингу передбачає придбання лізингоотримувачем об’єкта лізингу у власність. Проте з цього правила бувають винятки, коли об’єкт лізингу підлягає поверненню лізингодавцю. Які ж податкові наслідки такої операції для лізингодавця?
Податок на прибуток. Як ви пам’ятаєте, повернення об’єкта фінлізингу лізингоотримувачем у бухгалтерському обліку лізингодавця відображають як покупку такого об’єкта. Зазначене придбання не відображають у складі доходів/витрат лізингодавця, а отже, воно не впливає на фінансовий результат для цілей розрахунку податку на прибуток. І тільки потім залежно від напряму подальшого використання об’єкта фінлізингу в лізингодавця його вартість буде врахована при розрахунку об’єкта оподаткування або поступово через нараховану амортизацію (у тому числі з урахуванням коригування на «амортизаційну» податкову різницю), або повністю при продажу такого об’єкта.
Податок на додану вартість. Тут перш за все потрібно пригадати, що згідно з п.п. «а» п.п. 14.1.191 ПКУ операції з повернення об’єкта фінансового лізингу лізингодавцю вважаються постачанням товарів. Це, у свою чергу, означає, що такі операції обкладають ПДВ на підставі п.п. «а» п. 185.1 ПКУ.
Такого самого висновку можна дійти, якщо проаналізувати норми п.п. 196.1.2 ПКУ. У ньому, крім іншого, говориться, що не є об’єктом оподаткування операції з повернення майна, заздалегідь переданого в лізинг (оренду) лізингодавцю, крім переданого у фінансовий лізинг.
Отже, при поверненні об’єкта лізингу в лізингоотримувача — платника ПДВ виникають ПДВ-зобов’язання. Відповідно,
лізингодавець отримує право на податковий кредит
При цьому величину податкового кредиту визначають за загальним правилом, передбаченим п. 198.3 ПКУ, тобто виходячи з договірної (контрактної) вартості поверненого об’єкта лізингу.
До речі, право лізингодавця на податковий кредит при поверненні об’єкта лізингу підтверджують і податківці (див. лист ДФСУ від 18.07.2016 р. № 15383/6/99-99-15-03-02-15).
Але, звичайно ж, лізингодавцю потрібно пам’ятати, що податковий кредит можна відображати тільки за наявності правильно оформленої (за правилами п. 201.1 ПКУ) та зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.
А ось зворотне отримання об’єкта фінлізингу від лізингоотримувача — неплатника ПДВ права на податковий кредит лізингодавцю, звичайно, не дає. Водночас, як ми зазначали раніше (див. с. 86), п. 189.5 ПКУ передбачає особливості подальшого оподаткування в лізингодавця повернених неплатником ПДВ об’єктів фінлізингу у зв’язку з невиконанням умов лізингового договору.
3.3. Податковий облік у лізингоотримувача
Отримання майна в лізинг
Податок на прибуток. Спочатку давайте пригадаємо порядок відображення операції з отримання об’єкта фінлізингу в бухобліку лізингоотримувача (див. с. 76). Згідно з п. 5 П(С)БО 14 отриманий у фінансову оренду об’єкт показують одночасно як актив та зобов’язання. Тобто
саме отримання об’єкта фінлізингу не проходить через доходи/витрати платника податків, а отже, прямо не впливає на об’єкт обчислення податку на прибуток
Єдине, що потрібно пам’ятати підприємствам-високодохідникам, а також малодохідникам-добровольцям, що в них податковий облік бухгалтерськими даними не обмежується. Для розрахунку податку на прибуток їм доводиться коригувати бухгалтерський фінрезультат на податкові різниці, у тому числі на різниці, що виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів. Це означає, що такі суб’єкти господарювання вимушені вести окремий податковий облік операцій з основними засобами. Тому при отриманні об’єкта фінлізингу не забудьте сформувати його первісну вартість в окремому податковому обліку основних засобів, а також визначитися з «податковим» методом нарахування амортизації і строком її нарахування для цілей оподаткування.
Податок на додану вартість. У ПДВ-обліку операції з передачі об’єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу (орендарю) вважаються постачанням (п.п. «а» п.п. 14.1.191 ПКУ) і є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. «а» п. 185.1 ПКУ).
Ну а оскільки в лізингодавця є податкові зобов’язання, отже, лізингоотримувач за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної має право на податковий кредит виходячи з суми «вхідного» ПДВ.
Датою виникнення права на податковий кредит у лізингоотримувача є дата фактичного отримання об’єкта фінансового лізингу (абзац п’ятий п. 198.2 ПКУ)
Обов’язково врахуйте! Наявність зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної, що підтверджує суму нарахованого ПДВ та оформлена в повній відповідності до вимог п. 201.1 ПКУ, — обов’язкова умова для включення «вхідного» ПДВ до складу податкового кредиту. Суми ПДВ, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 ПКУ), до податкового кредиту не включають (абзац перший п. 198.6 ПКУ).
Про правила оформлення податкових накладних див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 75, с. 4.
До речі зауважте: за чинними правилами весь «вхідний» ПДВ уключається до податкового кредиту лізингоотримувача. А вже потім, якщо отримані у фінлізинг основні засоби будуть використані в неоподатковуваній або негосподарській діяльності, підприємству доведеться нарахувати «компенсаційні» ПДВ-зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ. Детально про нарахування таких податкових зобов’язань ми розповідали в тематичному номері «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 64, с. 2.
Амортизація об’єкта фінлізингу
Розглядаючи особливості податковоприбуткового обліку отримання майна у фінансову оренду, ми звертали вашу увагу, що в обліку лізингоотримувача таку операцію розцінюють як придбання об’єкта фінлізингу. При цьому підприємства-високодохідники (а також малодохідники-добровольці), що вимушені вести окремий податковий облік необоротних активів, зараховують отриманий об’єкт до складу відповідної групи основних засобів та амортизують його вартість за правилами податкового обліку, установленими п. 138.3 ПКУ.
Податкову амортизацію об’єктів фінлізингу нараховують щомісячно протягом строку корисного використання об’єкта, установленого платником податків з урахуванням мінімально допустимих строків, передбачених п.п. 138.3.3 ПКУ. При цьому, обираючи метод амортизації для податкового обліку, урахуйте такий нюанс. Цілком імовірна ситуація, коли строк договору фінансового лізингу, на який лізингоотримувачу надається право користування предметом лізингу, менше мінімально допустимого строку, установленого в п.п. 138.3.3 ПКУ. На наш погляд, у такому разі в цілях нарахування податкової амортизації все одно потрібно орієнтуватися на мінімально допустимі строки, прописані в цьому Кодексі. Інакше з боку контролерів можливі претензії через завищення суми амортизаційних відрахувань.
Розрахунок податкової амортизації об’єкта фінансового лізингу разом з амортизацією бухгалтерською дозволить високодохідному лізингоотримувачу виконати вимогу ст. 138 ПКУ і відкоригувати бухгалтерський фінрезультат на «амортизаційну» податкову різницю. Нагадаємо, що суть цього коригування полягає в тому, що платник податків при розрахунку об’єкта оподаткування:
— збільшує фінрезультат до оподаткування на суму амортизації, нарахованої за бухгалтерськими правилами (п. 138.1 ПКУ) і тут же
— зменшує фінрезультат на суму амортизації, розрахованої за податковими правилами (п. 138.2 ПКУ).
Тобто врешті-решт на об’єкт оподаткування високодохідника (малодохідника-добровольця) вплине тільки амортизація, визначена за правилами ПКУ.
Що стосується малодохідних платників податків, які не здійснюють коригування фінрезультату на податкові різниці за самостійним рішенням, то вони
вести податковий облік об’єктів фінлізингу, а також визначати податкову амортизацію їх вартості не зобов’язані
Страхування об’єкта фінлізингу
Податок на прибуток. Чинним «орендним» законодавством установлено: якщо договором передбачено необхідність страхування предмета лізингу та/або пов’язаних з виконанням лізингового договору ризиків, то всі витрати на страхування за умовчанням несе лізингоотримувач. І тільки якщо договором установлено інше, такі витрати будуть «на совісті» лізингодавця (ст. 13 Закону № 723). Тому лізингоотримувачам потрібно знати тонкощі податковоприбуткового обліку страхових витрат.
Отже, орендар витрати на страхування об’єкта фінансового лізингу показує з урахуванням таких правил:
1) визначати податкові різниці за страховими витратами ПКУ не вимагає, тому
витрати лізингоотримувача на страхування майна в прибутковому обліку відображають за правилами бухобліку
Інакше кажучи, залежно від виду страхування і напряму використання застрахованого майна страхові платежі враховують у складі:
— первісної вартості об’єкта фінлізингу (Дт 15). Зокрема, до первісної вартості включають витрати зі страхування ризиків доставки майна лізингоотримувачу (п. 8 П(С)БО 7). Такі витрати зменшують фінансовий результат для цілей оподаткування не одразу, а поступово у складі амортизації вартості об’єкта основних засобів*;
* При цьому високодохідним підприємствам і малодохідникам-добровольцям не варто забувати про коригування фінрезультату на «амортизаційну» податкову різницю.
— виробничої собівартості продукції, робіт, послуг (Дт 23, 91). У цьому випадку страхові платежі зменшать фінансовий результат для цілей оподаткування в періоді реалізації такої продукції (робіт, послуг);
— витрат звітного періоду (Дт 92, 93, 94). Такі витрати на страхування зменшують об’єкт оподаткування в періоді їх нарахування згідно з договором страхування;
2) якщо лізингоотримувач сплачує страховику страхові платежі наперед (тобто здійснено передоплату за декілька періодів або за весь строк дії договору страхування), у бухобліку такі витрати розподіляють між відповідними звітними періодами. Для цього оплату страхового поліса, перераховану авансом, спочатку відображають у складі витрат майбутніх періодів (Дт 39), а потім поступово списують на витрати того періоду, до якого вони належать згідно з договором страхування. А отже, і на об’єкт оподаткування зазначені суми вплинуть не одразу при перерахуванні, а в міру відображення витрат у бухобліку.
Податок на додану вартість. Тут потрібно пригадати, що надання послуг із страхування особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності відповідно до закону, а також пов’язаних з такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів і страхових агентів не є об’єктом обкладення ПДВ. Це прямо передбачено п.п. 196.1.3 ПКУ. А це, у свою чергу, означає, що права на податковий кредит виходячи з суми страхових платежів лізингоотримувач не має.
Облік ремонту та поліпшення
Податок на прибуток. Оскільки в разі фінансової оренди об’єкт основних засобів обліковують у складі активів лізингоотримувача, цілком закономірно, що Законом № 723 саме на нього покладено витрати на утримання та ремонт об’єктів лізингу. Нагадаємо: відповідно до ст. 14 Закону № 723 лізингоотримувач протягом усього строку лізингу підтримує отримане майно у справному стані, несе витрати на утримання предмета лізингу, пов’язані з його експлуатацією, технічним обслуговуванням та ремонтом, якщо інше не встановлено договором або законом. Також лізингоотримувач може поліпшувати об’єкт лізингу за згодою лізингодавця (ст. 15 Закону № 723).
Почнемо з обліку витрат на ремонт, техобслуговування і техогляд об’єкта фінлізингу. Розглядаючи питання бухобліку ремонтних витрат, ми дійшли висновку, що лізингоотримувач керується в цьому питанні загальними правилами, передбаченими для відображення ремонтів власних основних засобів. Тобто витрати на підтримку об’єкта фінлізингу в робочому стані (проведення техогляду, обслуговування, ремонту тощо) орендар уключає до складу витрат звітного періоду. Ну а оскільки ПКУ щодо таких витрат жодних особливих правил не встановлює, можна зробити однозначний висновок:
як малодохідні, так і високодохідні платники податків витрати на ремонт отриманих у фінлізинг основних засобів, що не капіталізуються, відображають за бухгалтерськими правилами без жодних коригувань фінрезультату
При цьому витрати на ремонт основних засобів:
— виробничого або загальновиробничого призначення, що включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), потрапляють до витрат, а отже, зменшують фінансовий результат для цілей оподаткування одночасно з визнанням доходу від реалізації такої продукції (робіт, послуг);
— що використовуються для адміністративних, збутових або інших господарських потреб, уключають до бухгалтерських витрат, а отже, ураховують при розрахунку податку на прибуток у періоді їх здійснення.
Тепер про поліпшення об’єкта фінлізингу. Тут дещо складніше. У бухобліку витрати на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо об’єкта фінансової оренди, які приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від його використання, відносять на збільшення первісної вартості об’єкта, що поліпшується.
Це означає, що в лізингоотримувачів-малодохідників, які не коригують фінрезультат на податкові різниці, витрати на поліпшення основних засобів зменшать об’єкт оподаткування тільки в періоді нарахування амортизації за такими об’єктами фінлізингу.
А ось високодохідникам і малодохідникам-добровольцям потрібно пам’ятати, що на суму поліпшень об’єкта лізингу необхідно збільшити не тільки бухгалтерську, а й податкову вартість об’єкта основних засобів. Тому при визначенні «амортизаційної» податкової різниці виходячи з «підрісшої» — збільшеної на суму поліпшень — вартості об’єкта основних засобів буде розраховуватися не тільки бухгалтерська, а й податкова амортизація.
Податок на додану вартість. Тут усе просто. Суму «вхідного» ПДВ, сплаченого (нарахованого) у складі вартості витрат на ремонт і поліпшення об’єкта фінлізингу, лізингоотримувач має всі підстави включити до складу податкового кредиту. Головна умова — сума ПДВ має бути підтверджена правильно оформленою та зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною.
Лізинговий платіж
Податок на прибуток. Суму, що є компенсацією вартості об’єкта фінлізингу, у податковому обліку лізингоотримувача не відображають. Причина проста: ця частина лізингового платежу не проходить через бухвитрати підприємства (такий платіж показують кореспонденцією Дт 611 — Кт 311). А отже, вона не впливає на об’єкт оподаткування.
Але не хвилюйтеся! Вартість об’єкта лізингу зовсім повз податковий облік не пройде. Ми вже зазначали, що отримання майна у фінансовий лізинг (оренду) відображають як його придбання із зарахуванням до складу відповідної групи власних основних засобів. У подальших періодах вартість такого об’єкта підлягає амортизації, яка і зменшує фінансовий результат до оподаткування (див. с. 90).
А ось платіж за користування майном за договором фінансового лізингу впливає на об’єкт оподаткування на прибуток. Так, суму фінансових витрат, що не капіталізуються, лізингоотримувач у момент їх нарахування включає до складу бухвитрат і тим самим зменшує фінансовий результат. При цьому податкові різниці у високодохідників і малодохідників-добровольців можуть виникнути тільки в частині відсотків за зобов’язаннями перед пов’язаними особами — нерезидентами* (див. п. 140.2 ПКУ). Що стосується внутрішньоукраїнських лізингових операцій, то тут орієнтуємося виключно на бухоблік.
* Операції фінлізингу з нерезидентами в цьому спецвипуску не розглядаються.
Зовсім інша справа витрати, що капіталізуються. Їх у періоді здійснення включають до первісної вартості об’єкта фінлізингу. Вони будуть ураховані у зменшення об’єкта обкладення податком на прибуток через механізм амортизації вартості майна, отриманого у фінлізинг.
Податок на додану вартість. Тут одразу зазначимо:
лізинговий платіж, як у сумі компенсації вартості об’єкта фінансового лізингу, так і в сумі відсотків за користування майном за договором фінансового лізингу, у ПДВ-обліку лізингоотримувача не відображається
Право на податковий кредит виходячи з суми ПДВ, що входить до складу вартості об’єкта лізингу, у лізингоотримувача виникло ще при отриманні такого об’єкта від лізингодавця. Тому подальше погашення заборгованості за такий об’єкт (друга подія) на ПДВ-облік уже ніяк не впливає.
У свою чергу, суму відсотків за користування майном за договором фінансового лізингу від обкладення ПДВ звільняє п.п. 196.1.2 ПКУ. Відповідно до нього нарахування і сплата відсотків або комісій у складі орендного (лізингового) платежу в межах договору фінансового лізингу не є об’єктом обкладення ПДВ.
Повернення майна лізингодавцю
Податок на прибуток. Якщо для лізингодавця зворотне повернення об’єкта фінлізингу — це його покупка (див. с. 88), то для лізингоотримувача таке повернення прирівнюється до зворотного продажу лізингового майна, а точніше власного об’єкта основних засобів.
Це означає, що в момент передання об’єкта лізингодавцю всі підприємства-лізингоотримувачі (як малодохідні, так і високодохідні) показують бухгалтерський дохід від реалізації такого активу, що збільшує фінансовий результат для цілей оподаткування. Одночасно платник податків зменшує бухгалтерський фінрезультат на балансову вартість об’єкта лізингу. Для малодохідника, який не визначає в добровільному порядку податкові різниці, на цьому облік закінчується.
А ось високодохідні підприємства і малодохідники-добровольці додатково повинні будуть розрахувати податкову різницю за залишковою вартістю об’єкта основних засобів, установлену ст. 138 ПКУ. А саме, їм необхідно:
— збільшити фінрезультат на залишкову вартість об’єкта основних засобів, визначену відповідно до П(С)БО (абзац четвертий п. 138.1 ПКУ);
— зменшити фінрезультат на залишкову вартість об’єкта основних засобів, визначену за податковими правилами (абзац третій п. 138.2 ПКУ).
Податок на додану вартість. Згідно з п.п. «а» п.п. 14.1.191 ПКУ операція з повернення об’єкта фінансового лізингу прирівнюється до постачання товарів. На цьому загалом і ґрунтуються основні правила ПДВ-обліку повернення лізингового майна:
— така операція є об’єктом обкладення ПДВ на підставі п.п. «а» п. 185.1 ПКУ;
— датою виникнення податкових зобов’язань лізингоотримувача буде дата повернення об’єкта основних засобів із фінансового лізингу;
— базу оподаткування потрібно визначати за правилами п. 188.1 ПКУ, тобто виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче залишкової вартості об’єкта лізингу за даними бухобліку, що склалася на початок звітного періоду, в якому здійснюється повернення;
— нарахування ПДВ-зобов’язань лізингоотримувач повинен підтвердити правильно оформленою на ім’я лізингодавця і зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною.
висновки
- Передачу у фінансовий лізинг спеціально придбаних для таких цілей основних засобів, а також готової продукції в податковоприбутковому обліку відображають за тими самими правилами, що і в бухобліку.
- При передачі у фінансовий лізинг власних основних засобів підприємствам-високодохідникам і малодохідникам-добровольцям доведеться розраховувати податкову різницю за залишковою вартістю, установлену ст. 138 ПКУ.
- Передача об’єкта фінлізингу в користування лізингоотримувачу, а також зворотне повернення лізингового майна лізингодавцю в ПДВ-обліку вважаються постачанням товарів і оподатковуються за ставкою 20 %.
- Нарахування і сплата відсотків або комісій у складі лізингового платежу не є об’єктом обкладення ПДВ.
