3.1. Финлизинг для целей налогообложения
Описание правил налогового учета финлизинга также начнем с того, что определимся:
какие операции считают финансовым лизингом для целей налогообложения
Налоговое определение этого термина приведено в п.п. «б» п.п. 14.1.97 НКУ. Так, финансовый лизинг (аренда) — это хозяйственная операция, осуществляемая физическим или юридическим лицом, предусматривающая передачу арендатору имущества, которое согласно НКУ является основным средством и приобретено либо изготовлено арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга.
Можно заметить, что налоговое определение финансового лизинга несколько шире чем то, которое использует Закон № 723 (см. с. 61).
Прежде всего, исходя из налогового понимания финлизинга, такие операции могут осуществлять как юридические, так и физические лица. В то время как ст. 4 Закона № 723 разрешает выступать лизингодателями по договору финлизинга только юридическим лицам.
Кроме того, понятие «финансовый лизинг» для целей налогообложения включает в себя как непрямой лизинг (предусматривающий специальное приобретение лизингодателем объекта лизинга в соответствии с установленными лизингополучателем спецификациями и условиями), так и прямой лизинг (предусматривающий передачу имущества, приобретенного лизингодателем без предварительной договоренности с лизингополучателем). А вот определение финлизинга из Закона № 723 предполагает возможность осуществления только непрямого лизинга.
Как видите, у нас получается, что операции, которые согласно НКУ можно отнести к финансовому лизингу, с правовой точки зрения таковыми могут и не быть (справедливо и обратное утверждение).
Следующий важный момент касается предмета договора финлизинга для целей налогового учета. Из приведенного выше определения следует, что по правилам налогообложения предметом финансового лизинга может быть только то имущество, которое соответствует определению термина «основные средства».
Так, п.п. 14.1.138 НКУ под основными средствами понимает материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 6000 грн., непроизводственных основных средств и нематериальных активов):
— которые предназначаются налогоплательщиком для использования в собственной хозяйственной деятельности;
— стоимость которых превышает 6000 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом;
— ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он длиннее года).
Но и это еще не все. Как и П(С)БУ 14 для целей бухучета, п.п. «б» п.п. 14.1.97 НКУ в налоговых целях устанавливает ряд условий, наличие в договоре аренды хотя бы одного из которых дает налогоплательщику основания квалифицировать операцию как финансовый лизинг. Перечислим эти условия.
1. Объект лизинга передают на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 % его первоначальной стоимости, а арендатор обязан на основании лизингового договора и в течение срока его действия приобрести объект лизинга с последующим переходом права собственности от арендодателя к арендатору по цене, определенной в таком лизинговом договоре.
При этом сроком финансового лизинга является предусмотренный лизинговым договором срок, который:
— начинается с даты передачи рисков, связанных с хранением или использованием имущества, либо права на получение любых выгод или вознаграждений, связанных с его использованием, либо любых других прав, которые следуют из прав владения, пользования или распоряжения таким имуществом, лизингополучателю (арендатору);
— заканчивается сроком окончания действия лизингового договора, включая любой период, в течение которого лизингополучатель имеет право принять единоличное решение о продлении срока лизинга согласно условиям договора.
Обратите внимание! Этот критерий считается выполненным лишь при одновременном соблюдении двух указанных в нем условий:
1) объект лизинга передают на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 % его первоначальной стоимости. При этом на момент заключения договора существует проблема в определении срока, в течение которого самортизируются 75 % стоимости объекта лизинга, поскольку он напрямую зависит от метода амортизации. Кроме того, начисление амортизации может быть приостановлено, а методы ее начисления и сроки использования объекта пересмотрены. На наш взгляд,
в данном случае следует ориентироваться не на фактическую, а на расчетную величину суммы амортизации
Причем такой расчет может быть приложением к лизинговому договору. В противном случае применение указанного критерия для отнесения операций к финансовому лизингу становится весьма затруднительным, ведь классифицировать операцию лизинга необходимо сразу, а не по окончании срока действия договора;
2) в конце срока действия договора право собственности на объект лизинга должно перейти от лизингодателя к лизингополучателю. Причем условие об обязанности лизингополучателя приобрести объект лизинга в течение срока действия договора должно быть указано в самом лизинговом договоре. Если же право собственности переходит на основании отдельного договора купли-продажи, который заключают по окончании срока действия лизингового договора, есть формальный повод считать, что этот критерий для отнесения в налоговом учете операции к финлизингу не выполняется (см. постановление Окружного админсуда г. Киева от 21.05.2008 г. по делу № 6/220-6/222).
2. Балансовая (остаточная) стоимость объекта лизинга на момент окончания действия лизингового договора, предусмотренного таким договором, составляет не более 25 % первоначальной стоимости такого объекта лизинга, действовавшей на начало срока действия лизингового договора. В отношении применения этого критерия также есть проблема, поскольку на момент заключения договора балансовую стоимость объекта к концу срока лизинга четко определить сложно. Она зависит от методов амортизации, сроков использования объекта лизинга. И здесь без расчета, в котором будет зафиксирована ожидаемая балансовая стоимость к моменту окончания срока действия договора, не обойтись.
3. Сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равняется первоначальной стоимости объекта лизинга или превышает ее. Отметим, что в данном случае речь идет обо всей сумме лизинговых платежей, которая включает в себя возмещение стоимости объекта лизинга, проценты, а также другие расходы, включенные в состав лизинговых платежей.
4. Имущество, передаваемое в финлизинг, изготовлено по заказу лизингополучателя (арендатора) и после окончания действия лизингового договора не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из его технологических и качественных характеристик.
С налоговым определением термина «финансовый лизинг» мы разобрались. Для чего нам это нужно?
Дело в том, что в отношении тех операций, которые отвечают описанным нами требованиям, предприятия применяют специальные правила налогообложения, установленные НКУ.
В то же время, если вы не хотите связываться с финансовым лизингом, воспользуйтесь положениями п.п. «б» п.п. 14.1.97 НКУ. В соответствии с ним, независимо от того, регулируется хозяйственная операция нормами этого подпункта или нет, стороны договора могут во время его заключения признать такую операцию оперативным лизингом без права дальнейшего изменения статуса операции до окончания действия соответствующего договора.
А значит, если стороны желают отражать операцию по правилам оперативного лизинга, им следует в договоре сослаться на нормы п.п. «б» п.п. 14.1.97 НКУ и указать, что: «стороны договорились для целей налогового учета определить операции по настоящему Договору как оперативный лизинг».
О порядке налогового учета оперативной аренды см. на с. 14 и 25. Здесь же поговорим об учете операций, которые в налоговых целях признаны финансовым лизингом.
3.2. Налоговый учет у лизингодателя
Передача имущества лизингополучателю
Налог на прибыль. Здесь, прежде всего, нужно исходить из того, в составе каких активов имущество числилось до его передачи в финлизинг:
1) в составе товаров или готовой продукции (например, если лизингодатель специально приобретает (производит, сооружает) объект лизинга для лизингополучателя);
2) в составе основных средств (если по договору финлизинга лизингодатель передает собственный объект основных средств).
1. Передача в финансовый лизинг товаров (основных средств, специально приобретенных для передачи в финлизинг) и готовой продукции.
В этом случае передачу объекта в финансовую аренду в налоговоприбыльном учете отражают по тем же правилам, что и в бухучете
Что это значит?
Как вы помните, в бухучете передачу имущества в финлизинг приравнивают к его продаже. При этом лизингодатель признает доход от реализации такого актива (Кт 701 или 712) в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода (процентных платежей). В результате увеличивается финансовый результат для целей налогообложения.
Одновременно лизингодатель списывает в состав бухгалтерских расходов балансовую стоимость объекта лизинга (Дт 901 или 943) и тем самым уменьшает финансовый результат для целей налогообложения.
При этом никакие налоговые разницы для таких случаев разд. ІІІ НКУ не установлены. Значит, высокодоходным предприятиям, как и малодоходникам, корректировку финансового результата проводить не придется.
2. Передача в финансовый лизинг собственного объекта основных средств.
Эту операцию в налоговоприбыльных целях также расценивают как продажу, но уже собственного объекта основных средств. А это несколько усложняет ее учет для высокодоходных налогоплательщиков и малодоходников-добровольцев.
Если подробнее, то абсолютно все лизингодатели в момент передачи объекта в финансовую аренду признают в бухучете доход от реализации такого актива. Это, в свою очередь, увеличивает финансовый результат для целей налогообложения. Одновременно налогоплательщик уменьшает финансовый результат на балансовую стоимость объекта лизинга.
Для обычных малодоходных предприятий на этом весь учет заканчивается, а вот высокодоходным предприятиям (с годовым доходом свыше 20 млн грн.), а также малодоходникам-добровольцам в таком случае не отвертеться от корректировки на налоговую разницу по остаточной стоимости, установленную ст. 138 НКУ. Для этого они бухгалтерский финрезультат до налогообложения:
— увеличивают на остаточную стоимость объекта основных средств, определенную в соответствии с П(С)БУ ( абзац четвертый п. 138.1 НКУ);
— уменьшают на остаточную стоимость объекта основных средств, определенную по налоговым правилам ( абзац третий п. 138.2 НКУ).
После такой корректировки на объект обложения налогом на прибыль повлияет именно налоговая остаточная стоимость объекта основных средств.
В связи с расчетом этой налоговой разницы возникает интересный вопрос. Дело в том, что, как вы помните, передаче собственного объекта основных средств в финлизинг обязательно предшествует его перевод в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи. Такой перевод показывают корреспонденцией Дт 286 — Кт 10. И тут не совсем ясно, как определить бухгалтерскую и налоговую «остаточную стоимость объекта основных средств», на которую предстоит корректировать финрезультат. Ведь к моменту передачи они уже не числятся в составе основных средств, а значит, строго говоря, никакой остаточной стоимости в учете предприятия уже нет.
На наш взгляд, после перевода объекта на субсчет 286 амортизация по нему прекращается и в налоговом, и в бухгалтерском учете. Поэтому
при определении разницы отталкиваться нужно от бухгалтерской и налоговой остаточной стоимости, зафиксированной в учете на дату перевода объекта на субсчет 286
Подробнее о расчете налоговых разниц при продаже основных средств мы писали в тематическом номере «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 81, с. 16.
Налог на добавленную стоимость. Передача объекта финлизинга в пользование лизингополучателю считается поставкой товаров согласно п.п. «а» п.п. 14.1.191 НКУ. А это значит, что такая операция относится к числу налогооблагаемых на основании п.п. «а» п. 185.1 НКУ.
Дату возникновения НДС-обязательств при осуществлении операций финансового лизинга определяют с учетом требований п. 187.6 НКУ. То есть лизингодатель начисляет налоговые обязательства по НДС на дату фактической передачи объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю. А вот на дату получения авансового платежа, который засчитывается как часть лизинговых платежей за финансовую аренду, НДС-обязательства у лизингодателя не возникают (см. письмо ГФСУ от 22.07.2016 г. № 15900/6/99-99-15-03-02-15).
Что касается базы налогообложения при передаче имущества в финансовый лизинг, то ее определяют исходя из договорной (контрактной) стоимости такого имущества, но не ниже минимальной базы, установленной п. 188.1 НКУ. На тот факт, что при передаче основных средств в финансовый лизинг нужно контролировать минбазу НДС, указывают и налоговики в консультации из подкатегории 101.06 БЗ.
Здесь уместно будет напомнить, что согласно п. 188.1 НКУ базу налогообложения операций по поставке товаров (услуг), а значит и при передаче объектов в финлизинг, определяют исходя из их договорной стоимости, но не ниже:
— цены приобретения — при передаче в финлизинг специально приобретенного для этого имущества;
— обычных цен — при передаче в финлизинг самостоятельно изготовленных объектов;
— балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета на начало отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена поставка, — при передаче в финлизинг собственных основных средств.
Подробности применения минбазы НДС мы рассматривали в тематическом номере «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 64, с. 14.
Отдельные правила начисления НДС установлены п. 189.5 НКУ по операциям повторной передачи имущества в финлизинг, если оно ранее было возвращено лизингополучателем, не зарегистрированным плательщиком НДС, в связи с невыполнением условий договора финлизинга. В этом случае базой налогообложения будет положительная разница между ценой продажи и ценой приобретения таких товаров. При этом цена продажи определяется в соответствии с п. 188.1 НКУ, а цена приобретения — на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, которые не уплачены за такой объект на дату возврата.
Заметим: в письме ГНСУ от 25.10.2011 г. № 4182/7/15-3417-26 налоговики подчеркнули, что правила определения базы налогообложения, предусмотренные п. 189.5 НКУ, применяются только в случае возврата объекта финансового лизинга неплательщиком НДС по причине невыполнения условий лизингового договора. Во всех остальных случаях базу налогообложения определяют в соответствии с п. 188.1 НКУ, т. е. с учетом минбазы.
На дату передачи имущества в финансовый лизинг лизингодатель — плательщик НДС должен выписать и зарегистрировать в ЕРНН налоговую накладную
При заполнении налоговой накладной обязательно учитывайте требования к ее оформлению, которые выдвигает Порядок № 1307 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 75, с. 4).
В общем случае налоговую накладную выдают лизингополучателю, и она будет основанием для отражения им налогового кредита по НДС. В то же время в отдельных случаях ( п. 8 Порядка № 1307) налоговую накладную покупателю не выдают, о чем делают отметку с указанием соответствующего типа причины в верхнем левом углу накладной:
— оформлена в связи с передачей в финансовый лизинг имущества неплательщику НДС (тип причины «02»);
— выписана на сумму превышения минбазы над фактической ценой (тип причины «15», «16» или «17»).
Страхование объекта финлизинга
Налог на прибыль. Рассматривая правовые особенности заключения договоров финансового лизинга, мы уже упоминали, что согласно ч. 1 ст. 13 Закона № 723 с момента передачи предмета лизинга во владение лизингополучателю риск случайного уничтожения или случайного повреждения предмета лизинга переходит к такому лизингополучателю (если иное не установлено договором). По этой причине, как правило, обязанность застраховать предмет лизинга и/или связанные с выполнением лизинговых договоров риски возлагается на предприятие-лизингополучателя. Оно же несет все расходы на страхование.
В то же время Закон № 723 разрешает сторонам лизингового договора предусмотреть иные правила страхования объекта финансового лизинга, в частности, возложить страховые расходы на предприятие-лизингодателя.
Так вот, если по договору страхование объекта лизинга — обязанность лизингодателя, тогда ему нужно помнить: разд. ІІІ НКУ не устанавливает каких-либо особенностей учета страховых платежей и не предусматривает применение налоговых разниц по операциям страхования. То есть
расходы на страхование имущества в прибыльном учете отражают исключительно по правилам бухучета
Получается, лизингодателю достаточно правильно вести учет страховых расходов в бухгалтерском учете. Тогда такие расходы автоматически уменьшат финрезультат до налогообложения. При этом не имеет значения, является лизингодатель высокодоходником или малодоходоником.
И еще один важный момент. Нередко условиями договора страхования предусмотрена единоразовая оплата страховых платежей при заключении договора за весь срок страхования. В таком случае учтите, что по правилам бухучета предварительная (авансовая) оплата не увеличивает бухрасходы ( п.п. 9.2 П(С)БУ 16). Поэтому оплату страхового полиса, перечисленную авансом, сначала отражают по дебету счета 39, а потом списывают в состав расходов того месяца, к которому они относятся согласно договору страхования. Именно такой порядок учета страховых платежей наиболее отвечает требованиям П(С)БУ. А значит, применяя его, вы не завысите бухрасходы, что особенно важно сейчас, когда от корректного расчета бухгалтерского финрезультата зависит правильность определения налога на прибыль.
Налог на добавленную стоимость. Как предусмотрено п.п. 196.1.3 НКУ, предоставление услуг по страхованию лицами, имеющими лицензию на осуществление страховой деятельности согласно закону, а также связанных с такой деятельностью услуг страховых (перестраховых) брокеров и страховых агентов не является объектом обложения НДС. А раз так, то заказчик таких услуг (лизингодатель) права на налоговый кредит исходя из суммы страховых платежей не имеет.
Лизинговый платеж
Налог на прибыль. О налогообложении лизингового платежа будем говорить в разрезе уже известных вам составляющих: суммы компенсации стоимости предмета лизинга, а также суммы процентов (вознаграждения) за предоставленное в финансовый лизинг имущество.
Сумма, представляющая собой компенсацию стоимости объекта финансового лизинга, на налоговый учет лизингодателя не влияет
Это связано с тем, что стоимость объекта финлизинга уже поучаствовала в расчете налога на прибыль лизингодателя в момент передачи имущества в финансовую аренду (см. с. 84). Получение лизингового платежа в качестве компенсации стоимости объекта лизинга через бухгалтерские доходы повторно не проходит, а значит, не влияет и на объект исчисления налога на прибыль.
А вот платеж за пользование имуществом по договору финансового лизинга мимо налогового учета лизингодателя пройти не должен. Мы уже говорили, что финансовые доходы лизингодателя в бухучете отражают в периоде их начисления в составе прочих финансовых доходов. Это значит, что по дате начисления доходов, установленной в договоре финансового лизинга, такие суммы увеличивают финансовый результат для расчета суммы налога на прибыль.
Другими словами, финансовые доходы как часть лизингового платежа в налоговый учет попадают по бухгалтерским правилам без каких-либо корректировок на налоговые разницы.
Налог на добавленную стоимость. Сумма компенсации стоимости объекта финлизинга, получаемая в составе лизингового платежа, в НДС-учете лизингодателя не отражается. Все дело в том, что НДС-обязательства исходя из стоимости переданного объекта лизингодатель уже начислил на основании п. 187.6 НКУ на дату фактической передачи имущества лизингополучателю (см. с. 85). Получение оплаты стоимости объекта финлизинга в составе лизингового платежа — это уже второе событие, которое на НДС-учет никак не влияет.
Что касается «финансоводоходной» части лизингового платежа, то здесь от НДС-обязательств нас освобождает п.п. 196.1.2 НКУ. В нем говорится, что уплата процентов или комиссий в составе арендного (лизингового) платежа в рамках договора финансового лизинга не является объектом обложения НДС. Значит,
часть лизингового платежа, представляющая собой сумму процентов (вознаграждения) за предоставленное в финлизинг имущество, НДС не облагают
В то же время вынуждены предупредить: ранее налоговики утверждали, что базой обложения НДС по операциям финлизинга является вся сумма лизингового платежа, за исключением процентов по кредиту и суммы, возмещающей часть стоимости предмета лизинга (см. письмо ГНСУ от 16.11.2011 г. № 2874/5/15-3416). На наш взгляд, такая точка зрения противоречит законодательству.
Подтверждает правоту нашей позиции и положительная судебная практика. Например, ВАСУ в определении от 03.07.2013 г. № К/800/25021/13* признал вознаграждение (фиксированный процент) в составе лизинговых платежей необъектом обложения НДС.
* См. http://reyestr.court.gov.ua/Review/32252873#.
В связи с этим радует, что сегодня налоговики, похоже, уже не настаивают на своей антизаконной позиции (см., в частности, письмо ГНСУ от 11.02.2013 г. № 96/2/22-3210). В консультации из подкатегории 101.12 БЗ контролеры со ссылкой на п.п. 196.1.2 НКУ указывают, что начисление и уплата процентов или комиссии в составе лизингового платежа в рамках договора финлизинга не является объектом обложения НДС. И хотя в разъяснении речь идет об операциях финлизинга с нерезидентом, вывод, к которому пришли контролеры, можно распространить и на лизинговые операции между резидентами.
Возврат лизингополучателем объекта финлизинга
Да, конечно, достаточно часто договор финансового лизинга предполагает приобретение лизингополучателем объекта лизинга в собственность. Однако из этого правила бывают исключения, когда объект лизинга подлежит возврату лизингодателю.
Какие же налоговые последствия такой операции для лизингодателя?
Налог на прибыль. Как вы помните, возврат объекта финлизинга лизингополучателем в бухгалтерском учете лизингодателя отражают как покупку такого объекта. Указанное приобретение не отражают в составе доходов/расходов лизингодателя, а значит, оно не влияет на финансовый результат для целей расчета налога на прибыль. И только потом в зависимости от направления дальнейшего использования объекта финлизинга у лизингодателя его стоимость будет учтена при расчете объекта налогообложения либо постепенно через начисленную амортизацию (в том числе с учетом корректировки на «амортизационную» налоговую разницу), либо полностью при продаже такого объекта.
Налог на добавленную стоимость. Здесь прежде всего нужно вспомнить, что согласно п.п. «а» п.п. 14.1.191 НКУ операции по возврату объекта финансового лизинга лизингодателю считаются поставкой товаров. Это, в свою очередь, значит, что такие операции облагают НДС на основании п.п. «а» п. 185.1 НКУ.
К такому же выводу можно прийти, если проанализировать нормы п.п. 196.1.2 НКУ. В нем, кроме прочего, говорится, что не являются объектом обложения операции по возврату имущества, предварительно переданного в лизинг (аренду) лизингодателю, кроме переданного в финансовый лизинг.
Итак, при возврате объекта лизинга у лизингополучателя — плательщика НДС возникают НДС-обязательства.
Соответственно,
лизингодатель получает право на налоговый кредит
При этом величину налогового кредита определяют по общему правилу, предусмотренному п. 198.3 НКУ, т. е. исходя из договорной (контрактной) стоимости возвращенного объекта лизинга.
Кстати, право лизингодателя на налоговый кредит при возврате объекта лизинга подтверждают и налоговики (см. письмо ГФСУ от 18.07.2016 г. № 15383/6/99-99-15-03-02-15).
Но, конечно же, лизингодателю нужно помнить, что налоговый кредит можно отражать только при наличии правильно оформленной (по правилам п. 201.1 НКУ) и зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной.
А вот обратное получение объекта финлизинга от лизингоплучателя — неплательщика НДС права на налоговый кредит лизингодателю, естественно, не дает. В то же время, как мы указывали ранее (см. с. 86), п. 189.5 НКУ предусматривает особенности дальнейшего налогообложения у лизингодателя возвращенных неплательщиком НДС объектов финлизинга в связи с невыполнением условий лизингового договора.
3.3. Налоговый учет у лизингополучателя
Получение имущества в лизинг
Налог на прибыль. Сначала давайте вспомним порядок отражения операции по получению объекта финлизинга в бухучете лизингополучателя (см. с. 76). Согласно п. 5 П(С)БУ 14 полученный в финансовую аренду объект показывают одновременно как актив и обязательства. То есть
само получение объекта финлизинга не проходит через доходы/расходы налогоплательщика, а значит, прямо не влияет на объект исчисления налога на прибыль
Единственное, что нужно помнить предприятиям-высокодоходникам, а также малодоходникам-добровольцам, что у них налоговый учет бухгалтерскими данными не ограничивается. Для расчета налога на прибыль им приходится корректировать бухгалтерский финрезультат на налоговые разницы, в том числе на разницы, возникающие при начислении амортизации необоротных активов. Это значит, что такие субъекты хозяйствования вынуждены вести отдельный налоговый учет операций с основными средствами. Поэтому при получении объекта финлизинга не забудьте сформировать его первоначальную стоимость в отдельном налоговом учете основных средств, а также определиться с «налоговым» методом начисления амортизации и сроком ее начисления для целей налогообложения.
Налог на добавленную стоимость. В НДС-учете операции по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю (арендатору) считаются поставкой ( п.п. «а» п.п. 14.1.191 НКУ) и являются объектом обложения НДС ( п.п. «а» п. 185.1 НКУ).
Ну а раз у лизингодателя есть налоговые обязательства, значит лизингополучатель при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной имеет право на налоговый кредит исходя из суммы «входного» НДС.
Датой возникновения права на налоговый кредит у лизингополучателя является дата фактического получения объекта финансового лизинга ( абзац пятый п. 198.2 НКУ)
Обязательно учтите! Наличие зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной, подтверждающей сумму начисленного НДС и оформленной в полном соответствии с требованиями п. 201.1 НКУ, — обязательное условие для включения «входного» НДС в состав налогового кредита. Суммы НДС, не подтвержденные налоговыми накладными (или подтвержденные налоговыми накладными, оформленными с нарушением требований ст. 201 НКУ), в налоговый кредит не включают ( абзац первый п. 198.6 НКУ).
О правилах оформления налоговых накладных см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 75, с. 4.
Кстати заметьте: по действующим правилам весь «входной» НДС включается в налоговый кредит лизингополучателя. А уже потом, если полученные в финлизинг основные средства будут использованы в необлагаемой или нехозяйственной деятельности, предприятию придется начислить «компенсационные» НДС-обязательства по п. 198.5 НКУ. Подробно о начислении таких налоговых обязательств мы рассказывали в тематическом номере «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 64, с. 2.
Амортизация объекта финлизинга
Рассматривая особенности налоговоприбыльного учета получения имущества в финансовую аренду, мы обращали ваше внимание, что в учете лизингополучателя такую операцию расценивают как приобретение объекта финлизинга. При этом предприятия-высокодоходники (а также малодоходники-добровольцы), которые вынуждены вести отдельный налоговый учет необоротных активов, зачисляют полученный объект в состав соответствующей группы основных средств и амортизируют его стоимость по правилам налогового учета, установленным п. 138.3 НКУ.
Налоговую амортизацию объектов финлизинга начисляют ежемесячно в течение срока полезного использования объекта, установленного налогоплательщиком с учетом минимально допустимых сроков, предусмотренных п.п. 138.3.3 НКУ. При этом, выбирая метод амортизации для налогового учета, учтите такой нюанс. Вполне вероятна ситуация, когда срок договора финансового лизинга, на который лизингополучателю предоставляется право пользования предметом лизинга, меньше минимально допустимого срока, установленного в п.п. 138.3.3 НКУ. На наш взгляд, в таком случае в целях начисления налоговой амортизации все равно нужно ориентироваться на минимально допустимые сроки, прописанные в этом Кодексе. Иначе со стороны контролеров возможны претензии из-за завышения суммы амортизационных отчислений.
Расчет налоговой амортизации объекта финансового лизинга наряду с амортизацией бухгалтерской позволит высокодоходному лизингополучателю выполнить требование ст. 138 НКУ и откорректировать бухгалтерский финрезультат на «амортизационную» налоговую разницу. Напомним, что суть этой корректировки состоит в том, что налогоплательщик при расчете объекта налогообложения:
— увеличивает финрезультат до налогообложения на сумму амортизации, начисленной по бухгалтерским правилам ( п. 138.1 НКУ) и тут же
— уменьшает финрезультат на сумму амортизации, рассчитанной по налоговым правилам ( п. 138.2 НКУ).
То есть в конце концов на объект налогообложения высокодоходника (малодоходника-добровольца) повлияет только амортизация, определенная по правилам НКУ.
Что касается малодоходных налогоплательщиков, которые не осуществляют корректировку финрезультата на налоговые разницы по самостоятельному решению, то они
вести налоговый учет объектов финлизинга, а также считать налоговую амортизацию их стоимости не обязаны
Страхование объекта финлизинга
Налог на прибыль. Действующим «арендным» законодательством установлено: если договором предусмотрена необходимость страхования предмета лизинга и/или связанных с выполнением лизингового договора рисков, то все расходы на страхование по умолчанию несет лизингополучатель. И только если договором установлено иное, такие расходы будут «на совести» лизингодателя ( ст. 13 Закона № 723). Поэтому лизингополучателям нужно знать тонкости налоговоприбыльного учета страховых расходов.
Итак, арендатор расходы на страхование объекта финансового лизинга показывает с учетом следующих правил:
1) определять налоговые разницы по страховым расходам НКУ не требует, поэтому
расходы лизингополучателя на страхование имущества в прибыльном учете отражают по правилам бухучета
Другими словами, в зависимости от вида страхования и направления использования застрахованного имущества страховые платежи учитывают в составе:
— первоначальной стоимости объекта финлизинга (Дт 15). В частности, в первоначальную стоимость включают расходы по страхованию рисков доставки имущества лизингополучателю ( п. 8 П(С)БУ 7). Такие расходы уменьшают финансовый результат для целей налогообложения не сразу, а постепенно в составе амортизации стоимости объекта основных средств*;
* При этом высокодоходным предприятиям и малодоходникам-добровольцам не стоит забывать о корректировке финрезультата на «амортизационную» налоговую разницу.
— производственной себестоимости продукции, работ, услуг (Дт 23, 91). В этом случае страховые платежи уменьшат финансовый результат для целей налогообложения в периоде реализации такой продукции (работ, услуг);
— расходов отчетного периода (Дт 92, 93, 94). Такие расходы на страхование уменьшают объект налогообложения в периоде их начисления согласно договору страхования;
2) если лизингополучатель уплачивает страховщику страховые платежи наперед (т. е. осуществлена предоплата за несколько периодов либо за весь срок действия договора страхования), в бухучете такие расходы распределяют между соответствующими отчетными периодами. Для этого оплату страхового полиса, перечисленную авансом, сначала отражают в составе расходов будущих периодов (Дт 39), а потом постепенно списывают на расходы того периода, к которому они относятся согласно договору страхования. А значит, и на объект налогообложения указанные суммы повлияют не сразу при перечислении, а по мере отражения расходов в бухучете.
Налог на добавленную стоимость. Здесь нужно вспомнить, что предоставление услуг по страхованию лицами, имеющими лицензию на осуществление страховой деятельности согласно закону, а также связанных с такой деятельностью услуг страховых (перестраховых) брокеров и страховых агентов не является объектом обложения НДС. Это прямо предусмотрено п.п. 196.1.3 НКУ. А это, в свою очередь, означает, что права на налоговый кредит исходя из суммы страховых платежей лизингополучатель не имеет.
Учет ремонта и улучшения
Налог на прибыль. Поскольку в случае финансовой аренды объект основных средств учитывают в составе активов лизингополучателя, вполне закономерно, что Законом № 723 именно на него возложены расходы на содержание и ремонт объектов лизинга. Напомним: в соответствии со ст. 14 Закона № 723 лизингополучатель в течение всего срока лизинга поддерживает полученное имущество в исправном состоянии, несет расходы на содержание предмета лизинга, связанные с его эксплуатацией, техническим обслуживанием и ремонтом, если иное не установлено договором или законом. Также лизингополучатель может улучшать объект лизинга с согласия лизингодателя ( ст. 15 Закона № 723).
Начнем с учета расходов на ремонт, техобслуживание и техосмотр объекта финлизинга. Рассматривая вопрос бухучета ремонтных расходов, мы пришли к выводу, что лизингополучатель руководствуется в этом вопросе общими правилами, предусмотренными для отражения ремонтов собственных основных средств. То есть затраты на поддержание объекта финлизинга в рабочем состоянии (проведение техосмотра, обслуживания, ремонта и т. д.) арендатор включает в состав расходов отчетного периода. Ну а поскольку НКУ в отношении таких расходов никаких особых правил не устанавливает, можно сделать однозначный вывод:
как малодоходные, так и высокодоходные налогоплательщики некапитализируемые затраты на ремонт полученных в финлизинг основных средств отражают по бухгалтерским правилам без каких-либо корректировок финрезультата
При этом затраты на ремонт основных средств:
— производственного или общепроизводственного назначения, которые включаются в производственную себестоимость продукции (работ, услуг), попадают в расходы, а значит, уменьшают финансовый результат для целей налогообложения одновременно с признанием дохода от реализации такой продукции (работ, услуг);
— используемых для административных, сбытовых или прочих хозяйственных нужд, включают в бухгалтерские расходы, а значит, учитывают при расчете налога на прибыль в периоде их осуществления.
Теперь об улучшении объекта финлизинга. Здесь несколько сложнее. В бухучете затраты на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п. объекта финансовой аренды, приводящие к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования, относят на увеличение первоначальной стоимости улучшаемого объекта.
Это значит, что у лизингополучателей-малодоходников, не корректирующих финрезультат на налоговые разницы, расходы на улучшение основных средств уменьшат объект налогообложения только в периоде начисления амортизации по таким объектам финлизинга.
А вот высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам нужно помнить, что на сумму улучшений объекта лизинга следует увеличить не только бухгалтерскую, но и налоговую стоимость объекта основных средств. Поэтому при расчете «амортизационной» налоговой разницы исходя из «подросшей» — увеличенной на сумму улучшений — стоимости объекта основных средств будет считаться не только бухгалтерская, но и налоговая амортизация.
Налог на добавленную стоимость. Здесь все просто. Сумму «входного» НДС, уплаченного (начисленного) в составе стоимости расходов на ремонт и улучшение объекта финлизинга, лизингополучатель имеет все основания включить в состав налогового кредита. Главное условие — сумма НДС должна быть подтверждена правильно оформленной и зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной.
Лизинговый платеж
Налог на прибыль. Сумму, представляющую собой компенсацию стоимости объекта финлизинга, в налоговом учете лизингополучателя не отражают. Причина проста: эта часть лизингового платежа не проходит через бухрасходы предприятия (такой платеж показывают корреспонденцией Дт 611 — Кт 311). А значит, она не влияет на объект налогообложения.
Но не волнуйтесь! Стоимость объекта лизинга совсем мимо налогового учета не пройдет. Мы уже говорили, что получение имущества в финансовый лизинг (аренду) отражают как его приобретение с зачислением в состав соответствующей группы собственных основных средств. В последующих периодах стоимость такого объекта подлежит амортизации, которая и уменьшает финансовый результат до налогообложения (см. с. 90).
А вот платеж за пользование имуществом по договору финансового лизинга влияет на объект обложения налогом на прибыль. Так, сумму некапитализируемых финансовых расходов лизингополучатель в момент их начисления включает в состав бухрасходов и тем самым уменьшает финансовый результат. При этом налоговые разницы у высокодоходников и малодоходников-добровольцев могут возникнуть только в части процентов по обязательствам перед связанными лицами — нерезидентами* (см. п. 140.2 НКУ). Что касается внутриукраинских лизинговых операций, то здесь ориентируемся исключительно на бухучет.
* Операции финлизинга с нерезидентами в этом спецвыпуске не рассматриваются.
Совсем другое дело капитализируемые расходы. Их в периоде осуществления включают в первоначальную стоимость объекта финлизинга. Они будут учтены в уменьшение объекта обложения налогом на прибыль через механизм амортизации стоимости имущества, полученного в финлизинг.
Налог на добавленную стоимость. Здесь сразу скажем:
лизинговый платеж, как в сумме компенсации стоимости объекта финансового лизинга, так и в сумме процентов за пользование имуществом по договору финансового лизинга, в НДС-учете лизингополучателя не отражается
Право на налоговый кредит исходя из суммы НДС, входящей в состав стоимости объекта лизинга, у лизингоплучателя возникло еще при получении такого объекта от лизингодателя. Поэтому последующее погашение задолженности за такой объект (второе событие) на НДС-учет уже никак не влияет.
В свою очередь, сумму процентов за пользование имуществом по договору финансового лизинга от обложения НДС освобождает п.п. 196.1.2 НКУ. В соответствии с ним начисление и уплата процентов или комиссий в составе арендного (лизингового) платежа в рамках договора финансового лизинга не являются объектом обложения НДС.
Возврат имущества лизингодателю
Налог на прибыль. Если для лизингодателя обратный возврат объекта финлизинга — это его покупка (см. с. 88), то для лизингополучателя такой возврат приравнивается к обратной продаже лизингового имущества, а точнее собственного объекта основных средств.
Это значит, что в момент передачи объекта лизингодателю все предприятия-лизингополучатели (как малодоходные, так и высокодоходные) показывают бухгалтерский доход от реализации такого актива, который увеличивает финансовый результат для целей налогообложения. Одновременно налогоплательщик уменьшает бухгалтерский финрезультат на балансовую стоимость объекта лизинга. Для малодоходника, не определяющего в добровольном порядке налоговые разницы, на этом учет заканчивается.
А вот высокодоходные предприятия и малодоходники-добровольцы дополнительно должны будут рассчитать налоговую разницу по остаточной стоимости объекта основных средств, установленную ст. 138 НКУ. А именно, им необходимо:
— увеличить финрезультат на остаточную стоимость объекта основных средств, определенную в соответствии с П(С)БУ ( абзац четвертый п. 138.1 НКУ);
— уменьшить финрезультат на остаточную стоимость объекта основных средств, определенную по налоговым правилам ( абзац третий п. 138.2 НКУ).
Налог на добавленную стоимость. Согласно п.п. «а» п.п. 14.1.191 НКУ операция по возврату объекта финансового лизинга приравнивается к поставке товаров. Из этого в общем-то и следуют основные правила НДС-учета возврата лизингового имущества:
— такая операция является объектом обложения НДС на основании п.п. «а» п. 185.1 НКУ;
— датой возникновения налоговых обязательств лизингополучателя будет дата возврата объекта основных средств из финансового лизинга;
— базу налогообложения нужно определять по правилам п. 188.1 НКУ, т. е. исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже остаточной стоимости объекта лизинга по данным бухучета, сложившейся на начало отчетного периода, в котором осуществляется возврат;
— начисление НДС-обязательств лизингополучатель должен подтвердить правильно оформленной на имя лизингодателя и зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной.
выводы
- Передачу в финансовый лизинг специально приобретенных для этих целей основных средств, а также готовой продукции в налоговоприбыльном учете отражают по тем же правилам, что и в бухучете.
- При передаче в финансовый лизинг собственных основных средств предприятиям-высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам придется рассчитывать налоговую разницу по остаточной стоимости, установленную ст. 138 НКУ.
- Передача объекта финлизинга в пользование лизингополучателю, а также обратный возврат лизингового имущества лизингодателю в НДС-учете считаются поставкой товаров и облагаются по ставке 20 %.
- Начисление и уплата процентов или комиссий в составе лизингового платежа не являются объектом обложения НДС.
