Супутня продукція: облік та оподаткування

Що таке супутня продукція?

Одразу зазначимо, що найближчі бухгалтерському серцю ПКУ і П(С)БО визначення терміна «супутня продукція» не дають. Зустріти його можна в Методрекомендаціях № 373*. Тут зазначається (див. пп. 330 і 428 цих Методрекомендацій), що

* Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Мінпромполітики від 09.07.2007 р. № 373.

до супутньої (або попутної ) продукції належить продукція, що одержується одночасно з цільовим (основним) продуктом у єдиному технологічному процесі

І, головне, зауважте! Супутня продукція не належить до зворотних відходів (п. 330 Методрекомендацій № 373). Вона за якістю відповідає встановленим стандартам або технічним умовам, приймається відділом технічного контролю і призначена для подальшої переробки або відпуску стороннім підприємствам.

Виходить, що супутня продукція є повноцінною і відповідної якості продукцією, що одержується під час стандартного технологічного процесу паралельно з основною (цільовою) продукцією. Саме належна якість і можливість подальшого використання в господарській діяльності і відрізняють супутню продукцію від зворотних відходів.

Нагадаємо, зворотні відходи — це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів, теплоносіїв та інших видів матеріальних цінностей, що утворилися у процесі виробництва продукції (робіт, послуг), які втратили повністю або частково первинні споживчі властивості початкового матеріалу (хімічні і фізичні), і тому їх використовують з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або зовсім не використовують за прямим призначенням.

За бажання з переліком супутньої продукції в окремих галузях промисловості ви можете ознайомитися в додатку 4 до Методрекомендацій № 373.

Кожне підприємство на основі аналізу свого техпроцесу виробництва самостійно встановлює, чи утворюється під час нього супутня продукція. При цьому «супутній» статус продукції як один з елементів калькуляції собівартості продукції (робіт, послуг) підприємство закріплює в наказі про облікову політику.

До речі, радимо вам в цьому питанні не лінуватися. Адже пряма вказівка на супутній статус продукції в наказі допоможе за необхідності обґрунтувати спосіб обліку виробничих витрат, який ви застосовуєте (див. постанову ВАСУ від 15.06.2016 р. № К/800/6099/16 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 72 с. 15).

Як визначити вартість супутньої продукції?

Як ми вже з’ясували, супутня продукція утворюється під час виробництва основної продукції, причому жодних додаткових витрат на її виготовлення підприємство не несе. Тому

вартість супутньої продукції окремо (самостійно) не калькулюють (п. 429 Методрекомендацій № 373)

Але радіти зарано. Це зовсім не означає, що її можна випустити з уваги і не обліковувати зовсім ☺.

Насправді вартість супутньої продукції обліковують за однойменною статтею калькуляції «Супутня продукція» і включають до складу загальної виробничої собівартості. Причому, будьте уважні: при розрахунку виробничої собівартості основної продукції вартість супутньої продукції виключають (віднімають) із загальної виробничої собівартості. Такий підхід до обліку супутньої продукції встановлено п. 430 Методрекомендацій № 373 та п. 11 П(С)БО 16**. Тобто

** Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318.

Як бачите, для того, щоб провести всі ці розрахунки і визначити виробничу собівартість основної продукції, а відповідно, дізнатися собівартість одиниці основної продукції, хоч-не-хоч, а супутню продукцію потрібно оцінити. Давайте поглянемо, як це зробити?

Почнемо з того, що п. 11 П(С)БО 16 рекомендує нам залежно від напряму використання супутньої продукції оцінювати її за:

— справедливою вартістю — для продукції, що підлягає реалізації;

— вартістю можливого використання — для продукції, що буде використана на самому підприємстві.

А ось п. 431 Методрекомендацій № 373 виявився набагато щедрішим і дає на вибір підприємствам аж 4 способи оцінки супутньої продукції, а саме за:

— відпускними цінами (справедливою вартістю);

— ціною можливого використання (тільки при внутрішньому використанні);

— плановою собівартістю аналогічного продукту;

— нормативною собівартістю.

Зверніть увагу: перші два способи — ті, які пропонує застосовувати п. 11 П(С)БО 16. А останні два не відповідають П(С)БО 16.

Отже, зі способами оцінки визначилися: згідно з нацстандартами їх усього два — за справедливою вартістю або вартістю можливого використання. Тепер давайте поглянемо, у чому полягає кожен з них.

Оцінка супутньої продукції за справедливою вартістю (за відпускними цінами). Цей спосіб використовують при оцінці супутньої продукції, призначеної для продажу. Як випливає із самої його назви, у такому разі супутню продукцію оцінюють виходячи з її справедливої вартості. Під нею розуміють суму, за яку можна продати актив за звичайних умов на певну дату (п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затвердженого наказом Мінфіну від 07.07.99 р. № 163). При цьому згідно з додатком до цього документа справедливою вартістю готової продукції буде ціна її реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію та суми надбавки (прибутку) виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічної готової продукції.

Оцінка супутньої продукції за ціною можливого використання. Цей спосіб підійде для оцінки супутньої продукції, що залишається для внутрішнього використання на самому підприємстві. Як визначити ціну можливого використання, П(С)БО 16, як, утім, і інші бухгалтерські стандарти, нам не говорить. Але тут на допомогу знову приходить п. 431 Методрекомендацій № 373 (ср. ). За ціну можливого використання він рекомендує приймати різницю між ціною матеріалу, який замінює супутня продукція (тобто замінюваного матеріалу), і сумою додаткових витрат, пов’язаних з підготовкою його до використання.

Спосіб оцінки супутньої продукції підприємство обирає самостійно і зазначає його в наказі про облікову політику

Ну і на завершення цього розділу давайте коротко розберемо, як питання оцінки супутньої продукції вирішується на тих підприємствах, які бухоблік ведуть відповідно до МСФЗ. У цьому нам допоможе п. 14 МСБО (IAS) 2 «Запаси», якраз присвячений випадку, який ми розглядаємо: коли у процесі виробництва підприємство виробляє більше одного продукту (основний та побічний).

Міжнародний стандарт рекомендує обирати метод оцінки побічного продукту залежно від значущості (істотності) супутньої продукції щодо основної.

Якщо підприємство вважає супутню продукцію досить істотною (за своїми витратами, обсягами реалізації), то її собівартість калькулюють. При цьому, якщо витрати на переробку кожного продукту окремо визначити неможливо, то їх розподіляють між продуктами «на пропорційній та послідовній основі». Наприклад, як базу розподілу можна прийняти ціну продажу кожного продукту (або на етапі виробничого процесу, коли продукти вже можна відокремити один від одного, або на момент завершення виробництва продукту).

Якщо супутня продукція не істотна, що характерно для більшості побічних продуктів, то її оцінюють за чистою ціною продажу, тобто за розрахунковою продажною ціною під час звичайної діяльності за вирахуванням розрахункових витрат на завершення виробництва і розрахункових витрат, які необхідно понести для продажу (п. 6 МСБО 2 «Запаси»). Потім саме цю вартість віднімають від собівартості основного продукту. У результаті балансова вартість основного продукту істотно не відрізняється від його собівартості.

Як оформити надходження та відпуск супутньої продукції?

Порядок документального оформлення супутньої продукції, на наш погляд, нічим не відрізняється від документування основної продукції. Отже, здавання супутньої продукції з цеху на склад підприємства оформляють приймально-здавальними накладними або актами. Форми цих документів не встановлені, а отже підприємство розробляє їх самостійно. Головне, щоб ці документи містили всі обов’язкові реквізити, перелічені у ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV і п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.

Крім того, можна не винаходити «велосипед», а використовувати для оприбутковування супутньої продукції накладну-вимогу на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11).

Зазвичай перелічені документи виписують у двох примірниках:

— перший примірник залишається на складі і є підставою для записів у картках складського обліку;

— другий примірник з розпискою завідувача складу у прийманні продукції повертають цеху-здавальнику.

Згодом перший примірник документа передають бухгалтерській службі підприємства для відображення в бухгалтерському обліку.

На складі на кожне найменування продукції відкривають картку складського обліку або ведуть книги складського обліку.

Подальшу передачу супутньої продукції для використання в госпдіяльності підприємства можна оформити накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11). Крім того, якщо відпуск продукції лімітується, то застосовують лімітно-забірні картки (типові форми № М-8, № М-9). Причому відпуск супутньої продукції понад установлений ліміт оформляють актом-вимогою на заміну (додатковий відпуск матеріалів (типова форма № М-10). Перелічені типові форми первинних документів з обліку матеріалів затверджено наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193.

Відвантаження продукції відповідно до договорів постачання оформляють наказом-накладною або видатковою накладною. Перший документ є наказом складу на відпуск або відвантаження готової продукції покупцям, в якому об’єднано два документи: наказ складу на відпуск (відвантаження) продукції та накладну на відпуск продукції зі складу.

При вивезенні продукції автотранспортом виписують товарно-транспортну накладну

Нагадаємо, що сьогодні разом із типовою формою № 1-ТН (додаток 7 до Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Мінтрансу від 14.10.97 р. № 363) дозволено застосовувати ТТН довільної форми (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 58, с. 46).

Як обліковують супутню продукцію в бухобліку?

У процесі виробництва інформація про витрати підприємства на виготовлення продукції (відповідно, у тому числі й витрати на виготовлення супутньої продукції) акумулюють за дебетом рахунку 23 «Виробництво».

Бухгалтерський облік надходження супутньої продукції залежить від того, яким чином вона буде використана. Отже, вартість закінченої виробництвом супутньої продукції списують з кредиту рахунку 23 у дебет рахунків:

— 26 «Готова продукція» — за справедливою вартістю такої продукції — у разі подальшої її реалізації (продажу);

— 20 «Виробничі запаси», 23 «Виробництво», 25 «Напівфабрикати» — в оцінці вартості можливого її використання — у разі «внутрішнього» використання такої продукції на самому підприємстві. Частково це підтверджує і п. 431 Методрекомендацій № 373, що приписує відображати супутню продукцію, призначену для подальшої переробки, як рух напівфабрикатів у виробництві.

Зауважте: на рахунку 25 супутню продукцію, призначену для подальшої переробки, показують ті підприємства, які ведуть облік напівфабрикатів з використанням окремого рахунку. Точніше, це ті підприємства, які напівфабрикати власного виробництва використовують не тільки для внутрішніх потреб, а й реалізують на сторону як готову продукцію. А ось рахунок 23 для обліку супутньої продукції використовують, відповідно, у тих випадках, коли окремий облік напівфабрикатів не ведуть.

Списання супутньої продукції для її використання у госпдіяльності підприємства (наприклад, при виготовленні іншої продукції) показують за кредитом рахунків 20, 23/25 у кореспонденції з дебетом рахунку 23 (або інших рахунків обліку витрат).

Що стосується подальшого продажу супутньої продукції, то тут усе просто. Реалізацію її на сторону відображають як і продаж основної продукції: через збільшення доходів від реалізації готової продукції (кредит субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції») і витрат, пов’язаних з такою реалізацією (дебет субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції»).

Як відображають супутню продукцію в податковому обліку?

Податок на прибуток. Податковоприбуткові правила розд. ІІІ ПКУ жодних особливостей обліку супутньої продукції не встановлюють (причому як для підприємств-малодохідників, так і для високодохідників). Виходить,

операції із супутньою продукцією впливають на фінансовий результат до оподаткування в тому звітному періоді, в якому відображають доходи і витрати від її реалізації або використання в бухобліку

Тобто, якщо йдеться про супутню продукцію, яку підприємство реалізує стороннім покупцям, то в періоді реалізації такої продукції її справедлива вартість зменшить об’єкт обкладення податком на прибуток, а продажна вартість (без ПДВ) збільшить його.

Що стосується супутньої продукції, що використовується у госпдіяльності підприємства, то її вартість вплине на фінансовий результат для цілей оподаткування або в періоді її використання (списання до складу витрат періоду), або в періоді реалізації основної продукції, при виготовленні якої її використовували.

ПДВ. З ПДВ теж усе досить просто.

Суми вхідного ПДВ, сплаченого у складі вартості товарів/послуг, використаних на виготовлення продукції, у тому числі супутньої, підприємство на загальних підставах уключає до податкового кредиту (п. 198.1 ПКУ). При цьому право на податковий кредит виникає на дату першої події: оплати або отримання товарів/послуг. Єдине, не забудьте: показати податковий кредит можна тільки за наявності зареєстрованої податкової накладної від постачальника або будь-якого іншого документа, що дає право на податковий кредит на підставі п. 201.11 ПКУ.

Надалі при реалізації супутньої продукції підприємство повинне нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, як того вимагають пп. 185.1 і 187.1 ПКУ. При цьому не забудьте, що базу оподаткування при постачанні продукції власного виробництва визначають за правилами п.п. 188.1 ПКУ. Тобто

ПДВ-зобов’язання при постачанні супутньої продукції нараховуйте виходячи з її договірної вартості, але не нижче за звичайну ціну

Детальніше про нарахування ПДВ виходячи з мінбази читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 64, с. 14.

За фактом нарахування податкових зобов’язань потрібно виписати та зареєструвати податкову накладну.

А ось при внутрішній передачі супутньої продукції для її подальшого використання на підприємстві ПДВ-зобов’язання не нараховують. Адже така операція не відповідає визначенню терміна «постачання».

Ну й насамкінець приклад.

Приклад. Обсяг виробничих витрат підприємства у вересні 2016 року становив 1246699 грн. (для спрощення прикладу припустимо, що залишки незавершеного виробництва на початок і кінець місяця відсутні). У процесі виробництва одночасно з основною було отримано супутню продукцію. Надалі частину супутньої продукції реалізовано покупцю за вартістю 18000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 3000 грн.), а частину використано для виробництва продукції підприємства.

Залежно від напряму використання супутньої продукції підприємство оцінює її за:

1) справедливою вартістю — у частині супутньої продукції, яку реалізують стороннім покупцям;

2) вартістю можливого використання — у частині супутньої продукції, що буде використана у виробничій діяльності підприємства.

В обліку операції із супутньою продукцією показують так:

Бухгалтерський облік супутньої продукції

висновки

• Супутня продукція — це продукція, що одержується одночасно з основною продукцією в єдиному технологічному процесі виробництва та відповідає встановленим стандартам або технічним умовам.
• Супутню продукцію оцінюють за справедливою вартістю (якщо вона призначена для продажу) або за вартістю можливого використання (якщо продукція призначена для внутрішнього використання).
• При розрахунку виробничої собівартості основної продукції вартість супутньої продукції виключають (віднімають) із загальної виробничої собівартості.
• Податковоприбуткові особливості обліку супутньої продукції ПКУ не встановлює, а отже, доходи і витрати від операцій із супутньою продукцією впливають на «податковий» результат у періоді їх відображення в бухобліку.