Зверніть увагу: усе зазначене нами нижче стосується не тільки «талонно-паливних» роздач, а й будь-яких інших «натуральних» заохочень.
Безоплатно виданий талон — це витрати
Перш за все зазначимо, що за своєю суттю безоплатно виданий паливний талон — це «негрошовий» дарунок. Причому, таке дарування може бути здійснено як у межах трудових, так і в межах цивільно-правових відносин. Але в будь-якому разі за національними бухстандартами — це зобов’язання, що відображається одночасно з визнанням витрат ( п. 5 П(С)БО 16 «Витрати»).
Що стосується порядку розподілу прибутку приватного підприємства, то він прописується в установчих документах і повинен ураховувати вимоги законодавства ( ч. 2 ст. 57 ГКУ, ч. 3 ст. 142 ГКУ). У свою чергу на законодавчому рівні щодо використання прибутку встановлено тільки одне обмеження, і стосується воно виключно господарських товариств — це обов’язкові відрахування до резервного фонду (ст. 14 Закону України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-XII, ч. 1 ст. 19 Закону України «Про акціонерні товариства» від 17.09.2008 р. № 514-VI).
Тобто доки резервний фонд не сформовано, першочерговий напрям використання прибутку господарського товариства — поповнення цього фонду. Частиною прибутку, що залишилася, товариство розпоряджається на свій розсуд — у порядку, передбаченому установчими документами. Для інших приватних підприємств і це «резервне» обмеження відсутнє.
Узагалі власники підприємств мають право вільно розпоряджатися прибутком, що залишився після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом ( ст. 44 ГКУ). Простіше кажучи, чистий прибуток власник (власники) підприємства має право витратити як завгодно. Але зазначене зовсім не означає, що за рахунок прибутку підприємство може профінансувати будь-які свої витрати (у тому числі й матеріальні заохочення працівників). Адже для них уготована своя облікова доля. Тобто якщо згідно з бухгалтерськими правилами будь-які виплати підприємства — це витрати, то списати їх за рахунок прибутку не можна. Інакше фінансовий результат буде перекручено, а звітність — буде недостовірною.
Таким чином,
списати подаровані працівникам талони за рахунок прибутку приватне підприємство не може
До речі, для підприємств державного та комунального секторів економіки можливість «витрачання» прибутку на матеріальне заохочення працівників передбачена на законодавчому рівні (див. п. 1.2 Положення про порядок бухобліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки…, затвердженого наказом Мінфіну від 19.12.2006 р. № 1213). А тому такі підприємства, посилаючись на цей нормативний акт, можуть «відступити» від загальних правил бухгалтерського обліку та списати «заохочувальні» виплати за рахунок прибутку. Але для всіх інших таких підстав немає.
Відображаємо в бухгалтерському обліку
Як ми вже зазначили, «талонно-паливний» дарунок може бути здійснено як у межах трудових, так і в межах цивільно-правових відносин. При цьому якщо сторонами операції дарування є роботодавець і працівник — це завжди трудовий дарунок, вартість якого збільшує заробітну плату працівника. Причина — п.п. 2.3.2 Інструкції № 5*. Він відносить до зарплати одноразові заохочення, не пов’язані з конкретними результатами праці, у тому числі в натуральній формі. А «трудові» «роздачі» талонів якраз і є такою «одноразово-заохочувальною» виплатою. Такий дарунок відображається в обліку в періоді, в якому прийнято рішення про заохочення, звичайною «зарплатною» проводкою: Дт 23, 91, 92, 93 — Кт 661.
* Інструкція зі статистики заробітної плати, затверждена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5.
Якщо ж безоплатну передачу талонів оформлено договором дарування (де дарувальник — юридична особа, а обдаровуваний — фізична особа), то вартість дарунка — винагорода за цивільно-правовим договором, що в обліку відобразиться проводкою: Дт 949 — Кт 68.
Податкові наслідки
Податок на прибуток. Жодних «податковоприбуткових» різниць ані за «цивільним», ані за «трудовим» дарунком в підприємства не буде. Тобто тут і мало-, і високодохідники орієнтуються виключно на бухгалтерський фінансовий результат.
ПДВ. Операція з безоплатної передачі паливних талонів (як у межах трудових, так і в межах цивільно-правових відносин) для цілей ПДВ вважається постачанням товару. А тому є об’єктом обкладення ПДВ ( п.п. «а» п. 185.1 ПКУ). Отже,
на дату передачі паливних талонів працівникам підприємство —платник ПДВ має визнати податкові зобов’язання
Базою оподаткування в «цивільно-правовому» випадку буде мінімальна база, установлена абзацом другим п. 188.1 ПКУ для придбаних товарів — ціна їх придбання.
На таку «цивільно-правову» операцію слід виписати дві податкові накладні:
— першу — з нульовими вартісними показниками. У її верхньому кутку проставляються позначка «Х» і тип причини «02». У графі «Отримувач (покупець)» зазначається — «Неплатник», а у графі «Індивідуальний податковий номер» — 100000000000 ( п. 12 Порядку заповнення ПН, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307);
— другу — на вартість придбання. В її верхньому лівому кутку також проставляється позначка «Х» і зазначається тип причини «15». У рядках, відведених для заповнення даних покупця, підприємство зазначає власні дані.
Крім того, «цивільно-правова» безоплатна передача талонів є їх негосподарським використанням. А тому виникає необхідність нарахувати зобов’язання згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ (звичайно, якщо при придбанні талонів було відображено податковий кредит). Хоча податківці останнім часом таку необхідність заперечують (див. БЗ 101.05 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 69, с. 5, лист ДФСУ від 26.04.2016 р. № 9399/6/99-99-15-03-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 43, с. 4).
Якщо ж безоплатна передача талонів здійснена в межах трудових відносин, негосподарського використання тут немає. У цьому випадку перша податкова накладна складається на звичайну вартість дарунка (про порядок ії визначення див. у розділі про ПДФО і ВЗ). У графі «Отримувач (покупець)» підприємство зазначає власні дані, а у графі «Індивідуальний податковий номер» — 400000000000. Друга податкова накладна буде складена тільки в разі, якщо ціна придбання талона виявиться вищою за його звичайну вартість. Але частіше вони будуть рівні, а отже, складати другу податкову накладну, швидше за все, взагалі не доведеться.
ПДФО і ВЗ. Перш за все, запам’ятайте:
вартість негрошового дарунка (його частини), яка у 2016 році не перевищує 689 грн. (з розрахунку на місяць), ПДФО не обкладається
Про це зазначено в п.п. 165.1.39 ПКУ.
При цьому вартість дарунка визначають виходячи зі звичайних цін ( п. 164.5 ПКУ). А звичайною вважається ціна, визначена сторонами договору ( п.п. 14.1.71 ПКУ). Детальніше про те, що вважати звичайною ціною згідно з п.п. 14.1.71 ПКУ, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 25, с. 6. Щоправда, у нашому випадку звичайною логічно вважати вартість придбання талонів.
Отже, якщо ціна придбання талонів, призначених для дарування одному працівнику, у звітному місяці не перевищує встановлений ліміт у 689 грн., то сума такого дарунка ПДФО не обкладається. У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ такий неоподатковуваний дохід відображають з ознакою «160».
Якщо ж ціна придбання дарунка вища, таке перевищення підлягає обкладенню ПДФО за ставкою 18 %. Причому, зауважте: оподатковуваний дохід працівник отримає в негрошовій формі, а тому базою оподаткування буде сума перевищення, збільшена на «натуральний» коефіцієнт (1,219512).
Тепер про вид оподатковуваного доходу. На нашу думку, для цілей обкладення ПДФО (так само, як і для бухгалтерських цілей) «трудовий» дарунок слід вважати зарплатою. Адже податківці** не проти, щоб для визначення видів виплат, що належать до зарплати, податкові агенти використовували Інструкцію № 5 (але тільки в частині, що не суперечить ПКУ!). А щоб сумнівів у «зарплатній» природі дарунків взагалі не було, передбачте можливість проведення такої виплати в колективному (трудовому) договорі в розділі «Оплата праці».
** Див. роз’яснення в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 52, с. 40.
Пам’ятайте: якщо подаровані талони є зарплатою, то їх суму враховують при визначенні права працівника на податкову соціальну пільгу (ПСП).
У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ оподатковувану частину негрошового дарунка-зарплати відображають у загальній сумі зарплати з ознакою доходу «101».
Не хочете морочитися та доводити контролерам, що для цілей ПКУ «трудовий» дарунок — це зарплата? У такому разі оподатковувана вартість подарованих талонів увійде до складу оподатковуваного доходу отримувача як додаткове благо (див. п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ). Але ПСП у цьому випадку застосована бути не може. Додатковим благом вважається і дарунок, здійснений в межах цивільно-правових відносин. У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ оподатковувану частину дарунка—додаткового блага відображають з ознакою «126».
І декілька слів про ВЗ. Його утримуйте з частини вартості дарунка, що перевищує неоподатковувану межу в 689 грн. (з розрахунку на місяць). Причому з роз’яснень податківців можна зробити висновок, що ВЗ слід розраховувати від «чистої» оподатковуваної вартості дарунка (див., зокрема, листи ДФСУ від 08.06.2016 р. № 12626/6/99-99-13-02-03-15 і від 20.11.2015 р. № 24759/6/99-99-17-02-01-15, а також консультацію в категорії 103.25 БЗ). Тобто без її збільшення на «натуральний» коефіцієнт. Але, на наш погляд, дотримуватися цих рекомендацій на практиці безпечно лише за наявності відповідної індивідуальної податкової консультації.
ЄСВ. Для ЄСВ «трудовий» дарунок — це теж заробітна плата. Зауважте: до бази справляння ЄСВ увійде як неоподатковувана, так і оподатковувана ПДФО і ВЗ частина дарунка. Звичайно, з урахуванням максимальної бази оподаткування, що дорівнює 25 розмірам прожиткового мінімуму, установленого для працездатної особи (з 01.01.2016 по 30.04.2016 р. — 34450 грн., з 01.05.2016 р. по 30.11.2016 р. — 36250 грн., з 01.12.2016 р. — 40000 грн.).
Причому, на наш погляд***, оподатковувана ПДФО частина дарунка має потрапити до бази нарахування ЄСВ збільшеною на «натуральний» коефіцієнт. Адже саме в такій сумі вона буде нарахована в бухобліку. А в ч. 2 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI зазначено: обчислення ЄСВ здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, згідно з якими здійснюється нарахування доходу.
*** Згідно з роз’ясненнями Пенсійного фонду, який раніше адміністрував ЄСВ, для визначення бази обкладення ЄСВ збільшувати вартість дарунка на натуральний коефіцієнт не потрібно (див. листи від 19.08.2013 р. № 21800/03-20, від 20.03.2012 р. № 6288/03-30, від 16.09.2011 р. № 19693/03-30). Щоправда, податківці з цього приводу, на жаль, наразі не висловлювалися.
На вартість «цивільного» «талонно-паливного» дарунка ЄСВ не нараховується.
Акциз. Оскільки при даруванні талонів фізичної передачі палива не відбувається, необхідність сплати роздрібного акцизного податку не виникає. Платником «лівопального» акцизу теж реєструватися не доведеться (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік» 2016, № 77, с. 18).