Позиція податкового органу
Фіскали при перевірці ПАТ доводили «безгосподарність» експортних операцій нібито отриманими за ними збитками. Проте, при цьому податківці використовували для розрахунку собівартості відправленої на експорт конкретної продукції ПАТ спосіб «розподілу загальних витрат», що застосовується при отриманні декількох видів основних продуктів (без супутньої продукції), який і призводив за їх розрахунками до «паперових» збитків. Незважаючи при цьому на те, що підприємство використовувало інший спосіб, вважаючи один із видів продукції, що випускаються ним, супутнім.
Крім того, фіскали, наполягаючи на «безгосподарності» таких експортних операцій, упирали на відсутність у ПАТ розумних економічних причин або ділової мети для проведення збиткових операцій. Податківці стверджували, що вигода від цих операцій нібито передбачалася ПАТ тільки за рахунок отримання відшкодування за «вхідним» ПДВ, і що це підприємство веде системну діяльність формування свого доходу за рахунок бюджетного відшкодування при реалізації продукції за кордон за нульовою ставкою.
Вирішення справи судом
Як ми вже зазначили, адмінсуди першої та апеляційної інстанцій пішли на поводі у фіскалів і прийняли рішення на користь останніх.
Зате ВАСУ, на нашу думку, підійшов до розгляду цієї справи набагато професійніше і прийняв рішення на користь позивача (ПАТ).
Що стосується першого каменя фіскального спотикання — способу обчислення виробничої собівартості, то ВАСУ тут підтримав платника, тим паче, що фіскали чітко не довели в суді обов’язковість використання в такій ситуації способу «розподілу загальних витрат», і — що одна з продукцій не є супутньою. А спосіб «виключення»* (оскільки один з видів продукції був саме супутнім), що застосовується для обчислення собівартості ПАТ, був обґрунтований і «узаконений» наказом про облікову політику підприємства. У результаті інкриміновані фіскалами ПАТ збитки за окремо взятими експортними операціями виявилися в більшості випадків прибутками.
* При якому всі витрати на здійснення виробничого процесу вважаються собівартістю основної продукції, що зменшується на тверду оцінку супутньої продукції.
Другий момент, що педалювався фіскалами і не підтримавшими платника судами нижчих інстанцій, — щодо відсутності економічної обґрунтованості і ділової мети* збиткових експортних операцій.
* До речі, хоча сам термін «ділова мета» («розумна економічна причина») у ПКУ й наведений ( п.п. 14.1.231), але він більше ніде за текстом кодексу не згадується. Тобто по суті — це «мертвий» термін. Зате ним дуже люблять оперувати судді...
Тут думка ВАСУ зі сторонами, що фіскалять, теж цілком обґрунтовано не збіглася. А оскільки цей момент має важливе значення для багатьох платників, які вимушено (або не дуже) демпінгують, то про нього викладаємо детальніше.
ВАСУ спочатку розмірковує про те, що при «безгосподарності» повинна мати місце збитковість усього періоду, а не окремо взятих операцій і зазначає, що фіскалами не були представлені докази збиткового характеру діяльності ПАТ у періоді, що перевіряється.
А з приводу того, що прибутковість спірних операцій була зумовлена отриманням платником податкової економії у вигляді нульової ставки ПДВ при фактичній відсутності господарського результату, ВАСУ зазначає таке. Сам по собі факт здійснення операції, оподатковуваної за нульовою ставкою, не можна розцінювати як податкову економію. А отримання економічних переваг у результаті застосування легального зменшення податкових платежів не є ознакою нерентабельності господарської операції. (З цього випливає, що операції, коли купили товар за 120 (у тому числі ПДВ — 20), а відправили на експорт, наприклад, за 101 (ПДВ — 0) — однозначно господарські!)
Крім того, суд робить загальний висновок про недопустимість застосування до платника заходів відповідальності за дії, які хоча й мають наслідком несплату податку (його сплату в меншому розмірі), проте полягають у використанні наданих платнику законом прав, пов’язаних зі звільненням на законній підставі від сплати податку або з обранням найвигідніших для нього форм підприємницької діяльності і, відповідно, оптимального способу оподаткування.
Необґрунтованість податкової вигоди, на думку ВАСУ, настає в разі використання платником штучних форм господарської діяльності, що не відповідають дійсному економічному змісту госпоперації, з метою отримання податкової економії без відповідних економічних підстав. Проте використання платником нелегальних способів ухилення від оподаткування фіскалами не виявлено. Доказів на підтвердження домінування податкової мети (зниження податкового навантаження, отримання податкових пільг і переваг тощо) над комерційною метою, що характерна для цьому виду господарської операції, також інспекцією не представлено.
Тому ВАСУ резюмує, що «низові» суди безпідставно кваліфікували ці операції як такі, що не належать до господарської діяльності платника, у розумінні ПКУ (у тому числі його п.п. «г» п. 198.5).
Думка редакції
Спочатку зауважимо, що навіть збитковість усього періоду не дає прямих підстав звинувачувати платника у відсутності господарської діяльності (адже навіть у визначенні цього терміна — див. п.п. 14.1.136 ПКУ — йдеться про мету отримання доходу, а не прибутку). Загальні збитки можуть бути викликані періодом освоєння нового виду діяльності, потужностей, продукції та іншими об’єктивними факторами...
Водночас ми повністю поділяємо думку ВАСУ, що законно використовувані платниками преференції та знижені ставки не повинні давати приводів для фіскальних «наїздів», які ґрунтуються на порівняннях типу «як було б без пільги». На нашу думку, фіскали (і «нижчі» судді) умисне плутають «грішне з праведним». На їх думку, оскільки ставка ПДВ — нуль, то платник, придбавши/виробивши товари з «вхідним» ПДВ (наприклад, по 120, у тому числі ПДВ — 20), повинен реалізувати його на експорт за ціною не нижче за ціну з урахуванням ПДВ (тобто не нижче 120, у тому числі ПДВ — 0). Але цей підхід ВАСУ успішно спростовано. Адже згідно з нормативами застосування нульової ставки передбачає невключення вхідного ПДВ до вартості товарів/послуг, а віднесення його на розрахунки з бюджетом. Тому не можна порівнювати непорівнянне (і продажі в нашому прикладі за ціною, починаючи від 100 аж ніяк не можна вважати збитковими і «безгосподарними» операціями).
Проте всі ці фіскальні прийоми платникам не слід скидати з рахунку і старатися не допускати нерентабельних операцій на експорт.
У зв’язку з цим хочемо звернути увагу, що при розгляді апеляції у цій справі «апелсуд» як аргумент для «безгосподарності» використовував позицію ВСУ, висловлену в постанові від 01.04.2008 р. у справі № 08/91 про те, що намір отримати дохід тільки в обраний позивачем спосіб — шляхом відшкодування ПДФО з бюджету — не можна розглядати як самостійну ділову мету. І суддів «апелсуду» чомусь не збентежило, що там ішлося про інші операції і зовсім інший податок (до того ж — не непрямий!) — про ПДФО...
Крім того, «апелсуд» для відхилення апеляції у цій справі посилався на «правову позицію» ВСУ, викладену в його постанові від 09.06.2015 р. у справі № 817/2197/13-а (ср. ). Там ВСУ зазначає, що віднесення операцій до господарських можливе в разі обґрунтування платником економічних причин або ділової мети (з урахуванням ризиків підприємницької діяльності) укладання угод за ціною нижче за виробничу собівартість. У нашій справі збитковість деяких операцій обґрунтовувалася підприємницькими ризиками в зоні проведення АТО.
А ви будьте готові доводити економпричини та ділову мету демпінгу у своїх експортних ситуаціях, і по можливості намагайтеся необґрунтовано не демпінгувати.
ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
ПОСТАНОВА
15.06.2016 р. № К/800/6099/16
(витяг)
Вищий адміністративний суд України <...> встановив:
<...>
Попередніми судовими інстанціями під час розгляду справи встановлено, що оспорювані податкові повідомлення-рішення були прийняті за наслідками проведення Інспекцією документальної позапланової виїзної перевірки Товариства <...>. Результати цієї перевірки висвітлені в акті від 05.08.2015 <...>, в якому відображено висновок Інспекції про порушення платником вимог пункту 188.1 статті 188 ПК шляхом визначення бази оподаткування операцій з експорту товару (ксенону) за ціною нижчою його собівартості.
При цьому собівартість одиниці продукції (ксенону) визначалася Інспекцією за методом «розподілення витрат», що застосовується при одержанні платником у процесі виробництва кількох видів основних продуктів (у даному разі — ксенон і криптон) без супутньої продукції.
<...>
За наказом від 08.04.2014 <...> «Про облікову політику підприємства Товариства» встановлено порядок визначення виробничої собівартості виробленої продукції при переробці криптоно- ксенонової суміші на чисті гази ксенон та криптон за методом виключення, при якому всі витрати на здійснення виробничого процесу вважаються собівартістю основного продукту (у даному випадку — ксенону), яка зменшується на тверду оцінку попутної продукції (криптону).
Заперечуючи проти правомірності застосування позивачем цього методу визначення собівартості продукції, Інспекція виходила з того, що одержані платником криптон і ксенон є окремими видами готової продукції, а тому їх собівартість має обчислюватися за методом «розподілення витрат» відповідно до Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджених наказом Міністерства промислової політики України від 09.07.2007 № 373.
Втім, будь-яких доказів на підтвердження цього висновку відповідачем не подано; твердження Товариства щодо наявності у криптону ознак попутного продукту (а саме — невеликий у порівнянні з основним продуктом обсяг виробництва, ціна значно менша ціни основного продукту) не спростовано.
А відтак доводи Інспекції про необхідність використання методу «розподілення витрат» при оцінці собівартості спірної продукції не можна визнати обґрунтованими.
<...>.
У даній справі Інспекцією не подано доказів на підтвердження збиткового характеру діяльності Товариства у періоді, охопленому перевіркою; також перевіркою не виявлено фактів відображення платником у податковому обліку витрат, що не підлягають врахуванню при визначенні оподатковуваного доходу.
З установлених судами обставин справи вбачається, що прибутковість спірних операцій була зумовлена одержанням платником податкової економії у вигляді нульової ставки ПДВ при фактичній відсутності господарського результату.
Втім сам по собі факт здійснення операції, що оподатковується за нульовою ставкою, не можна розцінювати як податкову економію; одержання економічних переваг у результаті застосування легального зменшення податкових платежів не є ознакою нерентабельності господарської операції.
Адже у випадку, коли законом передбачені ті чи інші пільги, що зменшують податковий тягар, виконання податкового обов’язку передбачає сплату податку лише в тій частині, на яку відповідна пільга не поширюється. Неприпустимим є застосування до платника заходів відповідальності за дії, які хоча й мають своїм наслідком несплату податку (його сплату у меншому розмірі), однак полягають у використанні наданих платникові законом прав, пов’язаних із звільненням на законній підставі від сплати податку або з обранням найбільш вигідних для нього форм підприємницької діяльності та, відповідно, оптимального способу оподаткування.
Необґрунтованість податкової вигоди настає у разі використання платником штучних форм господарської діяльності, які не відповідають дійсному економічному змісту господарської операції, з метою одержання податкової економії без відповідних економічних підстав.
Використання платником нелегальних способів ухилення від оподаткування податковою перевіркою не виявлено. Доказів на підтвердження домінування податкової мети (зниження податкового навантаження, одержання податкових пільг та переваг тощо) над комерційною метою, що притаманна даному виду господарської операції, Інспекцією не представлено.
А відтак суди безпідставно кваліфікували розглядувані операції з реалізації ксенону як операції, що не є господарською діяльністю платника податку у розумінні підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК.
Посилаючись на висновки Верховного Суду України, викладені у його постанові від 09.06.2015 у справі № 817/2197/13-а <...> відповідно до яких віднесення операцій до господарських можливе у випадку обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість, суди не звернули увагу на доводи платника відносно того, що виробничі потужності Товариства знаходяться у <...> у зоні проведення антитерористичної операції; у зв’язку з окупацією заводу Товариства терористами виникли істотні труднощі у реалізації продукції позивача; з метою мінімізації втрат та уникнення знищення усієї продукції позивач реалізував продукцію товариству з обмеженою відповідальністю «А» за ціною нижче собівартості.
За таких обставин Вищий адміністративний суд України вважає, що Інспекція всупереч вимог частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України не довела правомірності оспорюваних податкових повідомлень-рішень, а тому даний позов підлягає задоволенню.
<...> З урахуванням викладеного, керуючись статтями 94, 160, 167, 220, 221, 223, 229, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України постановив:
1. Касаційну скаргу публічного акціонерного товариства «Р» задовольнити.
<...>
