Позиція податкових органів
На думку податківців, у справі має місце неоднакове застосування пп. 75.1.2, 78.1.1, 78.1.11 ПКУ. Також податківці вважають, що правові наслідки оскаржуваних наказу та дій є вичерпаними. А отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платника податків, оскільки після проведення перевірки права платника порушують лише наслідки проведення такої перевірки.
Враховуючи це, податківці вважають, що рішення про проведення перевірки прийнято законно і з дотриманням належних підстав.
Вирішення справи судом
Верховний Суд відкинув аргументи податківців і залишив у силі рішення суду апеляційної інстанції. У рішенні Верховного Суду можна виділити кілька важливих думок:
(1) Особливості, згідно з якими регулюється проведення документальної невиїзної перевірки, встановлені ст. 79 ПКУ, не виключають необхідності дотримуватися загальних вимог до наявності підстав та порядку проведення документальних позапланових перевірок. Якщо такі вимоги не дотримано, перевірка визнається незаконною і не має правових підстав.
(2) Виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями. За таких обставин у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.
(3) Незважаючи на проголошену п. 79.3 ПКУ необов’язковість присутності платника під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім при перевірці.
Думка редакції
Рішення Верховного Суду, що коментується, містить надважливі для платників висновки. Давайте проаналізуємо їх по черзі.
Податківці призначили перевірку, посилаючись на п.п. 78.1.1 ПКУ. Ця норма дає податківцям підставу призначити позапланову перевірку у тому випадку, коли отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного та іншого не врегульованого ПКУ законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Але! Цей же п.п. 78.1.1 ПКУ надає платнику право «виправдатися» перед податківцями — протягом 10 робочих днів з дня отримання від контролюючого органу письмового запиту надати пояснення та їх документальні підтвердження. Верховний Суд зауважує: якщо платник у встановлений строк надає податківцям пояснення і цими поясненнями спростовує припущення про те, що він порушив податкове чи інше підконтрольне податківцям законодавство, перевірка не призначається.
Призначити перевірку з підстави, визначеної у п.п. 78.1.1 ПКУ, податківці можуть тільки у тому випадку, коли платник пояснень не надав або ж ці пояснення не спростували їхні припущення. При цьому Верховний Суд навіть визначає, від яких пояснень платника податківці можуть «відмахнутися» і призначити перевірку, не зважаючи на них. Ідеться про ті випадки, коли пояснення необґрунтовані та/або документально не підтверджені. Тож податківці не можуть суб’єктивно трактувати пояснення платника як непереконливі тільки тому, що їм дуже хочеться призначити перевірку.
Далі, податківці посилаються на те, що згідно з п. 79.3 ПКУ присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов’язкова. Тим не менш, зазначає Верховний Суд, якщо платник бажає, він має право бути присутнім при такій перевірці. І йому не можуть у цьому відмовити на підставі того, що його присутність необов’язкова.
В обґрунтування такого висновку Верховний Суд посилається на п.п. 17.1.6 ПКУ. Цей підпункт дає платнику право:
1) бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок;
2) ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами;
3) перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому ПКУ.
Нарешті, обґрунтовуючи свій висновок про незаконність і відсутність правових наслідків у перевірки, яка розпочата з порушенням процедури, Верховний Суд звертає увагу на таке. Згідно з п. 79.2 ПКУ документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом. Але така перевірка може проводитися лише за умови, якщо платнику надіслано копію наказу про проведення документальної перевірки та письмове повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Як зазначає Верховний Суд, тільки виконання вимог цього пункту дає податківцям право розпочати перевірку. Як додатковий аргумент на користь такого прочитання суд посилається на право платника оскаржувати рішення контролюючих органів про проведення перевірки ( п.п. 17.1.7 ПКУ). Як зазначає Верховний Суд, платник має право оскаржувати рішення про проведення будь-якої перевірки, у тому числі й документальної невиїзної. І щоби платник зміг реалізувати це своє право, податківці зобов’язані повідомити платника про перевірку із зазначенням дати і місця її проведення.
У тому випадку, якщо на етапі призначення перевірки податківці не дотримали цю процедуру — вони не мають права починати перевірку. А якщо почали — результати такої перевірки не мають жодних правових наслідків. Оскільки із матеріалів справи вбачається, що податківці належним чином не повідомили платника про проведення документальної невиїзної перевірки, наказ про проведення такої перевірки є незаконним і повинен бути скасований.
ВЕРХОВНИЙ СУД УКРАЇНИ
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 лютого 2016 року м. Київ
Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України <...> встановила:
У серпні 2014 року ОСОБА_11 звернувся до суду з позовом, у якому просив визнати протиправним та скасувати наказ ДПІ від 20 травня 2014 року № 1234 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки» (далі — наказ № 1234) та визнати неправомірними дії ДПІ щодо проведення перевірки.
На обґрунтування позовних вимог зазначив, що всупереч нормам Податкового кодексу України (далі — ПК) наказ № 1234 не містив посилань на проведення перевірки ОСОБА_11 саме як фізичної особи — підприємця (далі — ФОП), що вимагалось постановою старшого слідчого <...> від 6 травня 2014 року, не вказано період, за який має проводитись перевірка, хоча такий період визначено у вказаній постанові слідчого та зазначено, що перевірка має проводитись з питань правильності нарахування та сплати до державного бюджету податку на доходи фізичних осіб, а не з інших питань дотримання вимог податкового законодавства, а також копія наказу № 1234 не вручена позивачу під розписку.
<...>
Особливості регулювання проведення документальної невиїзної перевірки, встановлені статтею 79 ПК, не виключають необхідності дотримання загальних вимог до наявності підстав та порядку проведення документальних позапланових перевірок.
Як зазначено у пункті 79.1 зазначеної вище статті, документальна невиїзна перевірка здійснюється, зокрема, у разі прийняття керівником органу державної податкової служби рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу.
У підпункті 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК, який був правовою підставою для проведення перевірки у цій справі (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), передбачено, що перевірка здійснюється за наявності такої обставини: за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов’язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.
Таким чином, з наведеної норми вбачається, що виявлені факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями.
За таких обставин у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.
Суб’єкт господарювання має право не погодитися з рішенням про призначення перевірки і оспорити його у суді.
У такому спорі суб’єкт владних повноважень зобов’язаний довести обґрунтованість свого рішення з посиланням на недоліки пояснень суб’єкта господарювання та їх документальне обґрунтування.
Відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК перевірка може проводитись у випадку, коли за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть протягом 10 робочих днів пояснення та їх документальні підтвердження на обов’язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків податкового, валютного та іншого законодавства.
За правилами пункту 79.2 статті 79 ПК документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами органу державної податкової служби виключно на підставі рішення керівника органу державної податкової служби, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду такої. Реалізація такого права за відсутності обов’язку у контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою.
Окрім того, незважаючи на проголошену пунктом 79.3 статті 79 ПК необов’язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім. Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК.
Підсумовуючи наведене, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України доходить таких висновків: аналізованими нормами ПК, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 ПК призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права була висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14).
У справі, що розглядається, суди встановили, що матеріали справи не містять документів про належне повідомлення позивача про проведення перевірки, а наказ № 1234 прийнято за відсутності підстав та умов, визначених пунктом 78.4 статті 78 та пунктом 79.2 статті 79 ПК.
За таких обставин висновок суду касаційної інстанції ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права, тому у задоволенні заяви ДПІ слід відмовити.
Керуючись статтями 241, 242, 244 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України
постановила:
У задоволенні заяви державної податкової інспекції <...> відмовити.
<...>
