податок на прибуток
Сумніви підприємства, зменшувати «давні» збитки чи ні, з одного боку, продиктовані закінченням трирічного періоду, а з іншого — побоюваннями, пов’язаними з можливістю перевірки та виявлення такої старої погрішності контролюючими органами.
Узагалі-то, в 2015 — 2016 рр. діє мораторій на перевірки*, запроваджений п. 3 розд. II Закону України від 28.12.2014 р. № 71-III. Водночас його дія поширюється на «малодохідних» суб’єктів господарювання (з доходом за попередній календарний рік до 20 млн грн.). Хоча, тільки-но мораторій закінчиться, «малодохідників» (їх «минуле») знову зможуть перевіряти. Отже, такий «перепочинок» тимчасовий.
* Детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 51, с. 21 і № 72, с. 25.
З листа ж читача випливає, що його підприємство — високодохідник і не підпадає під зазначений мораторій. Виходить, перевірки не уникнути?
Не поспішайте. Давайте спершу з’ясуємо, чи можуть узагалі контролери перевіряти звітні періоди «старші» за 3 роки?
Перевірити можуть — оштрафувати ні
Коли спливають «давні» періоди, то насамперед згадуємо про трирічний строк давності зі ст. 102 ПКУ. Адже є «свій» строк, у межах якого контролери мають право вимагати «доплат» і накладати штрафні санкції. Це можливо, якщо з граничного строку подання декларації не минуло 1095 днів. І до речі, ці ж 1095 днів відведені платнику і для самовиправлень (див. п. 50.1 ПКУ).
Інакше, якщо протягом 1095 днів податківці не донарахують грошове зобов’язання, можна зітхнути спокійно. Платник вважається вільним (!) від такого грошового зобов’язання, а спір за цією декларацією та/або податковим повідомленням ані в адміністративному, ані в судовому порядку розгляду не підлягає. Отже, за періоди «старші» за 3 роки податківці вимагати доплат і карати не мають права.
Зауважте, що про те саме говорить і ст. 114 ПКУ, що обмежує можливість застосування штрафних санкцій 1095 днями (тобто строками давності зі ст. 102 ПКУ). Тому «далекий» 2012 рік, на щастя, більше не штрафонебезпечний. Адже з моменту завершення звітної кампанії за той період уже минуло 1095 днів. Тим паче, що у вашому випадку там узагалі збитки, і ні про яку доплату «грошового зобов’язання» не йдеться.
Інша справа, що перевірити «давні» періоди («старші» за 3 роки) контролери можуть без перешкод. Адже ще в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. № 591 (див. запитання 2), фіскали роз’яснювали:
обмежень щодо періоду, за який податкові органи проводять перевірки платників податків, чинним законодавством не встановлено
Хоча одночасно там же зазначали, що донарахувати зобов’язання вони можуть тільки за періоди «не старше» 1095 днів. До речі, консультацію з аналогічним висновком сьогодні можна зустріти і в підкатегорії 136.01 БЗ.
І з цим не посперечаєшся. Адже насправді, щодо перевірок жодного «строку давності» у ПКУ не встановлено. Тоді як строк з п. 102.1 ПКУ (1095 днів) стосується (!) донарахувань/санкцій (зауважте: не перевірок). Тому притягувати його до періодів, що перевіряються, і обмежувати їх цими тимчасовими межами було б неправильно.
Додатково пам’ятаємо, що в податковому обліку платники повинні забезпечити зберігання необхідних документів не менше 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складання якої використовувалися такі документи (п. 44.3 ПКУ). Та й за бухобліковими правилами зберігати первинку і звітність слід протягом певних строків (п. 6.6 Положення № 88). Вони закріплені у спеціальному Переліку, затвердженому наказом Мін’юсту від 12.04.2012 р. № 578/5, що вимагає зберігати первинку (ст. 336) та облікові регістри (ст. 351) не менше 3 років і за умови (!) закінчення перевірки податковими органами**. Тому тільки після того, як документи пройдуть перевірку, їх строк зберігання можна вважати таким, що минув.
** Про всяк випадок нагадаємо, що обчислення строків зберігання документів у календарних роках починають вести з 1 січня року, що настає за роком завершення їх діловодством (п. 2.10 зазначеного Переліку).
А ось знищення неперевірених фінансових і бухгалтерських документів (навіть якщо вони «старші» за 3 роки) не допускається (лист Держархіву від 03.07.2013 р. № 01.2/2629). Тому перевіряючі можуть перевіряти і «стареньку» первинку — трирічної давності та «старшу».
Загалом, перевірити «давні» періоди («старші» за 3 роки) контролери можуть аж бігом. ☹ А отже, можуть виявити завищення збитків і їх перетікання на наступні періоди.
Перетікаючі помилки: у зовсім «старих» збитках
Особливість нашої ситуації полягає в тому, що тільки завищенням збитків 2012 року справа не закінчується, оскільки минулорічні збитки в податковому обліку не обриваються. А їх за правилами переносять далі на наступні періоди до повного (!) погашення такого від’ємного значення. Тому збитки, що виникли у 2012-му (ряд. 07 декларації), потім переходили на 2013-й і 2014-й роки («сиділи» в ряд. 06.5 декларації). Ну а у 2015-му і 2016-му стали «збитковою» різницею (тобто оселилися в ряд. 3.2.4 додатка РІ до ряд. 03 декларації).
Тобто така «давня» помилка чіпляє всі подальші періоди, які контролери можуть уже не тільки перевіряти, а й по повній застосовувати до них штрафні санкції. Адже для донарахувань/санкцій за звітні 2013 — 2015 роки і тим більше періоди 2016 року ще не минули «граничні» 1095 днів. А отже, залишається ризик, що вивчивши весь «родовід» збитків і вловивши помилку в них, податківці можуть вказати на їх надмірну величину в подальших періодах. І сперечатися з ними в такому разі буде важко: на жаль, як не крути, а «давня» помилка все ж таки прокралася і в подальші періоди. А отже, декларації за них подані з помилкою.
До того ж, турбує ще й те, що п. 102.1 ПКУ дослівно звільняє платника (після закінчення 1095 днів) від «грошового зобов’язання». Останнім, нагадаємо, вважають суму коштів, яку платник повинен сплатити у вигляді податкового зобов’язання (з урахуванням штрафних санкцій у разі порушень) до відповідного бюджету (п.п. 14.1.39 ПКУ). Отже, платника через 1095 днів звільняють від «доплат», а не від помилки, що перетікає. У нас же «грошового зобов’язання» за 2012-й і зовсім не виникло (навіть якщо б не було помилки). І випадок вимальовувався дещо інший: одним періодом усе не обмежилося, а «давня» помилка наслідила також у наступних періодах. Виходить, усі подальші періоди через неї — «помилкові». Тому
спокійніше виправитися самостійно, не чекаючи «допомоги» податківців
Щоправда, «вихідний» 2012-й виправити не вийде — відведені для самовиправлень 1095 днів минули (п. 50.1 ПКУ). Тоді як усі подальші «помилкові» декларації: за 2013, 2014, 2015 рр. і за звітні періоди 2016 року виправити можна без перешкод — строки дозволяють. У них потрібно «зняти» зайві збитки (детальніше про виправлення помилок з податку на прибуток див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 66, с. 76, № 42 і № 9, с. 7).
Як уже зазначалося, податкові збитки минулих років — це зменшуюча різниця (п.п. 140.4.2 ПКУ). Для неї передбачено окремий «збитковий» ряд. 3.2.4 додатка РІ. Тому врахуйте: після всієї процедури самовиправлень необхідно правильно заповнити таку декларацію в межах року. Тобто правильно скласти найближчу поточну декларацію (наприклад, декларацію за три квартали 2016 року). Для цього в такій поточній декларації за три квартали 2016 року:
— у ряд. 3.2.4 додатка РІ покажемо правильну величину збитків (уже зменшену — з урахуванням виправлення помилки);
— і оскільки у 2016-му після виправлення помилки вийшли на прибуток (тобто за I квартал і півріччя 2016 року подали уточнюючі декларації з доплатами податку), то до ряд. 18 поточної декларації за три квартали 2016 року перенесемо дані з ряд. 17 уточнюючої декларації за півріччя 2016 року (детальніше про заповнення декларації після самовиправлень див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 42, с. 20).
Тим самим остаточно усунемо помилку.
А ось про те, як бути, якщо помилки виявляють самі перевіряючі, детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 63, с. 6 і № 69, с. 9.
Якщо до «старих» періодів подавали «уточненки»
І насамкінець зверніть увагу ще на один момент. Питання, знімати чи не знімати зараз «давні» збитки, завищені більше 3 років тому, взагалі може зникнути, якщо «давній» період уже раніше виправляли і до нього подавали уточнюючі декларації (УД). Скажімо, у 2014-му надумали виправитися і до декларації за 2012-й подали УД. У такому разі
відлік «штрафонебезпечного» строку давності (1095 днів) зміщується
Про це прямо свідчить абзац другий п. 102.1 ПКУ. Він установлює: у разі подання платником уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов’язань за такою (!) податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання (!) уточнюючого розрахунку. Тобто в такому разі «залізно» у контролерів виростають «свіжі» 3 роки для контролю — з дати подання «уточненки» (адже оскільки правили 2012-й і подавали до нього у 2014-му УД, то виходить, що 1095 днів минуть аж у 2017-му). Отже, строк давності через виправлення «подовжується».
І що якщо тоді перевірка виявить завищення «давніх» збитків і їх вплив на наступні періоди? Тому тут уже без жодного сумніву краще викоренити «зайві» збитки з податкової звітності ще до візиту перевіряючих.
висновки
- Податківці можуть перевіряти і «давні» періоди («старші» за 3 роки). Проте донараховувати податки зі штрафами за них не мають права (це можливо, тільки якщо з граничного строку подання декларації не минуло 1095 днів).
- Зверніть увагу: якщо до «старих» періодів подавали «уточненки», відлік 1095 днів переноситься і починає відлічуватися з дати подання уточнюючого розрахунку (уточнюючої декларації).
- У тому разі коли «давня» помилка (3-річної давності) є такою, що перетікає і робить «помилковими» подальші періоди, їх слід виправити (навіть якщо сама помилка «старше» 1095 днів).
