До яких податкових наслідків призводять операції зі списання простроченої заборгованості в податковому обліку, ви могли дізнатися з попередніх статей цього номера на с. 9, 13. Причому не надто веселі наслідки виникають і з податку на прибуток, і з ПДВ. Звідси цілком резонні запитання читачів: чи можна якось нівелювати або хоча б відтягнути настання цих негативних податкових наслідків? Давайте поговоримо про можливі варіанти оптимізації оподаткування.
Продовжуємо строк давності
Очевидно, що один із варіантів оптимізації, що «лежить просто на поверхні», — це максимально відтягнути час «Х». Оскільки немає підстав для списання заборгованості (строк позовної давності не минув) — немає і податкових наслідків. Як це зробити правильно?
Почнемо з того, що загальний строк позовної давності (ПД) становить 3 роки ( ч. 1 ст. 257 ЦКУ).
Перш за все зазначимо, що за взаємною згодою сторін допустиме збільшення строку позовної давності ( ч. 1 ст. 259 ЦКУ). Умова про збільшення ПД може бути вміщена як в укладеному сторонами основному договорі, так і в окремому документі або в листах, телеграмах, телефонограмах та інших документах, якими обмінювалися сторони (згідно з п. 3.3 постанови № 10). Останні повинні однозначно свідчити про досягнення згоди сторін про збільшення строку ПД.
Якщо згоди обох сторін про перегляд строку ПД не досягнуто, «погратися» зі строком ПД можна іншими способами. І допоможуть у цьому такі правила:
(1) зупинення строку ПД — у цьому випадку ПД продовжується на проміжок часу, на який вона була припинена, або
(2) переривання строку ПД — коли перебіг ПД згідно з ч. 3 ст. 264 ЦКУ розпочинається заново
1. Перебіг строків позовної давності зупиняється ( ст. 263 ЦКУ):
— якщо пред’явленню позову перешкоджала надзвичайна або невідворотна за цих умов подія (непереборна сила). Наприклад, стихійні лиха (повінь, землетрус тощо) або соціальні явища (страйки тощо);
— у разі відстрочення виконання зобов’язання (мораторій) на підставах, установлених законом;
— при припиненні дії закону або іншого нормативно-правового акта, що регулює відповідні відносини, тощо.
Важливо:
перебіг позовної давності зупиняється на весь час існування цих обставин
З дня припинення таких обставин перебіг позовної давності продовжується з урахуванням часу, що минув до дня її зупинення.
2. Правило переривання строку ПД регулюється ст. 264 ЦКУ. Підставою для переривання строку ПД є дії, що свідчать про визнання стороною свого боргу або іншого обов’язку (п. 23 листа ВГСУ № 01-8/211). Орієнтовний перелік таких дій ВГСУ навів у п.п. 4.4.1 постанови № 10. Зокрема, це може бути:
— зміна договору, з якої вбачається, що боржник визнає існування боргу, а також прохання боржника про таку зміну договору;
— визнання боржником пред’явленої претензії кредитора;
— письмове звернення боржника до кредитора щодо гарантування сплати суми боргу або з проханням відстрочити сплату боргу;
— підписання уповноваженою на це посадовою особою боржника спільно з кредитором акта звірки взаєморозрахунків, що підтверджує наявність заборгованості в сумі, за якою виник спір;
— часткова сплата боржником або з його згоди іншою особою основного боргу та/або сум санкцій.
Після переривання строку ПД перебіг позовної давності розпочинається заново. Причому час, що минув до переривання строку ПД, до нового строку не зараховують
Як бачимо, користуючись вищепереліченими «прийомами», строк позовної давності можна продовжувати до безкінечності ☺. До речі, продовження строку позовної давності може бути вигідне не тільки боржнику (він «відтягує» у себе в обліку відображення доходу та податкового кредиту за отриманими товарами), але якоюсь мірою і кредитору. Адже позовна давність — це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу ( ст. 256 ЦКУ), а отже, кредитор почуватиметься спокійніше — у нього залишається можливість стягнути борг через суд.
Якщо відстрочити закінчення строку ПД не вийшло, то один із варіантів оптимізації оподаткування при списанні дебіторської заборгованості — це регулювання розміру резерву сумнівних боргів (РСБ). У чому він полягає? Поговоримо нижче.
Вплив РСБ
Ураховуючи, що податковий облік з податку на прибуток повністю орієнтовано на бухоблік, малодохідникам (з обсягом доходу не більше 20 млн грн. за рік), які не виявили бажання застосовувати податкові різниці, створення резервів сумнівних боргів у бухгалтерському обліку тільки «на руку». Адже вже в періоді формування РСБ малодохідник зменшує об’єкт обкладення податком на прибуток.
А ось для платника податку на прибуток, який коригує фінрезультат на податкові різниці, створення РСБ у податковому обліку може зіграти негативну роль. Справа в пп. 139.2.1 і 139.2.2 ПКУ. Нагадаємо:
1. Згідно з п.п. 139.2.1 ПКУ платник податку на прибуток збільшує бухгалтерський фінансовий результат:
— на суму резерву сумнівних боргів, сформованого у звітному періоді проводкою Дт 944 — Кт 38 (стор. 2.1.2 додатка PI до декларації з податку на прибуток);
— на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, що не відповідає ознакам, зазначеним у п.п. 14.1.11 ПКУ (тобто не відповідає критеріям безнадійної), понад суму нарахованого РСБ — проводкою Дт 944 — Кт 34, 36, 37 (ряд. 2.1.3 додатка PI до декларації з податку на прибуток). Тоді як списана понад суму нарахованого РСБ безнадійна дебіторка, зауважте (!), під ці правила не підпадає і фінрезультат не збільшує (а опинившись при списанні у витратах, навпаки, у загальному порядку зменшує фінрезультат до оподаткування).
2. Згідно з п.п. 139.2.2 ПКУ зменшує бухгалтерський фінансовий результат:
— на суму коригування (зменшення) РСБ, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування, нараховану проводкою Дт 38 — Кт 719 (ряд. 2.2.3 додатка PI до декларації з податку на прибуток).
Таким чином, для цілей податкового обліку витрати, сформовані в бухобліку за рахунок РСБ, нівелюють податкові різниці.
Але давайте повернемося до третього абзацу п.п. 139.2.1 ПКУ. Ще раз нагадаємо, що з нього витікає: у зменшення оподатковуваного податком на прибуток фінансового результату включається прострочена заборгованість, що:
— по-перше, відповідає вимогам безнадійності в розумінні п.п. 14.1.11 ПКУ (а заборгованість зі строком позовної давності, що минув, зазначена в цьому визначенні),
— а по-друге, така «безнадія» перш за все зменшить створений у бухобліку РСБ (проводками Дт 38 — Кт 34, 36, 37) і тільки потім сума, що перевищить РСБ, потрапить до витрат і зменшить об’єкт оподаткування.
Зауважте: логічно було б ураховувати безнадійну заборгованість у повному обсязі у витратах, але як-то кажуть: «маємо те, що маємо...». І податківці не упускають момент про це нагадати (див. листи ДФСУ від 22.12.2015 р. № 27433/6/99-99-19-02-02-15, від 12.03.2016 р. № 5388/6/99-99-19-02-02-15 і запитання 4 листа ДФСУ від 05.05.2016 р. № 10101/6/99-99-15-03-02-15).
Ось і виходить, що
платнику податків, який застосовує податкові різниці, щоб максимально врахувати «безнадію» у витратах, вигідно максимально зменшити РСБ, а для малодохідних підприємств навпаки: чим більше РСБ, тим більше витрати, що зменшують об’єкт обкладення податком на прибуток у період формування РСБ
Тішить, що бухгалтерський облік дозволяє управляти розміром РСБ. Потрібно тільки правильно цим скористатися...
Резерв із резервом різниться...
Із загальними правилами формування РСБ ви могли ознайомитися в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 45, с. 11, № 14, с. 43.
Нагадаємо тільки про те, що:
— створювати резерви зобов’язані практично всі підприємства, в обліку яких значиться дебіторська заборгованість, що є фінактивом*;
* Про винятки із загальних правил можна дізнатися у статті на с. 13, а також у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 45, с. 11.
— існує два методи створення РСБ: із застосуванням абсолютної суми сумнівної заборгованості та з використанням коефіцієнта сумнівності.
Підприємство самостійно обирає відповідний для нього метод і порядок розрахунку РСБ та фіксує такий вибір у наказі про облікову політику
Тобто тут немає чіткої формули, зате є маса суб’єктивних факторів.
Зауважимо, що найбільш «гнучким» для цілей впливу на величину розміру РСБ є метод абсолютної величини. Суть цього методу полягає в індивідуальному підході до кожної дебіторської заборгованості та оцінки її на відповідність «сумнівності». Тобто величина РСБ безпосередньо залежить від розміру дебіторки, що відповідає ознакам сумнівності, які підприємство самостійно визначає та відображає в наказі про облікову політику.
Згідно з п. 4 П(С)БО 10 сумнівний борг — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість в її погашенні боржником. У наказі про облікову політику встановлюємо чіткі критерії (ознаки), за якими дебіторська заборгованість визнається сумнівною. Зокрема, про сумнівність заборгованості може свідчити:
— отримання інформації про те, що підприємство-боржник перебуває у стадії ліквідації або банкрутства;
— тимчасові критерії визнання дебіторської заборгованості сумнівним боргом (наприклад, прострочення погашення боргу протягом 3 місяців або одного року).
Очевидно, що якщо підприємство бажає мінімізувати суму РСБ, то критерії сумнівної заборгованості мають бути гранично «жорсткими» (наприклад, закінчення строку позовної давності). У тих же випадках, коли РСБ потрібно створювати «по максимуму», критерії мають бути найбільш «м’якими» (наприклад, прострочення виконання заборгованості на декілька місяців).
Очевидно, що
метод абсолютної суми є найбільш об’єктивним, оскільки дозволяє визначити величину РСБ залежно від ступеня платоспроможності кожного конкретного дебітора
Проте його найдоцільніше застосовувати підприємствам, що мають невеликий перелік боржників. Для великих підприємств з великою кількістю боржників простіше використовувати метод, заснований на розрахунку коефіцієнта сумнівності. Цей метод ґрунтується на інформації про безнадійну заборгованість за певний період спостереження і теж має низку суб’єктивних факторів, що допоможуть сформувати РСБ на вигідних умовах для підприємства (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 45, с. 11).
Як бачите, створюючи жорсткі критерії визнання заборгованості сумнівною, підприємство створює «важелі» управління величиною РСБ. Але не захоплюйтеся і пам’ятайте: залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може перевищувати суму дебіторської заборгованості на ту саму дату ( п. 8 П(С)БО 10).
Крім того, для деяких підприємств встановлені обмеження. Наприклад, суб'єктам господарювання державного сектору заборонено включати в РСБ суми поточної дебіторської заборгованості з терміном виникнення до півтора року (п.13 постанови № 1673).
Високодохідник без РСБ-різниць
Як відомо, суб’єкти мікропідприємництва керуються П(С)БО 25 і подають Спрощений фінансовий звіт. При цьому критерії віднесення підприємств до таких суб’єктів досить широкі — річний дохід не повинен перевищувати 2 млн євро, а середня кількість працівників — 10 осіб (детальніше про це див. ч. 3 ст. 55 ГКУ). Цілком очевидно, що таке підприємство з точки зору розд. III ПКУ може вважатися високодохідником (зрозуміло, якщо його річний дохід перебуватиме в межах від 20 млн грн. до 2 млн євро). І за ідеєю воно повинне розраховувати різниці, у тому числі й РСБ-різницю.
Водночас таке підприємство може скористатися п. 8 розд. I П(С)БО 25 і прийняти рішення не створювати РСБ. У такому разі закінчення строку позовної давності не призведе до негативних наслідків у податковому обліку, тобто воно не розраховуватиме РСБ-різниці!
Єдиним винятком буде зменшуюча різниця з третього абзацу п.п. 139.2.1 ПКУ (ср. ). Але не хвилюйтеся: при закінченні строку позовної давності не буде й цієї різниці, адже така заборгованість хоч і перевищує нульовий РСБ, але є безнадійною (нагадуємо про незаконну позицію податківців щодо «відповідних заходів щодо стягнення», див. с. 45).
Як бачимо, усі «важелі» для оптимізації оподаткування «в руках» підприємства. Проте хочеться побажати, щоб на вашому шляху не зустрічалися безнадійні борги, бо, як свідчить народна мудрість: «що винен — віддати повинен». А у Всесвіті діє Закон Бумеранга ☺.
висновки
- Один із варіантів оптимізації оподаткування щодо обліку заборгованості — це максимально відтягнути строк позовної давності.
- Варіанти зміни строку позовної давності: за згодою сторін, зупинення або переривання ПД.
- Формування РСБ для малодохідних підприємств зменшує об’єкт обкладення податком на прибуток. Для високодохідників і малодохідників-добровольців створення РСБ і його використання негативно впливають на податковий облік.
- При списанні безнадійної дебіторки платнику податків, який застосовує податкові різниці, вигідно максимально зменшити РСБ (щоб сума, не покрита резервом, зменшила фінрезультат — об’єкт оподаткування). Для підприємств, які фінрезультат не коригують, уже саме створення РСБ зменшує об’єкт обкладення податком на прибуток.
- Створюючи жорсткі критерії визнання заборгованості сумнівною, підприємство створює «важелі» керування величиною РСБ.